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39 Rückstellung (vorläufige Wertberichtigung).
- Wegen Gefährdung einer Forderung gegen eine Schwestergesellschaft
ist in der Regel keine Rückstellung zulässig.
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 16. November 2000 in
Sachen A. AG gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts.
Aus den Erwägungen
2. a) Mit einer Rückstellung wird Aufwand oder Verlust ge-
winnschmälernd berücksichtigt, der im Rechnungsjahr tatsächlich
entstanden ist oder zumindest wahrscheinlich verursacht wurde, in
seiner Höhe aber noch nicht bekannt ist und sich erst im nächsten
oder in einem folgenden Geschäftsjahr geldmässig verwirklichen
wird (vgl. StE 2000, B 72.14.2 Nr. 25; 1987, B 72.14.2 Nr. 6; Walter
Koch, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/BE 1991,
§ 24 N 179; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. II,
8. Aufl., Bern 1999, § 37 Rz. 88; Reimann/Zuppinger/Schärrer, in:
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. II, Zürich 1963, § 19
lit. b N 263, je mit Hinweisen). Voraussetzung für eine Rückstellung
ist somit, dass am Bilanzstichtag ein Verlust mit grosser Wahr-
scheinlichkeit feststeht und sich in absehbarer Zeit geldmässig aus-
wirken wird (vgl. § 6 Abs. 1 lit. a-c VAStG).
Steuerrechtlich werden vorläufige Wertberichtigungen den
Rückstellungen gleichgestellt und oft unter diesen Begriff subsumiert
(vgl. Markus Reich/Martina Züger, in: Kommentar zum schweizeri-
schen Steuerrecht, Bd. I/2a [DBG], Basel/Genf/München 2000,
Art. 29 N 2 und 4, mit Hinweisen). Vorläufige Wertberichtigungen
dienen dazu, am Bilanzstichtag tatsächlich oder wahrscheinlich ein-
getretenen, in ihrem Ausmass aber noch nicht genau feststehenden
Entwertungen von Aktiven Rechnung zu tragen. Geschäftsmässig be-
gründet sind nur Wertberichtigungen, die der Sicherung unmittelbar
drohender, nicht aber bloss irgendwann zukünftiger Risiken dienen
(StE 1987, B 72.14.2 Nr. 6; Koch, a.a.O., § 24 N 180, je mit Hinwei-
sen). Vorläufige Wertberichtigungen auf Forderungen, so genannte
"Delkredere-Rückstellungen", sind unter steuerlichem Gesichtswin-
kel erst zulässig, wenn sich das Risiko eines Forderungsverlusts dem
Grundsatz nach manifestiert hat oder der Steuerpflichtige nach den
konkreten Umständen mit diesem Risiko zumindest ernsthaft rech-
nen muss (StE 2000, B 72.14.2 Nr. 25; Reimann/Zuppinger/Schärrer,
a.a.O., § 19 lit. b N 288). Die Nachholung früher unterlassener Wert-
berichtigungen ist steuerlich nur beschränkt zulässig (StE 1999,
B 72.14.2 Nr. 23; Reich/Züger, a.a.O., Art. 29 N 13).
b) Forderungen zwischen verbundenen Unternehmen sind einer
vorläufigen Wertberichtigung in der Regel nicht zugänglich. Es ist
Sache der die Unternehmen beherrschenden gemeinsamen Aktionäre,
dafür zu sorgen, dass eine Gefährdung von gegenseitigen For-
derungen gar nicht erst eintritt. Erscheint die Schuldnergesellschaft
nicht mehr als zahlungsfähig, ist diese mit genügend Eigenkapital
auszustatten, um deren Bonität zu garantieren. Besteht Zahlungsun-
willigkeit trotz berechtigtem Anspruch, muss die widerstrebende Ge-
sellschaft zur Begleichung ihrer Schuld angehalten werden.
Nur wenn die Forderungsgefährdung durch Umstände bewirkt
wurde, welche ausserhalb der Beeinflussungsmöglichkeiten der ge-
meinsamen Aktionäre liegen und auch unter unabhängigen Gesell-
schaften zu einer vorläufigen Wertberichtigung berechtigten, ist bei
verbundenen Unternehmen (z.B. Schwestergesellschaften) eine Del-
kredere-Rückstellung bzw. eine Wertberichtigung auf der Forderung
geschäftsmässig begründet (vgl. StE 2000, B 72.14.2 Nr. 25; 1996,
B 72.14.1 Nr. 15). Ob eine Wertberichtigung zulässig sei, ist auf-
grund der konkreten Umstände im Einzelfall zu beurteilen. Nach-
weispflichtig für die geschäftsmässige Begründetheit als steuermin-
dernden Umstand ist die Steuerpflichtige (StE 2000, B 72.14.2
Nr. 25; AGVE 1994, S. 325, mit Hinweisen; Jürg Baur, in: Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, § 133 N 16).
3. a) Vorliegend streitig ist die steuerliche Begründetheit der per
31. Dezember 1992 auf dem Guthaben gegenüber der B. AG vorge-
nommenen vorläufigen Wertberichtigung über Fr. 1'007'143.--. Dass
die Einbringlichkeit des Guthabens in höchster Weise gefährdet war,
steht fest. Dennoch stellt sich die Frage, ob die Wertberichtigung ge-
schäftsmässig begründet war.
