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16 Liegenschaftsunterhaltskosten (§ 39 Abs. 2 StG)
Umbau von Ein- in Zweifamilienhaus als umfassende Instandstellung, bei
welcher kein Unterhaltsabzug gewährt wird (kein Unterhaltsanteil;
Quasi-Neubau-Praxis)
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 3. Juli 2017,
i.S. R.J. und B.J. gegen KStA (WBE.2017.21)
Aus den Erwägungen
1.
1.1.
Streitgegenstand bildet die Höhe der abzugsfähigen Unterhalts-
kosten für die Liegenschaft bei der Kantons- und Gemeindesteuer
2012. In diese Periode fallen von den gesamten Kosten von
Fr. 1'250'000.00 lediglich Fr. 26'407.00. Das Spezialverwaltungs-
gericht ging davon aus, dass es sich beim Umbau der Liegenschaft
um eine umfassende Instandstellung handelte, welche sämtliche we-
sentlichen Bereiche der Liegenschaft betraf und deren Nutzungswert
im Vergleich zum Standard beim Erwerb erheblich erhöhte. Es
taxierte die Renovation im Sinne einer Gesamtbetrachtung als wert-
vermehrende Investition und dementsprechend als nicht abziehbar.
1.2.
Die Beschwerdeführer machen geltend, die Renovations- resp.
Umbaukosten hätten Fr. 830'000.00 betragen und nicht
Fr. 1'250'000.00. Die Kosten für den Anbau, den alleinstehenden
Carport sowie die Kosten im Zusammenhang mit dem abparzellier-
ten Grundstück (Teichanlage, Stützmauer) seien nicht zu berück-
sichtigen. Für diese habe man auch keinen Abzug verlangt. Die Lie-
genschaft sei dauernd bewohnt und in einem gut unterhaltenen Zu-
stand gewesen; wenn auch nicht mehr dem heutigen Standard
entsprechend. Der Standard der Liegenschaft habe sich mit dem Um-
bau nicht erhöht und der umgebaute Teil habe keine Wertsteigerung
erfahren. Die Kosten seien daher zum Abzug zuzulassen.
2.
2.1.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die gesetzlichen Grundlagen
zu den abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Kosten von Arbeiten
an Liegenschaften richtig dargestellt. Auch der Hinweis, wonach bei
der Ausscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Auf-
wendungen grundsätzlich eine Einzelbetrachtung und nur ausnahms-
weise eine Gesamtbetrachtung erfolgt, ist korrekt und lediglich mit
einem Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu ergän-
zen (Urteil vom 4. September 2014 [2C_153/2014] Erw. 2.2 mit
zahlreichen Hinweisen).
2.2.
Beim Entscheid, ob es sich um nicht abziehbare Um- und Aus-
baukosten oder um abziehbare Liegenschaftsunterhaltskosten han-
delt, ist der Zweck der baulichen Massnahme wegleitend. Dient die
Massnahme in erster Linie oder ganz überwiegend einer Ausweitung
der Nutzung, so ist in aller Regel auf reine Um- bzw. Ausbaukosten
zu schliessen. Dagegen liegen zumindest hinsichtlich des nicht klar
wertvermehrenden Anteils baulicher Massnahmen Liegenschafts-
unterhaltskosten vor, wenn die infrage stehenden Arbeiten insgesamt
gesehen keine massgebliche Nutzungserweiterung zur Folge haben.
Die Grenze zum Umbau dürfte indessen dann überschritten sein,
wenn zusätzlicher Wohnraum geschaffen wird, d.h. wenn aus den
baulichen Massnahmen zusätzliche Raumeinheiten resultieren. So-
bald diese eine gewisse Grösse übersteigen, überwiegt der Um- bzw.
Ausbaucharakter, so dass ein Unterhaltsabzug ausser Betracht fällt
(Urteil des Verwaltungsgerichts vom 17. Dezember 2013
[WBE.2013.245] Erw. 3.4).
2.3.
Bei der Unterscheidung von werterhaltenden und wertvermeh-
renden Aufwendungen besteht eine grosse Begriffsvielfalt. Zuweilen
ist auch von Modernisierungen die Rede. Diese können, müssen aber
nicht Wertvermehrung darstellen: Das Wesen der Modernisierung,
welche noch als Instandstellung bezeichnet werden kann, besteht da-
rin, dem Gebäude den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es
ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die
Veränderung der Lebensgewohnheiten jedoch verloren hatte. Die
Aufwendungen für die Instandstellung oder Modernisierung eines
Grundstücks, welche einer eigentlichen Neueinrichtung gleich-
kommt, sind dagegen nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig. Wird
ein Gebäude umfassend erneuert, spricht die Vermutung dafür, dass
die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter haben
(FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH
MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016,
Art. 32 N 49 ff.).
