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21 Höchstbelastung (§ 56 Abs. 1 StG).
- Grundsätze und Berechnung der Höchstbelastung (Erw. 1).
- Keine Verletzung des Schlechterstellungsverbots, wenn die im Ergeb-
nis höhere Gesamtsteuerbelastung von der Besteuerung in mehreren
Kantonen verursacht wird (Erw. 2).
- Berechnung der Steuerreduktion im interkantonalen Verhältnis
(Erw. 3).
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 27. Mai 2008 in Sachen R.
(WBE.2008.48).
Aus den Erwägungen
1.
1.1
Die periodisch geschuldeten Einkommens- und Vermögenssteu-
ern von Kanton, Gemeinde und Kirche werden gemäss § 56 Abs. 1
StG auf Antrag der steuerpflichtigen Person auf 70 % des Reinein-
kommens herabgesetzt, jedoch höchstens auf die Hälfte der geschul-
deten Vermögenssteuern. § 56 StG legt damit für natürliche Personen
eine Höchstgrenze der Steuerbelastung fest. Damit soll bei Steuer-
pflichtigen mit grossem Vermögen und geringem Einkommen - also
namentlich bei ertragsschwachem Vermögen - eine in Relation zum
Einkommen übermässige steuerliche Belastung vermieden werden.
Die bereits im Steuergesetz vom 13. Dezember 1983 (aStG) festge-
setzte Höchstgrenze von 70 % der Einkommens- und Vermögens-
steuern (§ 47 Abs. 1 aStG) wurde so gewählt, dass sie eine verfas-
sungswidrige konfiskatorische Besteuerung ungeachtet der Unge-
wissheit, wann eine solche im konkreten Fall zu bejahen ist (siehe
dazu BGE 106 Ia 342 Erw. 6c mit Hinweisen), von vornherein ver-
hindern sollte (Walter Koch, in: Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, [1. Aufl.] Muri/Bern 1991, § 47 aStG N 1; Conrad Walther, in:
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl., Muri/Bern 2004,
§ 56 N 1 f.). Im Übrigen stellt sie auch eine Konkretisierung des Ge-
bots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
(Art. 127 BV; § 119 Abs. 1 und 2 KV) dar.
1.2.
Die Berechnung der Höchstbelastung stützt sich auf zwei Kom-
ponenten, die periodisch geschuldete Einkommens- und Vermögens-
steuer einerseits und das erzielte Reineinkommen andererseits. Strei-
tig ist im vorliegenden Verfahren, wie die Höchstbelastung gemäss
§ 56 StG zu berechnen ist, wenn der Steuerpflichtige nicht aus-
schliesslich im Kanton Aargau steuerpflichtig ist. Das Verwaltungs-
gericht hatte diese Frage noch nicht zu entscheiden, und soweit er-
sichtlich besteht dazu keine kantonale Praxis.
1.3.
Die Steuerkommission Z. hat die im Kanton Aargau geschulde-
ten Einkommens- und Vermögenssteuern auf 70 % des gesamten
(also nicht nur des im Kanton Aargau erzielten) Reineinkommens
reduziert. Die Berücksichtigung des gesamten Reineinkommens wur-
de auch vom KStA befürwortet und vom Steuerrekursgericht unter
Berufung auf die Gesetzesmaterialien geschützt. Sie wird von den
Beschwerdeführern zu Recht nicht mehr in Frage gestellt.
2.
2.1.
Die Beschwerdeführer bringen vor, wenn man lediglich die im
Kanton Aargau geschuldeten Steuern mit dem Gesamteinkommen in
Relation setze, würden Personen mit Steuerpflicht in mehreren Kan-
tonen benachteiligt. Ihnen gegenüber werde das Schlechterstellungs-
verbot verletzt. Um dies zu verhindern, sei bei Steuerpflicht in meh-
reren Kantonen zunächst die hypothetische aargauische Steuer auf
dem gesamten Einkommen und Vermögen zu berechnen, wenn die
Steuerpflicht ausschliesslich im Kanton Aargau bestünde. Bestehe
nach dieser Berechnung Anspruch auf Herabsetzung gemäss § 56
StG, so sei die Reduktion quotenmässig auf die im Kanton Aargau zu
entrichtende Steuer anzurechnen.
2.2.
Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung
(Art. 127 Abs. 3 BV; zuvor Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom
29. Mai 1974) leitet das Bundesgericht ein Schlechterstellungsverbot
ab. Danach dürfen die Kantone Steuerpflichtige, die nur für einen
Teil des Vermögens oder Einkommens steuerpflichtig sind, aus die-
sem Grund nicht anders und stärker belasten als die ausschliesslich
im Kanton steuerpflichtigen Personen (BGE 132 I 29 Erw. 2.1; 131 I
249 Erw. 3.1; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht,
4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 4 Rz. 17).
2.3.
Die kantonalen Steuern wurden in Anwendung von § 56 Abs. 1
StG auf Fr. ... (= 70 % des Gesamtreineinkommens) herabgesetzt.
Die Herabsetzung wäre in gleicher Weise erfolgt, wenn die Be-
schwerdeführer ausschliesslich im Kanton Aargau steuerpflichtig
wären. Die im Ergebnis höhere Gesamtsteuerbelastung rührt daher,
dass daneben auch der Kanton B. Steuern erhebt. Da aber der Kanton
Aargau die Beschwerdeführer nicht anders und höher besteuert, als
wenn sie ausschliesslich im Kanton steuerpflichtig wären, hat das
Steuerrekursgericht zutreffend festgehalten, dass beim gegebenen
Sachverhalt das Schlechterstellungsverbot nicht verletzt ist. Damit
muss auf den Einwand des KStA, der speziellere Grundsatz der aus-
schliesslichen Besteuerung des Grundeigentums am Ort der gelege-
nen Sache gehe dem allgemeineren Verbot der Schlechterstellung
vor, nicht mehr eingegangen werden.