b) aa) Bis zur Veräusserung der Aktien der A. AG (der heutigen
Beschwerdeführerin) im April 1993 war B. Alleinaktionär sowohl
der A. AG als auch der Darlehensschuldnerin B. AG. Per Bilanz-
stichtag 31. Dezember 1992, auf welchen die Wertberichtigung er-
folgte, handelte es sich somit um Schwestergesellschaften. Dass im
Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses im Jahre 1994 die
Beschwerdeführerin einen neuen Anteilseigner hatte, ist für die Be-
urteilung der geschäftsmässigen Begründetheit der Wertberichtigung
per Ende 1992 ohne Bedeutung. Zu prüfen ist, ob die Gefährdung
durch Umstände eintrat, welche ausserhalb der Beeinflussungs-
möglichkeit des gemeinsamen Aktionärs lagen und auch unter unab-
hängigen Gesellschaften zu einer Wertberichtigung berechtigen wür-
den (vgl. vorne Erw. 2/b).
bb) Die Darlehensforderung geht auf die Unternehmungsum-
strukturierung im Jahre 1988 zurück. Damals gründete B. mittels bar
liberiertem Aktienkapital von Fr. 200'000.-- die B. AG, welche von
der A. AG den Autoreparaturbetrieb zu Verkehrswerten übernahm.
Die Mittel, den dafür festgesetzten Kaufpreis zu bezahlen, waren in
der neugegründeten B. AG jedoch nicht vorhanden, weshalb die
veräussernde der übernehmenden Gesellschaft ein verzinsliches
Darlehen über Fr. 714'965.-- (Kontokorrent und Darlehen) gewähren
musste. Aufgrund des schlechten Geschäftsgangs konnten die
Schuldzinsen und die Mietschulden nicht beglichen, sondern mussten
auf das Darlehen aufgestockt werden. Bis zum 31. Dezember 1992
erhöhte sich das Darlehen auf Fr. 1'007'143.--.
Die Ursache der Forderungsgefährdung lag zum einen im vor-
hersehbaren unerfreulichen Geschäftsgang - im ersten Geschäftsjahr
resultierte bei der neuen B. AG ein Verlust von Fr. ...; bereits vor der
Umstrukturierung hatte der Garagenbetrieb Verluste eingetragen -,
zum anderen im Umstand, dass die B. AG von Beginn weg mit zu
wenig Eigenkapital und wenig Aussicht auf baldige Gewinne sehr
hohe Schuldverpflichtungen eingegangen war. Unter unabhängigen
Dritten hätte die Beschwerdeführerin ein Darlehen in dieser Höhe
zweifellos nicht gewährt und der kontinuierlichen Erhöhung der
Darlehensschuld, weil die B. AG weder die Schuld- noch die Miet-
zinsen entrichten konnte, nicht zugestimmt, jedenfalls nicht ohne
Einräumung von entsprechenden Sicherheiten.
Wohl trifft es zu, dass die Beschwerdeführerin trotz Veräusse-
rung des Garagenbetriebs gestützt auf Art. 181 Abs. 2 OR während
zweier Jahre den Gläubigern ohnehin noch haftbar blieb. Dies ändert
allerdings nichts daran, dass die Bonität der B. AG von Beginn weg
völlig ungenügend war. Durch die Veräusserung des Garagenteils im
Rahmen der Umstrukturierung gab die Beschwerdeführerin diese
Aktiven her, ohne dafür eine valable Gegenleistung in Form einer
einbringlichen Darlehensforderung zu erhalten. Das Einstehenmüs-
sen der Beschwerdeführerin für die Darlehensnehmerin war denn
auch nicht Folge einer Haftung aus Art. 181 Abs. 2 OR. Vielmehr
hatte sie zugunsten der Darlehensnehmerin weitere Sicherheiten
gestellt ..., die sie im Zusammenhang mit dem Wechsel des Anteils-
eigners im Frühjahr 1993 auszulösen suchte.
cc) Die Einräumung des Darlehens und der zusätzlichen Sicher-
heiten ist offensichtlich allein auf den Umstand zurückzuführen, dass
es sich um verbundene Unternehmen handelte. Es wäre Sache des
Alleinaktionärs gewesen, eine Forderungsgefährdung für die dar-
lehensgebende Beschwerdeführerin gar nicht erst eintreten zu lassen,
sondern die B. AG mit genügend Eigenkapital auszustatten und die
erforderlichen Sicherheiten selber zu stellen. Zwar mag zutreffen,
dass die Verluste aus dem Garagenbetrieb auch ohne dessen Abspal-
tung in eine neue Gesellschaft entstanden wären und die Be-
schwerdeführerin hiefür direkt einzustehen gehabt hätte; wirtschaft-
lich hätte es sich gleichwohl nicht um dasselbe gehandelt. Ohne Um-
strukturierung wären vom Garagenbetrieb weder Schuld- noch
Mietzinsen zu finanzieren gewesen. Vielmehr wurde diese Mehrbe-
lastung vom Anteilseigner mit der Abspaltung bewusst in Kauf
genommen.
Die Forderungsgefährdung hat die Beschwerdeführerin bzw. ihr
dannzumaliger Anteilseigner damit selbst zu vertreten. Sie wurde
nicht durch Umstände bewirkt, welche ausserhalb der Einflussnah-
memöglichkeit des Aktionärs lagen. Die streitige Wertberichtigung
kann somit steuerlich nicht anerkannt werden.
4. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Wertberichtigung
nicht in objektiven, vom Anteilseigner nicht beeinflussbaren Verhält-
nissen begründet liegt; die Gefährdung bzw. Uneinbringlichkeit der
Forderung entstand vielmehr durch das Verhalten des früheren An-
teilseigners, der die Mittel der einen Gesellschaft, ohne dieser dafür
eine angemessene Gegenleistung zu sichern, der anderen zunutze
machte. Die Wertberichtigung wurde zu Recht zum steuerbaren Er-
trag aufgerechnet. Damit erweist sich die Beschwerde als unbegrün-
det und ist abzuweisen.
(Redaktioneller Hinweis: Gegen diesen Entscheid ist staats-
rechtliche Beschwerde erhoben worden.)