III. Kantonale Steuern
28 Beschwerdelegitimation. Ersatzbeschaffungsfrist. Zeitpunkt des Zuflus-
ses von Einkünften.
- Keine Legitimation (mangels formeller Beschwer) zu einem Begehren,
das bereits im vorinstanzlichen Verfahren gestellt und gutgeheissen
wurde (Erw. I/4/a,b).
- Keine Legitimation zu einem Begehren, das einem im vorinstanzlichen
Verfahren gutgeheissenen eigenen Begehren widerspricht (Erw. I/4/c).
- Beim Verkauf eines Grundstücks unter einer Suspensivbedingung
fliesst der Verkaufserlös erst im Zeitpunkt des Eintritts der Be-
dingung zu. Dieser Zeitpunkt ist auch für die Berechnung der Ersatz-
beschaffungsfrist massgeblich (Erw. II/1,2).
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 21. Juli 2004 in Sa-
chen E.S. gegen Steuerrekursgericht.
Aus den Erwägungen
I. 4. a) Verfügungen und Entscheide kann jedermann durch Be-
schwerde anfechten, der ein schutzwürdiges eigenes Interesse gel-
tend macht (§ 38 Abs. 1 VRPG). Die Beschwerdelegitimation setzt
neben einer materiellen Beschwer auch eine solche im formellen,
prozessualen Sinne voraus. Formell beschwert ist, wer mit seinen
Begehren vor der Vorinstanz nicht oder zumindest nicht vollständig
durchgedrungen ist. Im Rechtsmittelverfahren ist somit nicht be-
schwerdebefugt, wer mit seinen im vorinstanzlichen Verfahren ge-
stellten Anträgen durchgedrungen ist, gleichgültig, ob er durch den
Entscheid in materieller Hinsicht beschwert ist oder nicht
(VGE III/57 vom 30. Juni 2003 [BE.2002.00381] in Sachen U.G.,
S. 6 f. mit Hinweisen; Michael Merker, Rechtsmittel, Klage und
Normenkontrollverfahren nach dem aargauischen Gesetz über die
Verwaltungsrechtspflege [Kommentar zu den §§ 38-72 VRPG], Diss.
Zürich 1998, § 38 N 146).
b) Der im vorliegenden Beschwerdeverfahren gestellte
Eventualantrag entspricht demjenigen, der bereits von der Vorinstanz
gutgeheissen wurde. Den Beschwerdeführern fehlt es damit an der
formellen Beschwer, weshalb auf die Beschwerde insoweit nicht
einzutreten ist.
c) Der Subeventualantrag (der bereits insofern schwer ver-
ständlich ist, als er für den Fall der Gutheissung und nicht der Ab-
weisung des Eventualantrags gestellt wird) ist mit dem von der Vor-
instanz gutgeheissenen Eventualantrag nicht vereinbar. Dort wurde
antragsgemäss der in unbestrittener Höhe von Fr. 1'291'550.-- für
Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehende Betrag vollumfänglich
zur Bildung einer Ersatzbeschaffungsreserve per Ende 1994 in glei-
cher Höhe verwendet. Mit diesem Antrag wurde - logisch zwingend
und verbindlich - auf die Geltendmachung von Ersatzbeschaffungen
bis zu diesem Zeitpunkt verzichtet. Eine neue Veranlagung anzuord-
nen, damit dieser Betrag doch noch in der Bemessungsperiode
1993/94 auf Ersatzbeschaffungen angerechnet werden kann, kommt
nicht mehr in Frage. Mangels Vereinbarkeit mit dem bereits in der
Vorinstanz gutgeheissenen und nicht angefochtenen Eventualantrag
fehlt es den Beschwerdeführern an einem schutzwürdigen Interesse,
weshalb auf den Subeventualantrag nicht einzutreten ist.
