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49 Rechtliches Gehör. Liegenschaftsunterhaltskosten.
- Werden durch einen fachkundigen Richter neue erhebliche Sachver-
haltselemente eingebracht, muss den Parteien Gelegenheit zur Stel-
lungnahme gegeben werden (Erw. 2).
- Dem Unterhalt gleichgestellte Energiesparmassnahmen. Erweiterung
der Abzugsfähigkeit durch die Änderung von § 19 Abs. 3 StGV
(Erw. 4).
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 18. Juni 2002 in Sa-
chen H.R.R. gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts. Zur Publikation vor-
gesehen in StE 2003.
Sachverhalt
In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden unter ande-
rem die für 1996 geltend gemachten Kosten für die Einglasung des
Balkons samt weiteren Isolationsmassnahmen nur teilweise zum
Abzug zugelassen: Malerarbeiten vollständig, Metallbau und Zim-
merei nur zu 1/5, im Einspracheentscheid dann zur Hälfte.
Aus den Erwägungen
2. Der fachkundige Richter des Steuerrekursgerichts, der Ar-
chitekt ist, vertrat die Auffassung, dass sich eine Wärmedämmung
am Haus der Beschwerdeführer kostengünstiger hätte realisieren las-
sen. Er berechnete die für eine Isolation notwendigen Aufwendungen
detailliert (vgl. angefochtener Entscheid, S. 7). Damit wurden neue
Sachverhaltselemente von erheblicher Bedeutung ins Verfahren ein-
geführt, denn zuvor war lediglich abstrakt, ohne jede Konkretisie-
rung von der Möglichkeit einer kostengünstigeren Isolation die Rede
gewesen. Dass das Steuerrekursgericht darauf abstellte, ohne den Be-
schwerdeführern zuvor Gelegenheit zu bieten, dazu Stellung zu neh-
men, verletzte deren Anspruch auf rechtliches Gehör (§ 1 i.V.m. § 15
VRPG; AGVE 1995, S. 223 mit Hinweisen; vgl. auch die Hinweise
bei Andreas Edelmann, in: Kommentar zur aargauischen Zivilpro-
zessordnung, 2. Auflage, Aarau/Frankfurt a.M./Salzburg 1998, § 253
N 8). Angesichts des Verfahrensausgangs bleibt der Mangel aller-
dings ohne Folgen.
4. a) Gemäss § 24 lit. c Ziff. 3 StG in der Fassung vom
26. Januar 1988 können die Kosten für den Unterhalt von Liegen-
schaften vom Roheinkommen abgezogen werden, wobei der Regie-
rungsrat bestimmt, in welchem Umfang energiesparende und um-
weltgerechte Massnahmen als Liegenschaftsunterhalt anzuerkennen
sind.
b) aa) § 19 Abs. 3 der Verordnung zum Steuergesetz (StGV;
SAR 651.111) vom 13. Juli 1984 in der alten Fassung vom 11. Juli
1988 umschrieb im Detail, welche konkreten Massnahmen zu wel-
chem Prozentsatz abziehbar seien.
bb) In der früheren Rechtsprechung wurde aus dem energiepo-
litischen Zweck solcher Abzugsmöglichkeiten gefolgert, dass davon
jene baulichen Massnahmen auszunehmen seien, welche in der Regel
ohnehin, das heisst ohne steuerliche Vergünstigungen erstellt worden
wären. Bei baulichen Vorkehren, welche nicht in erster Linie ener-
giesparenden und umweltgerechten Zwecken dienten, dürfe ange-
nommen werden, dass steuerliche Anreize der in Frage stehenden Art
verhältnismässig selten auslösende Wirkung ausübten und dass sie
gegenteils unabhängig davon erstellt würden. Insoweit bedürfe es der
lenkenden Abgabebegünstigung nicht. Wintergärten und ähnliche
Konstruktionen wurden auf Grund dieser Rechtsprechung regelmäs-
sig nicht zum Abzug zugelassen (StE 1995, B 25.6 Nr. 28; vgl. auch
StE 1990, B 25.6 Nr. 19, StE 2000, B 25.7 Nr. 1).
