[...]

27 Abzug von Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten (§ 40 lit. i StG).
- Anwendung auf behinderungsbedingte Kosten.

- Das Schulgeld für eine Privatschule, wo der Unterricht erheblich
besser auf die behinderungsspezifischen Bedürfnisse eines Kindes
ausgerichtet ist, als dies an der öffentlichen Schule möglich wäre, ist
abzugsfähig.

Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 20. Januar 2006 in Sa-
chen Kantonales Steueramt gegen Steuerrekursgericht und T.H. Publikation in
StE 2007 vorgesehen.

Sachverhalt

Das Steuerrekursgericht anerkannte das Schulgeld für den Be-
such einer Privatschule als abzugsfähig mit der Begründung, ange-
sichts der weitherzigen Umschreibung der Krankheits-, Unfall- und
Invaliditätskosten könnten auch die Kosten, wenn ein Kind mit Be-
hinderung eine entsprechende Privatschule besuche, darunter fallen.
Im vorliegenden Fall sei der Besuch der Privatschule X zwar nicht
medizinisch zwingend, aber doch durch die behinderungsbedingten
sprachlichen Defizite des Kindes begründet gewesen. Gegen diesen
Entscheid erhob das KStA Verwaltungsgerichtsbeschwerde.

Aus den Erwägungen

1./1.1. Gemäss § 40 lit. i StG werden, in Übereinstimmung mit
der Vorgabe in Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG, von den Einkünften abgezo-
gen "die Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten der steuer-
pflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, soweit
die steuerpflichtige Person die Kosten selber trägt" und diese einen
bestimmten Prozentsatz der steuerbaren Einkünfte übersteigen. Auch
Art. 31 Abs. 1 lit. h DBG enthält eine praktisch identische Regelung.
Streitig ist allein, ob das von den Beschwerdegegnern entrich-
tete Schulgeld für den Besuch der Privatschule X durch ihre Tochter
Ch.H. unter § 40 lit. i StG fällt.

1.2./1.2.1. Wenn es um die abziehbaren Krankheits-, Unfall-
und Invalidenkosten geht, werden in der Regel die Krankheitskosten
umschrieben und die Unfall- und Invaliditätskosten dann "analog"
behandelt, wobei unter die Invaliditätskosten auch Pflegekosten und
behinderungsbedingte Kosten subsumiert werden. Ch.H. leidet unter
einer Behinderung (hinten Erw. 2.1). Es ist deshalb besonders im
Auge zu behalten, dass die sachgemässe Umschreibung und Begren-
zung von Krankheitskosten und behinderungsbedingten Kosten we-
gen der unterschiedlichen Art der möglichen bzw. angezeigten Be-
handlungsmethoden nicht identisch sein kann.
1.2.2. Bei der Umschreibung der abziehbaren Kosten gibt es
zwischen den Bereichen, wo die Abzugsfähigkeit klarerweise bejaht
bzw. verneint wird, eine beträchtliche Grauzone. Unter Krankheits-
kosten in einem engen Sinn werden die Ausgaben für medizinische
Behandlungen, d.h. für medizinisch indizierte Massnahmen zur Wie-
derherstellung der körperlichen und psychischen Gesundheit ver-
standen, wie insbesondere Kosten für ärztliche Behandlungen, Spi-
talkosten, Auslagen für Medikamente und medizinische Apparate;
diese sind klarerweise abzugsfähig. Ihnen gleichgestellt werden Ko-
sten für konkrete Massnahmen zur Gesundheitserhaltung, die über
allgemeine Prävention hinausgehen. Ebenfalls als Krankheitskosten
gelten die Franchisen und Selbstbehalte von Krankenkassen (nicht
aber die Krankenkassenprämien). Anerkanntermassen nicht abzugs-
berechtigt sind dagegen Aufwendungen für Selbsterfahrung, Persön-
lichkeitsreifung, zur Erhaltung oder Steigerung der körperlichen
Schönheit und des Wohlbefindens, für reine Prävention, ebenso
Aufwendungen, die den Rahmen üblicher und notwendiger Mass-
nahmen (klar) übersteigen oder die nur mittelbar und indirekt mit ei-
ner Krankheit und der Heilung zusammenhängen (siehe - auch zum
Folgenden - für das DBG: Kreisschreiben der ESTV vom 14. De-
zember 1994, publiziert in ASA 63/1994-95, S. 727 ff.; Kreisschrei-
ben der ESTV vom 31. August 2005; Entscheid des Bundesgerichts
vom 7. Juni 2004 [2A.318/2004], Erw. 2.1; Peter Locher, Kommen-
tar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 33 N 78 ff.; Rich-
ner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 33
N 120 ff.; für das kantonale Recht: Merkblatt "Krankheitskosten" des