II. 1. a) Im vorliegenden Fall ist - wie bei der Vorinstanz - im
Hauptpunkt strittig, ob der im Dezember 1993 erworbene Landwirt-
schaftsbetrieb in B. als Ersatzbeschaffung für die mit Kaufvertrag
vom 26. September 1994 veräusserte Parzelle Nr. 352 betrachtet
werden kann. Dies hängt davon ab, ob die Ersatzbeschaffungsfrist
gemäss § 24bis Abs. 1 aStG (in der Fassung vom 26. Januar 1988)
eingehalten worden ist.
b) Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, einschliess-
lich der Gewinne bei Veräusserung von Geschäftsvermögen, unter-
liegen der Einkommenssteuer (§ 22 Abs. 1 lit. b aStG). Gemäss
§ 24bis Abs. 1 aStG können Gewinne aus der Veräusserung von be-
triebsnotwendigem Anlagevermögen, soweit sie für Ersatzbeschaf-
fungen im Kanton Aargau verwendet werden, vom Roheinkommen
abgezogen werden; als Ersatzbeschaffung gilt die Übertragung der
stillen Reserven auf betriebsnotwendiges Anlagevermögen, das in-
nert einem Jahr vor oder innert drei Jahren nach der Veräusserung für
das gleiche Unternehmen erworben worden ist. Diese gesetzliche
Befristung setzt klare Grenzen für die zulässige Dauer der Ersatzbe-
schaffung (AGVE 1995, S. 452 mit Hinweis).
c) Für die Berechnung der vorgängigen wie der nachfolgenden
Ersatzbeschaffungsfrist ist der Zeitpunkt massgebend, in dem der
verwendbare Kapitalgewinn erzielt wird. Dies ist, wie die Beschwer-
deführer zutreffend ausführen, in der Regel der Abschluss eines
schuldrechtlichen Vertrages bzw. bei Grundstücken das Datum der
öffentlichen Beurkundung (AGVE 1995, S. 451 f.; Walter Koch, in:
Kommentar zum [alten] Aargauer Steuergesetz, Muri/Bern 1991,
§ 24bis aStG N 10). Voraussetzung dafür ist jedoch das Vorliegen
eines abgeschlossenen Rechtserwerbs, die blosse Anwartschaft oder
der Erwerb einer bedingten Forderung genügen nicht. Ist eine Forde-
rung mit einer Suspensivbedingung verknüpft, erfolgt der steuerliche
Einkommenszufluss erst, wenn die Bedingung eintritt (VGE II/49
vom 29. April 1998 [BE.96.00185] in Sachen U.W., S. 8 f.; vgl. auch
AGVE 2002, S. 175 f.; Koch, a.a.O., Vorbem. zu §§ 22-36 aStG
N 13).
Unter einer Bedingung wird ein objektiv ungewisses Ereignis
verstanden, von dem nach dem Parteiwillen die Wirksamkeit eines
Vertrages oder eines sonstigen Rechtsgeschäfts abhängt. Sowohl
Geschäfte unter einer Suspensiv- als auch solche unter einer Resolu-
tivbedingung begründen einen Schwebezustand (Felix R. Ehrat, in:
Basler Kommentar, OR I, 3. Auflage, Basel 2004, Vorbem. zu
Art. 151-157 N 1, 5). Ein Vertrag, dessen Verbindlichkeit von der
späteren Erteilung einer Baubewilligung abhängig gemacht wird, ist
als (suspensiv) bedingtes Rechtsgeschäft zu qualifizieren (BGE 95 II
527 f.; Peter Gauch, Der Werkvertrag, 4. Auflage, Zürich 1996,
S. 118).
2. a) Als Kaufpreis für die Parzelle Nr. 352 vereinbarten der Be-
schwerdeführer (im Folgenden auch als Verkäufer bezeichnet) und
die G. AG als Käuferin im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom
26. September 1994 Fr. 2'430'000.--. Zur Tilgung dieses Betrags
hatte die Käuferin bei Unterzeichnung des Kaufvertrages eine An-
zahlung von Fr. 100'000.-- (Ziff. III/1), 30 Tage nach Rechtskraft der
Baubewilligung eine Teilzahlung von Fr. 1'300'000.-- (Ziff. III/2) und
360 Tage nach der Baubewilligung eine Schlusszahlung von
Fr. 1'030'000.-- (Ziff. III/3) zu leisten. Die Käuferin verpflichtete
sich, bis zum 15. Februar 1995 ein der damals gültigen Bauzo-
nenordnung entsprechendes Baugesuch für die Überbauung des Ge-
samtgrundstücks einzureichen. Für den Fall, dass bis spätestens
31. August 1995 keine rechtskräftige Baubewilligung vorliegen
sollte, räumten sich die Vertragsparteien gegenseitig das Recht ein,
entschädigungslos und ohne Kostenrückerstattung vom Kaufvertrag
zurückzutreten. Die geleistete Anzahlung von Fr. 100'000.-- (zuzüg-
lich eines allfällig geleisteten Zinses) sollte jedoch als Reugeld dem
Verkäufer verbleiben, falls die Gründe für die Nichterteilung der
Baubewilligung bei der Käuferin liegen sollten; der Verkäufer hatte
demgegenüber die Anzahlung zurückzuerstatten, falls der Vollzug
der Anmeldung im Grundbuch aus bei ihm liegenden Gründen nicht
erfolgen konnte (Ziff. IV/5). Die Urkundsperson wurde beauftragt,
die Handänderung dem Grundbuchamt erst dann zur Eintragung
anzumelden, wenn eine rechtskräftige Baubewilligung für die Über-
bauung des Kaufobjekts vorliege (Ziff. IV/1).
