42 Nichtigkeit einer fehlerhaften Verfügung? Rechtliches Gehör.
- Nichtigkeit beim Zusammentreffen mehrerer inhaltlicher und ver-
fahrensmässiger Fehler, zumal wenn zweifelhaft ist, ob die Behörde
gutgläubig gehandelt hat (Erw. 2, 3).
- Handlungen des Gemeindesteueramts sind der Gemeindesteuerkom-
mission zuzurechnen; Fehler im Veranlagungsverfahren sind gesamt-
haft zu bewerten (Erw. 3/a).
- Die beabsichtigte Veranlagung aufgrund einer Vermögensvergleichs-
rechnung ist dem Steuerpflichtigen zuvor bekannt zu geben
(Erw. 3/b).
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 18. Oktober 2000 in
Sachen R.H. gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts.
Aus den Erwägungen
2. Zu entscheiden ist, ob die Veranlagungsverfügung vom
11. Dezember 1997 nichtig ist. Nach der Rechtsprechung des Bun-
desgerichts und des Verwaltungsgerichts ist die normale Folge der
Fehlerhaftigkeit von Verfügungen ihre Anfechtbarkeit. Nur aus-
nahmsweise ist auf Nichtigkeit zu schliessen, so, wenn der Mangel
besonders schwer wiegt, wenn er offensichtlich oder zumindest
leicht erkennbar ist und wenn die Rechtssicherheit durch die An-
nahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtig-
keitsgründe fallen hauptsächlich schwere Verfahrensmängel sowie
die Unzuständigkeit der verfügenden Behörde in Betracht; dagegen
haben inhaltliche Mängel nur in seltenen Ausnahmefällen die Nich-
tigkeit einer Verfügung zur Folge (vgl. BGE 122 I 98 f.; 118 Ia 340;
116 Ia 219; AGVE 1994, S. 217 mit Hinweisen; vgl. auch Max Im-
boden/René A. Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,
6. Aufl., Basel/Stuttgart 1986, und René A. Rhinow/Beat Krähen-
mann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband,
Basel/Frankfurt a.M. 1990, je Nr. 40 B IV/V; Ulrich Häfelin/Georg
Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3. Aufl.,
Zürich 1998, Rz. 769). Die Grenzziehung zwischen Nichtigkeit und
Anfechtbarkeit ist nach Massgabe einer teleologischen
Rechtsauslegung und einer Interessenabwägung vorzunehmen.
Nichtigkeit tritt erst dann ein, wenn die Verletzung der in Frage
stehenden Vorschrift schwerer wiegt als die sich aus der
Unwirksamkeit der Anordnung ergebende Beeinträchtigung der
Rechtssicherheit und des verfahrensökonomischen staatlichen Inte-
resses (Imboden/Rhinow und Rhinow/Krähenmann, a.a.O., je Nr. 40
B IV; vgl. auch AGVE 1978, S. 138 f.; 1975, S. 165). Demgemäss
hat das Verwaltungsgericht auch schon aufgrund zusätzlicher Argu-
mente auf Nichtigkeit erkannt, so bei einer Häufung von erheblichen
formellen und materiellen Mängeln (AGVE 1981, S. 274 f.) und wo
die verfügende Behörde bewusst und für den Gesuchsteller
erkennbar eine rechtswidrige Bewilligung erteilte (VGE III/95 vom
26. Juni 2000 in Sachen M.F. AG und P.W., S. 16 f.).
3. a) Die Gemeindesteuerkommission ist zuständig zur Beurtei-
lung der Steuerpflicht und zur Veranlagung der Einkommens-, Ver-
mögens- und der Grundstückgewinnsteuer (§ 116 StG); ihr gehört ein
kantonaler Steuerkommissär von Amtes wegen an (§ 117 Abs. 2
StG). Daneben besteht in jeder Gemeinde ein Gemeindesteueramt,
das u.a. die Veranlagung vorbereitet, zuhanden der Steuerkommis-
sion eine Voreinschätzung erstellt, im Anschluss an die Veranlagung
die Steuerbeträge errechnet und die Veranlagungsverfügungen und
Einspracheentscheide zustellt (§ 119 StG). Das Veranlagungsverfah-
ren wird in enger Zusammenarbeit zwischen Gemeindesteuerkom-
mission und -steueramt (das funktionell als zudienendes und ausfüh-
rendes Organ der Kommission bezeichnet werden kann) durchge-
führt, das von aussen, speziell aus Sicht der Steuerpflichtigen, als
einheitliches Handeln erscheint. Diese Sichtweise drängt sich auf,
wenn es um die Beurteilung von Verfahrensmängeln geht; für die
veranlagten Steuerpflichtigen sind alle genannten Vorgänge Hand-
lungen der Steuerbehörde, eine Unterscheidung je nach handelndem
Organ wäre künstlich und nicht sachgerecht.
hin, dass bei einzelnen Positionen der Buchhaltung Aufrechnungen
erfolgt seien.
Wenn man die erwähnten Verfahrensmängel (insbesondere die
Bekanntgabe bei der Veranlagung, die geradezu als Verschleierung
des vorgenommenen Vermögensvergleichs zu bezeichnen ist) in
Zusammenhang mit den offenkundigen Fehlern bei der Vermögens-
vergleichsrechnung bringt, kommt der Verdacht auf, die Steuerbe-
hörde sei sich bewusst gewesen, dass jeder Hinweis an den Be-
schwerdeführer, es handle sich um eine Vermögensvergleichsrech-
nung, diese Fehler auffliegen lassen würde; dies gilt umso mehr, als
nach den unbestrittenen Ausführungen des Beschwerdeführers schon
in den Vorperioden der Privataufwand Gegenstand von Abklärungen
gewesen war, die jeweils mittels Rückfrage beim Treuhänder des
Steuerpflichtigen vorgenommen wurden. Ein strikter Nachweis ist
natürlich nicht möglich, und wer das Vorgehen bestimmte, wird sich
nicht mehr ermitteln lassen, ist aber auch nicht entscheidend (vgl.
vorne Erw. 3/a).
c) Die der Steuerbehörde anzulastenden Fehler (grobe Fehler
bei der Vermögensvergleichsrechnung; Verletzung des Anspruchs auf
rechtliches Gehör, indem der Beschwerdeführer keine Gelegenheit
erhielt, zur Vermögensvergleichsrechnung Stellung zu nehmen;
Eröffnung der Veranlagungsverfügung unter Verschleierung des Um-
stands, dass diese auf einer Vermögensvergleichsrechnung basierte)
mögen, je einzeln betrachtet, nicht zur Annahme der Nichtigkeit
ausreichen. Jeder von ihnen ist allerdings erheblich, und das Zusam-
mentreffen macht sie besonders gravierend. Dazu tritt der Umstand,
dass der Beeinträchtigung der Rechtssicherheit und des verfahrens-
ökonomischen staatlichen Interesses geringeres Gewicht zukommt,
wenn zweifelhaft ist, ob die Behörde gutgläubig verfügt hat, da be-
wusstes Fehlverhalten ihr keine Vorteile verschaffen soll; im Übrigen
sind ausser der Steuerbehörde und dem Beschwerdeführer keine
Dritten beteiligt, deren Interessen zu berücksichtigen wären.
Zusammenfassend erachtet das Verwaltungsgericht die darge-
stellten Mängel insgesamt für derart gewichtig, dass die Veranla-
gungsverfügung auf Grundlage der bisherigen Rechtsprechung als
nichtig zu bezeichnen ist.