KStA, Fassungen vom 30. September 2001 und vom 15. Juli 2002;
Daniel Aeschbach, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band
1, 2. Auflage, Muri/Bern 2004, § 40 N 145 ff.).
Im "Graubereich" werden ebenfalls als abzugsfähig anerkannt:
ärztlich angeordnete Kur- und Erholungsaufenthalte; Spital- und
Heimkosten, die durch Pflegebedürftigkeit bedingt sind; Auslagen
für die Betreuung durch Begleit- und Pflegepersonal; Anschaffung
und Unterhalt von technischen Hilfsmitteln (wie Brillen, Hörappa-
rate, Prothesen); Mehrkosten für den behindertengerechten Umbau
von Wohnung und Fahrzeugen; Fahrtkosten, um ärztliche Leistungen
in Anspruch zu nehmen (Merkblätter KStA; Aeschbach, a.a.O., § 40
N 148). Dass das Schulgeld, wenn Kinder eine ihrer Krankheit oder
Behinderung entsprechende Privatschule besuchen, zu den abzugsfä-
higen Krankheitskosten gehöre, wird dagegen nur vereinzelt vertre-
ten (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 33 N 124; Richner/Frei/
Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
Zürich 1999, § 32 N 5, in beiden Fällen ohne Bezugnahme auf Ent-
scheide oder gleichlautende Lehrmeinungen).
1.2.3. Das Bundesgesetz über die Beseitigung von Benachteili-
gungen von Menschen mit Behinderungen vom 13. Dezember 2002
(Behindertengleichstellungsgesetz, BehiG; SR 151.3) brachte auch,
mit Geltung ab 1. Januar 2005 (und damit im vorliegenden Fall noch
nicht anwendbar), Änderungen im Steuerrecht. In Art. 33 Abs. 1 lit. h
DBG wurden die Invaliditätskosten gestrichen und neu in einer
lit. hbis geregelt, wonach nun vollumfänglich abziehbar sind "die be-
hinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm
unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behinder-
tengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002, soweit der Steu-
erpflichtige die Kosten selber trägt" (identische Änderungen erfolg-
ten in Art. 9 Abs. 2 lit. h und hbis StHG). Als Mensch mit Behinde-
rungen wird eine Person bezeichnet, "der es eine voraussichtlich
dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung er-
schwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen,
soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und fort-
zubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben." (Art. 2 Abs. 1 Be-
hiG). Dazu wird im Kreisschreiben der ESTV vom 31. August 2005

u.a. ausgeführt, Mehrkosten, die durch den Besuch einer Privatschule
entstehen, gälten nur dann als behinderungsbedingte Kosten, wenn
mittels Bericht des kantonalen schulpsychologischen Dienstes nach-
gewiesen wird, dass es sich beim Besuch der Privatschule um die
einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene
schulische Ausbildung des behinderten Kindes handelt (Ziff. 4.3.10).
Durch das BehiG klar vorgegeben, können auch Aufwendungen für
den Besuch einer Privatschule zu den behinderungsbedingten und
damit abzugsfähigen Kosten gehören; die im Kreisschreiben enthal-
tenen Einschränkungen beziehen sich auf die Notwendigkeit derarti-
ger Kosten.
1.2.4. Auch wenn in den Gesetzestexten nicht ausdrücklich auf-
geführt, ist allgemein anerkannt, dass nur die notwendigen (oder die
üblichen) Auslagen abzugsfähig sind (vorne Erw. 1.2.2). Der ent-
sprechende Nachweis setzt in der Regel ein ärztliches Zeugnis oder
eine amtliche Bestätigung voraus, doch bezeichnet der angefochtene
Entscheid dies zu Recht nicht als unabdingbar.
2./2.1. Ch.H. leidet an Legasthenie und einer Sprach-Laut-Ge-
dächtnisstörung (Zeugnis des Hausarztes Dr. H. vom 25. Februar
2004). In den Zeugnissen des Kantonsspitals Aarau vom 13. Oktober
und 3. November 2005 wird die Behinderung als "schwere Sprach-
lautbildungsstörung mit Schwierigkeiten der Artikulation und Ge-
dächtnisstörungen im Sinne einer erschwerten Lern- und Merkfähig-
keit und eingeschränktem visuell-räumlichem Vorstellungsvermö-
gen" bzw. "Sprachentwicklungsstörung mit auditiver Verarbeitungs-
und Wahrnehmungsstörung" bezeichnet; eine logopädische Therapie
sei zweifellos erforderlich, auch wenn sie die Behinderung bisher nur
habe verringern, nicht aber beseitigen können.
2.3. (Darstellung der Unterrichtsmöglichkeiten in der Klein-
klasse der öffentlichen Schule einerseits und der Privatschule X an-
dererseits.)
3./3.1. Aufgrund der ärztlichen Zeugnisse ist zunächst einmal
nicht zu bezweifeln, dass bei Ch.H. eine Behinderung (mit Krank-
heitswert) vorliegt, die der Umschreibung in Art. 2 Abs. 1 BehiG
entspricht und die der Behandlung bedarf. Weiter ergibt sich daraus,
dass es nicht allein um eine Logopädie-/Legasthenie-Therapie geht,