b) Die konkrete Ausgestaltung zeigt, dass die Vertragsparteien
die Wirksamkeit dieses Vertrages von der Baubewilligung abhängig
machen wollten. Atypisch für ein suspensiv bedingtes Rechtsgeschäft
ist einzig die vereinbarte Regelung (Ziff. IV/5), wonach der Vertrag
bei Nichterteilung der Baubewilligung nicht automatisch dahinfiel,
sondern den Vertragsparteien ein Rücktrittsrecht eingeräumt wurde.
Gleichwohl rechtfertigt es sich, für die steuerlichen Folgen von
einem suspensiv bedingten Vertrag auszugehen. Diese Gleichstellung
ergibt sich insbesondere daraus, dass sowohl die Leistung des
Kaufpreises (Ziff. III/2, 3) als auch die Anmeldung der
Handänderung beim Grundbuchamt (Ziff. IV/1) von der Erteilung
der Baubewilligung abhängig gemacht wurden, was verhinderte, dass
der Vertrag vor diesem Zeitpunkt irgendwelche Wirkungen entfaltete
(mit Ausnahme der Anzahlung von Fr. 100'000.-- gemäss Ziff. III/1).
Die Aussage der Beschwerdeführer, die Vertragsparteien seien sich
von Beginn weg einig gewesen, dass die Parzelle Nr. 352 in jedem
Falle veräussert und überbaut werden sollte, da es lediglich eine
Frage der Zeit gewesen sei, bis die rechtskräftige Baubewilligung
vorgelegen habe, steht einerseits in klarem Widerspruch zu ihrer im
öffentlich beurkundeten Kaufvertrag getroffenen Vereinbarung (vgl.
Art. 9 ZGB) und beruht andererseits auf einer falschen Vorstellung
von Bedeutung und Tragweite des Baubewilligungsverfahrens (vgl.
dazu Walter Haller/Peter Karlen, Raumplanungs- und Baurecht,
Band I, 3. Auflage, Zürich 1999, Rz. 756 ff.). Dass die Käuferin dann
doch nicht vom Vertrag zurücktrat, als am 31. August 1995 noch
keine rechtskräftige Baubewilligung vorlag, vermag an der
Auslegung des Vertrages nichts zu ändern und ist als Einwand genau
so unbehelflich wie das letztlich vom Zufall abhängende Argument,
der Kaufvertrag sei zum Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklä-
rung 1995/1996 bereits abgewickelt gewesen.
c) Die Wirkungen des Kaufvertrages vom 26. September 1994
und damit der definitive Forderungserwerb traten demzufolge nicht
zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, sondern erst mit dem Vorlie-
gen der rechtskräftigen Baubewilligung (zusammen mit dem Ver-
zicht der G. AG auf den Rücktritt vom Vertrag), also am 3. Dezember
1995 ein. Eine vorgängige Ersatzbeschaffung war erst ab dem
3. Dezember 1994 möglich, womit der Kauf des Landwirtschaftsbe-
triebes in B. vom 15. Dezember/29. Dezember 1993 ausserhalb der
Ersatzbeschaffungsfrist liegt. Der Gewinn aus dem Verkauf der Par-
zelle Nr. 352 kann demzufolge nicht für den ersatzbeschaffungswei-
sen Erwerb des Landwirtschaftsbetriebs in B. verwendet werden.