3.
3.1.
Das Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung liessen die Be-
schwerdeführer in ein Zweifamilienhaus umbauen und daran Stock-
werkeigentum begründen. Dazu musste die innenliegende Treppe ab-
gebrochen und mussten die Eingangsbereiche neu konzipiert werden,
sodass jede Wohnung danach über einen eigenen Eingang verfügte.
Weiter wurde die gesamte Haustechnik und der Innenausbau entfernt,
sodass bloss noch der Rohbau vorhanden war. In etwa die Hälfte der
Innenwände mussten weichen und zudem fand ein Eingriff in die tra-
gende Struktur des Gebäudes statt. Die beiden Wohnungsgrundrisse
wurden grundlegend umgestaltet - Küchen und Nasszellen erhielten
einen anderen Standort. Schliesslich vergrösserte sich das Volumen
der Wohnliegenschaft durch einen zusätzlichen Anbau gemäss den
Berechnungen der Beschwerdeführer um 24,4%. Durch den Anbau
von je zwei zusätzlichen Zimmern entstanden nach dem Umbau zwei
5-Zimmer-Wohnungen. Schliesslich liessen sie einen Carport mit
Geräteschuppen und auf dem abparzellierten Grundstück eine Teich-
anlage sowie eine Stützmauer erstellen.
3.2.
Entgegen den Beschwerdeführern ist das vom Spezialverwal-
tungsgericht zitierte Urteil des Bundesgerichts vom 23. Februar 2015
(2C_286/2014) für die Beurteilung ihres Falles einschlägig, obwohl
der Sachverhalt nicht identisch ist. Das Spezialverwaltungsgericht
hat denn auch bloss die auch auf den vorliegenden Fall zutreffenden
allgemeingültigen Ausführungen in Erwägung 3.4 des Bundes-
gerichtsurteils wiedergegeben. Von einer Ruine, welche 30 Jahre un-
bewohnt war, ist das Spezialverwaltungsgericht klarerweise nicht
ausgegangen. Zu relativieren ist einzig der Vorhalt im angefochtenen
Urteil, wonach die Renovation deutlich mehr gekostet habe als die
Liegenschaft - spielte sich der Kauf doch innerhalb der Familie ab,
wobei meist Vorzugspreise zur Anwendung kommen. Wie im zitier-
ten Bundesgerichtsurteil wurden aber auch bei der Liegenschaft der
Beschwerdeführer Heizung, elektrische Installationen, sanitäre Anla-
gen und Fenster mit kostspieligen Arbeiten auf einen Schlag erheb-
lich verbessert. Sämtliche wesentlichen Bereiche der Liegenschaft
waren betroffen, womit es sich nicht mehr um eine partielle, sondern
um eine umfassende Instandstellung handelte.
Ein Bündel derartiger Baumassnahmen hebt den Standard eines
Gebäudes gegenüber seinem Zustand beim Erwerb und führt zu einer
Wertvermehrung (RICHNER UND ANDERE, a.a.O., Art. 32 N 53). In-
standstellungs- und Modernisierungsmassnahmen, die für sich allein
noch als Unterhaltsmassnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer
Gesamtheit zu einer Wertvermehrung führen, wenn dadurch der Ge-
brauchswert (das Nutzungspotenzial) des Gebäudes gegenüber dem
ursprünglichen Zustand (im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Herstel-
lung) deutlich erhöht wird (RICHNER UND ANDERE, a.a.O. Art. 32
N 52). Dies trifft auf die Liegenschaft der Beschwerdeführer zu,
denn mit dem Ausbau zu zwei separaten Wohnungen hat sich das
Nutzungspotenzial verdoppelt. Das Spezialverwaltungsgericht hat
damit die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten zu Recht
verneint.
3.3.
Auch im Hinblick auf die in Erw. 2.2. dargelegte verwaltungs-
gerichtliche Rechtsprechung (WBE.2013.245) erscheint die vorin-
stanzliche Würdigung überzeugend. Im Ergebnis geht das Spezial-
verwaltungsgericht davon aus, dass ein Umbau der Liegenschaft vor-
liegt, durch den die Art der Nutzung der Liegenschaft zwar nicht
grundlegend verändert, aber doch merklich ausgeweitet worden ist,
weshalb keine Kosten zum Abzug zuzulassen sind. Aufgrund der er-
heblichen Umbaumassnahmen, der hohen Kosten und des Umstands,
dass anstelle des Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung neu zwei
separate Eigentumswohnungen bestehen, sowie der vorgenommenen
Abparzellierung wäre überdies die Annahme einer grundlegenden
Neugestaltung und somit eines Neubaus - wie von der
Steuerkommission angenommen - ebenfalls nicht abwegig. Da je-
doch das Resultat (Nichtabziehbarkeit der Kosten) dasselbe bleibt,
erübrigen sich weitere Ausführungen dazu.