Weiter kam früher ein Abzug als Energiesparmassnahme bei
Wintergärten und ähnlichen Konstruktionen deshalb nicht in Be-
tracht, weil § 19 Abs. 3 Ziff. 1 StGV nur Energiesparmassnahmen,
die, bezogen auf das Gesamtgebäude, eine erhebliche Wirkung hat-
ten, als abzugsfähig bezeichnete (StE 1995, B 25.6 Nr. 28).
Schliesslich wurden nicht die gesamten Auslagen als Unter-
haltskosten behandelt, wenn im Zuge von dem Unterhalt gleichge-
stellten Energiesparmassnahmen Verbesserungen an der Liegenschaft
vorgenommen wurden. Diesfalls wurde ein durch Schätzung zu er-
mittelnder Teil davon als wertvermehrend betrachtet und war dem-
zufolge nicht abzugsfähig (Jürg Baur, in: Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, Muri/BE 1991, § 24 N 244).
c) § 19 Abs. 3 StGV wurde am 19. Oktober 1994, mit Wirkung
ab der Steuerperiode 1995/96, geändert. Seither sind den Unterhalts-
kosten Investitionen gleichgestellt, "die dem Energiesparen und dem
Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer ab-
ziehbar sind." Massgebend wurden damit die in Ausführung von
Art. 32 Abs. 2 DBG vom 14. Dezember 1990 erlassenen Verordnun-
gen des Bundesrats über den Abzug der Kosten von Liegenschaften
des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (VAKLP;
SR 642.116) vom 24. August 1992 und des Eidgenössischen Fi-
nanzdepartements über die Massnahmen zur rationellen Energiever-
wendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (VMRE;
SR 642.116.1) vom 24. August 1992. Als Investitionen, die dem
Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gelten nach Art. 5
VAKLP Aufwendungen für Massnahmen, welche zur rationellen
Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitra-
gen. Diese sind in Art. 1 VMRE näher umschrieben. Es geht insbe-
sondere um Massnahmen zur Verminderung der Energieverluste der
Gebäudehülle (lit. a) und Massnahmen zur rationellen Energienut-
zung bei haustechnischen Anlagen (lit. b). Die Auflistung der Mass-
nahmen in Art. 1 lit. a und b VMRE ist nicht abschliessend, womit an
sich Raum bleibt für die steuerliche Berücksichtigung weiterer Mass-
nahmen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel
2001, Art. 32 N 37; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a [DBG], Basel/Genf/
München 2000, Art. 32 N 26; StR 2001, S. 284).
Somit sind Investitionen jetzt schon abzugsfähig, wenn sie zur
rationellen Energieverwendung (oder zur Nutzung erneuerbarer
Energien) beitragen (Art. 5 VAKLP), und zwar ab dem sechsten Jahr
nach der Anschaffung der Liegenschaft zu 100 % (Art. 8 VAKLP).
Massnahmen zur Wärmedämmung von Böden, Wänden, Dächern
und Decken gegen Aussenklima werden ohne Einschränkung als
abzugsfähige Massnahmen zur rationellen Energieverwendung be-
zeichnet (Art. 1 lit. a Ziff. 1 VMRE); auch die übrigen Beispiele in
Art. 1 lit. a VMRE lassen kaum Einschränkungen erkennen. So wird
beispielsweise der Ersatz von Jalousieläden oder Rollläden unbe-
schränkt zugelassen (Ziff. 5). Angesichts dieser (allerdings sehr weit
gehenden) Regelung im Bundesrecht, die kraft Verweises auch auf
kantonaler Ebene gilt, lassen sich die zum früheren Recht entwickel-
ten Einschränkungen der Abzugsfähigkeit nicht aufrecht erhalten.
Eine nachweisbare Wirkung auf das Gesamtgebäude ist nicht mehr
vorausgesetzt; die etappenweise Sanierung schadet der Abzugsfähig-
keit nicht (vgl. Art. 5 VAKLP). Auch eine Aufteilung nach wertver-
mehrenden und nach energiesparenden Anteilen ist auf Grund der
hundertprozentigen Abzugsmöglichkeit (Art. 8 VAKLP) nicht mehr
zulässig. Insbesondere aber sind Vorkehren, welche wahrscheinlich
auch unabhängig von Energiesparüberlegungen getätigt wurden,
nicht mehr ausgeschlossen. Vielmehr ist heute jede Massnahme,
welche in der VMRE aufgelistet oder deren energiesparende Wir-
kung erwiesen ist, vollumfänglich abzugsfähig.