sondern dass auch die Art, wie der tägliche sprachliche Unterricht
erteilt wird, eine eminent wichtige Rolle spielt, wenn es darum geht,
die Behinderung und ihre Folgen zu lindern. Die erschwerte Lern-
und Merkfähigkeit mit schwerer Störung bei der Sprachlautbildung
wirkt sich offenbar erheblich weniger hemmend aus, wenn der Un-
terricht in ruhiger Umgebung und einer kleinen Gruppe erteilt wer-
den kann. Hier kommt zum Tragen, dass es nicht um Krankheitskos-
ten, sondern um behinderungsbedingte Kosten geht (vorne
Erw. 1.2.1). ... Weil es sich nicht um eine Krankheit, sondern um
eine Behinderung handelt und aufgrund der Art der konkreten Be-
hinderung und der Behandlungserfordernisse muss der vom KStA
betonte Grundsatz, dass - neben der ohnehin notwendigen medizini-
schen Indikation - nur Behandlungen medizinischer Art die Abzugs-
fähigkeit von Schulkosten begründen können, hier relativiert werden.
3.2. Im Hinblick auf die speziellen Bedürfnisse von Ch.H. weist
die Privatschule X von der möglichen Grösse und Zusammensetzung
der Klasse her Vorteile gegenüber der als Alternative denkbaren
Kleinklasse auf. Bei der Kleinklasse ist eine Schülerzahl von 12 (die
sogar über mehrere Jahre hinweg überschritten werden darf) mög-
lich, und darunter befinden sich in aller Regel Schüler mit Verhal-
tensstörungen, die naturgemäss zu Unruhe und einem hohen Ge-
räuschpegel führen können. Im Rahmen des Unterrichts (ohne ei-
gentliche Therapiestunden) an der Privatschule X wird viel einge-
hender auf die spezifischen Bedürfnisse von Ch.H. eingegangen
(vorne Erw. 2.3). Die Therapiemöglichkeiten sind ihrerseits im Ver-
gleich zu den Möglichkeiten an der staatlichen Schule zumindest
gleichwertig...
3.3. Die Bestimmung im Kreisschreiben der ESTV vom 31. Au-
gust 2005, dass die Notwendigkeit, eine Privat- statt der öffentlichen
Schule zu besuchen, durch einen Bericht des kantonalen schulpsy-
chologischen Dienstes belegt werden muss (damit das Schulgeld der
Privatschule als behinderungsbedingte Aufwendung abzugsfähig ist),
erscheint grundsätzlich sinnvoll. Im vorliegenden Fall kann sie nicht
zur Anwendung kommen, da das Kreisschreiben erst lange nach dem
massgeblichen Zeitpunkt (anfangs 2002) erlassen wurde und die
Steuerbehörden selber keine derartige Abklärung verlangten.

3.4. Es handelt sich um einen Grenzfall, wie dies schon im
(Mehrheits-)Entscheid der Vorinstanz zum Ausdruck kommt. Doch
kann der angefochtene Entscheid selbst unter Berücksichtigung, dass
dem Verwaltungsgericht die Ermessenskontrolle zusteht, nicht als
unzutreffend bezeichnet werden. Bestärkt wird diese Beurteilung
durch den Umstand (ohne dass dem neuen Recht damit eine unzuläs-
sige Vorwirkung zugebilligt würde), dass nach den durch das BehiG
bewirkten Rechtsänderungen das Ergebnis ohnehin kaum mehr an-
ders lauten könnte.