3.4.
Das Spezialverwaltungsgericht liess schliesslich offen, ob beim
Umbau eines Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung in ein Zwei-
familienhaus mit gleichzeitiger Wohnraumerweiterung eine
Nutzungsänderung vorliegt. Gemäss ständiger bundesgerichtlicher
Rechtsprechung ist immer dann von einer Wertvermehrung auszuge-
hen, wenn die Renovation zu einer Nutzungsänderung führt
(BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in: MARTIN
ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 32 N 13, mit Verweis auf
die bundesgerichtliche Rechtsprechung).
Die Beschwerdeführer haben die obere Wohnung von den unte-
ren Räumlichkeiten durch den Abbruch der innenliegenden Verbin-
dungstreppe abgetrennt, im Erd- wie auch im Untergeschoss die
Wohnfläche erweitert, die beiden Wohnungen mit separaten neuen
Hauseingängen erschlossen und an den beiden Einheiten schliesslich
Stockwerkeigentum begründet. Das vormals im Eigentum der Be-
schwerdeführer stehende Untergeschoss gehört neu ihrer Tochter und
deren Ehemann. Es fand somit eine Nutzungsänderung statt. So ge-
sehen stand auch hier nicht der Erhalt der Einkommensquelle im
Vordergrund, sondern die Schaffung einer neuen Einkommensquelle,
welche die Beschwerdeführer allerdings mit dem Verkauf der Stock-
werkeinheit wieder abgestossen haben. Die Liegenschaft wurde ent-
sprechend umfunktioniert, was zur Verweigerung der Abzugsfähig-
keit der geltend gemachten Kosten führt (Urteil des Bundesgerichts
vom 28. Juli 2011 [2C_233/2011] Erw. 3.2; Urteil des Bundesge-
richts vom 4. September 2009 [2C_153/2014]). Damit ist der bean-
tragte Abzug auch deshalb zu verwehren, weil mit dem umstrittenen
Umbau auch eine Nutzungsänderung einherging.
4.
Was die Beschwerdeführer gegen das angefochtene Urteil über-
dies noch einwenden, ändert an der Nichtabziehbarkeit der geltend
gemachten Kosten nichts.
4.1.
Die Kosten des neu erstellten Carports mit Geräteschuppen, des
Anbaus und der Umgebungsarbeiten sind entgegen den Beschwerde-
führern nicht einfach separat zu behandeln, auch wenn klar ist, dass
die drei Positionen keine Unterhaltskosten darstellen. Die Kosten
gehören zum Gesamtprojekt und die Arbeiten wurden in derselben
Zeit realisiert, wie die Arbeiten am Einfamilienhaus. Das Spezialver-
waltungsgericht ist zu Recht von einer Bausumme von
Fr. 1'250'000.00 ausgegangen bei der Beurteilung, ob eine Gesamtbe-
trachtung vorzunehmen ist oder nicht.
4.2.
Nicht zu beanstanden ist auch die von den Beschwerdeführern
kritisierte Begriffsverwendung des Spezialverwaltungsgerichts, wel-
ches die Umbauarbeiten als umfassende Instandstellung qualifizierte
(die Beschwerdeführer erachten den Begriff Instandhaltung für kor-
rekt). Denn bezüglich der Rechtsfolgen ist die begriffliche
Unterscheidung von Instandstellung und Instandhaltung mit Abschaf-
fung der Dumont-Praxis bedeutungslos geworden (DIETER EGLOFF,
in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER
[Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage,
Muri/Bern 2015, § 39 N 43). In § 39 Abs. 2 StG werden die In-
standstellungskosten zudem explizit als abziehbar erwähnt. Handelt
es sich jedoch um umfassende Instandstellungskosten, bei welchen
die Ausweitung der Nutzung im Vordergrund steht, können diese
Kosten, wie bereits ausgeführt, nicht abgezogen werden (siehe vorne
Erw. 3.2).
4.3.
Die Beschwerdeführer weisen ausserdem auf den gut
unterhaltenen Zustand der Liegenschaft vor Ausführung der Arbeiten
hin. Das Haus sei ohne jegliche Investitionen weiter bewohnbar
gewesen. In den letzten sieben Jahren vor dem Umbau seien
Fr. 59'081.00 investiert worden. Diese Summe ist jedoch zu relativie-
ren: Aus den Steuerveranlagungen geht hervor, dass in fünf von sie-
ben Jahren lediglich der Pauschalabzug von 20% geltend gemacht
worden ist. Für ihre eigene Berechnung haben sie zudem die höheren
Ansätze für die direkte Bundessteuer verwendet. Der Pauschalabzug
sagt offensichtlich nichts darüber aus, ob und wie hoch tatsächlich
Unterhaltskosten angefallen sind. Zudem spricht die Tatsache, wo-
nach die Liegenschaft trotz des behaupteten gut unterhaltenen Zu-
stands dennoch umfassend erneuert worden ist, nicht für das Vorlie-
gen von abzugsfähigen Unterhaltskosten, sondern für Einkommens-
verwendung, respektive Lebenshaltungskosten. Als solche gelten der
Ersatz von Installationen kurz nach deren Investition (RICHNER UND
ANDERE, a.a.O., Art. 32 N 78). Letztendlich ändert dies nichts daran,
dass die Beschwerdeführer die Liegenschaft 2012 und 2013 umfas-
send erneuert haben.
Die Beschwerdeführer widersprechen sich zudem hinsichtlich
des Standards, wenn sie einerseits ausführen, der Standard habe teil-
weise nicht mehr dem heutigen entsprochen und andererseits anmer-
ken, der Standard der Liegenschaft habe sich nicht erhöht. Sind die
wesentlichen Einrichtungen (Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstalla-
tionen sowie Fenster) im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen
Umfang und/oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden,
handelt es sich um einen einfachen Wohnungsstandard. Wenn im Zug
von Baumassnahmen diese Einrichtungen nicht nur in zeitgemässer
Form ersetzt, sondern darüber hinaus in ihrer Funktion (Gebrauchs-
wert) deutlich erweitert und ergänzt werden und dadurch der Wohn-
komfort des Hauses insgesamt deutlich gesteigert wird (bspw. Ersatz
einfach verglaster Fenster durch Isolierglasfenster, höhere Zahl von
Elektroanschlüssen und neue Multimedia-Anschlüsse, Ersatz tech-
nisch überholter Heizungsanlage durch eine dem Stand der Technik
entsprechende Heizungsanlage), dann wird ein Wohnhaus dadurch
wesentlich verbessert (RICHNER UND ANDERE, a.a.O., Art. 32
N 52 f.). Wie bereits ausgeführt, haben die Beschwerdeführer sämtli-
che wesentlichen Einrichtungen der Liegenschaft auf einmal er-
neuert. Damit wurde das Wohnhaus insgesamt wesentlich verbessert,
weshalb die damit zusammenhängenden Kosten nicht Liegenschafts-
unterhalt, sondern Umbaukosten darstellen.
4.4.
Die Beschwerdeführer machen mit Verweis auf ihren Rekurs
geltend, vom Eigenmietwert müssten die Kosten für den Anbau und
den Carport in Abzug gebracht werden, dann falle die Erhöhung des
Eigenmietwerts niedriger aus, was gegen die Annahme von nicht ab-
zugsfähigen Umbaukosten spreche.
Diese Überlegung geht fehl. Im Eigenmietwert sind die Kosten
von Anbau und Carport nicht spiegelbildlich enthalten und können
daher auch nicht einfach so herausgerechnet werden. Zudem handelt
es sich bei den ausgeführten Arbeiten um eine umfassende In-
standstellung, wofür eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist. Diese
kann nicht mittels Umweg über ein beliebiges Herausrechnen von
Positionen aus dem Eigenmietwert umgangen werden. Damit gilt
nach wie vor Folgendes: Erhöht sich der Eigenmietwert einer
Liegenschaft infolge von Arbeiten an dieser, besteht kein Zusammen-
hang zwischen den dafür aufgewendeten Kosten und dem bis dahin
versteuerten Ertrag der Liegenschaft. Im Umfang der zusätzlichen
Nutzungsmöglichkeit und deren Ertrag liegen daher keine Liegen-
schaftsunterhaltskosten mehr vor (WBE.2013.245 Erw. 3.2 mit Ver-
weis auf Urteil des Bundesgerichts vom 2. Februar 2005
[2A.480/2004]). Vorliegend hat sich der Eigenmietwert von
Fr. 24'816.00 des Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung auf
Fr. 46'979.00 für das Zweifamilienhaus erhöht, wobei für die Woh-
nung im Erdgeschoss ein Eigenmietwert von Fr. 24'139.00 und für
diejenige im Untergeschoss ein solcher von Fr. 22'840.00 festgelegt
worden ist. Der Eigenmietwert hat sich für die gesamte Liegenschaft
beinahe verdoppelt. Hinsichtlich der Wohnung im Erdgeschoss ist
der Eigenmietwert zwar annähernd gleich hoch geblieben,
flächenmässig hat sich diese jedoch mit dem Wegfall der Nutzungs-
möglichkeit im Untergeschoss beinahe halbiert. Eine Erhöhung des
Eigenmietwerts in diesem Umfang überschreitet die Schwelle der
Wesentlichkeit der Nutzungserweiterung klar, womit keine Kosten
zum Abzug zuzulassen sind.