Da keine Doppelbesteuerung vorliegt und das StHG keine ein-
schlägigen Vorgaben enthält, liegt kein Verstoss gegen Bundesrecht
vor.
3.
3.1.
Zu prüfen bleibt, ob die Beschwerdeführer bei richtiger Ausle-
gung aus § 56 StG etwas für sich ableiten können. Aus dem Wortlaut
von § 56 Abs. 1 StG allein ergibt sich nicht, welche Einkommens-
und Vermögenssteuern bei interkantonalen Verhältnissen als Berech-
nungsgrundlage dienen. Die Norm ist deshalb auszulegen.
3.2.
(Grundsätze und Ziel der Auslegung; Verweis auf BGE 125 II
326 Erw. 5; 114 Ia 191 Erw. 3b/aa; Ernst Höhn/Robert Waldburger,
Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern/ Stuttgart/Wien 2001, § 5 N 33;
AGVE 1992, S. 154 f. mit zahlreichen Hinweisen; 1990, S. 214;
StE 1997, B 71.62 Nr. 6; VGE II/49 vom 2. Juli 2003
[BE.2003.00039], S. 6; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 5 N 20 ff.).
3.3.
3.3.1.
§ 56 Abs. 1 StG hat zum Ziel, eine übermässige steuerliche
Belastung zu verhindern, und zwar möglichst schon unterhalb der
Grenze, welche die Eigentumsgarantie der Besteuerung setzt (Koch,
a.a.O., § 47 aStG N 1; Walther, a.a.O., § 56 N 1 ff.). Dabei ist es aus
Sicht des Steuerpflichtigen irrelevant, ob sein Einkommen und Ver-
mögen ausschliesslich im Kanton Aargau oder in mehreren Kantonen
der Besteuerung unterliegt. Nur bei Berücksichtigung des gesamten
Reineinkommens sowie der gesamten geschuldeten Steuern kommt
seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zutreffend zum Ausdruck.
Andererseits liegen die in anderen Kantonen erhobenen Steuern
ausserhalb des Einflussbereichs des Kantons Aargau, und es ist auch
nicht Sache des Kantons Aargau, gestützt auf § 56 StG die gesamte
Reduktion des Steuerertrags auf sich zu nehmen, wenn andere Kan-
tone mitbeteiligt sind und ihrerseits keine entsprechende Steuerre-
duktion gewähren, sei es, dass eine solche überhaupt nicht vorgese-
hen ist, sei es, dass es im konkreten Fall an den Voraussetzungen
fehlt.
3.3.2.
Die Berechnungsweise, bei der auch in interkantonalen Verhält-
nissen die im Kanton geschuldeten Steuern mit dem Gesamtreinein-
kommen verglichen werden, erscheint unumgänglich. Einerseits
kann der Kanton nur die Herabsetzung der eigenen Steuern regeln,
andererseits wäre eine Steuerreduktion ungewollt und sachlich
falsch, wenn im Kanton grössere Vermögenswerte - namentlich
Grundstücke - liegen und gleichzeitig hier nur ein geringes Einkom-
men anfällt, was bei Bezugnahme auf das im Kanton erzielte Ein-
kommen Anspruch auf die Steuerreduktion gäbe, selbst wenn das
Gesamteinkommen diese in keiner Weise rechtfertigt.
Diese Berechnungsweise führt jedoch bei interkantonalen Ver-
hältnissen in aller Regel zu einer Benachteiligung derjenigen Steuer-
pflichtigen, welche die Herabsetzung der Steuern beanspruchen kön-
nen, selbst dann, wenn alle beteiligten Kantone einheitlich die Be-
stimmung von § 56 StG anwenden; denn in den Kantonen, wo Ein-
kommen, aber kein (oder nur geringes) Vermögen der Besteuerung
unterliegt, wird das dortige Steuerbetreffnis, weil es weniger als
70 % des Gesamtreineinkommens ausmacht, nie herabgesetzt.
3.3.3.
Die Beschwerdeführer beantragen, bei interkantonalen Verhält-
nissen sei zuerst die Steuerreduktion zu berechnen, wie wenn das ge-
samte Einkommen und Vermögen im Aargau steuerbar wäre. Von
dieser Reduktion sei derjenige Prozentsatz zu gewähren, der dem
aargauischen Steuerbetreffnis im Verhältnis zu den gesamten Steuern
entspreche. Diese Berechnungsweise erscheint geeignet, um dem
Ziel und Zweck des Gesetzes (steuerliche Belastungsgrenze in Rela-
tion zum Reineinkommen) möglichst nahe zu kommen, ohne dass
der Kanton dazu verhalten wird, für Steuerreduktionen einzusprin-
gen, welche andere Kantone nicht gewähren.
Gewichtige Gründe im Zusammenhang mit anderen Ausle-
gungselementen, die einer solchen Auslegung nach Sinn und Zweck
sowie nach der Systematik des Gesetzes entgegenstehen könnten,
werden nicht vorgebracht und sind nicht ersichtlich. Auch das KStA
hat in seiner Stellungnahme vom 22. Mai 2008 anerkannt, dass die
Berechnungsweise grundsätzlich geeignet ist, um bei interkantonalen
Verhältnissen eine Benachteiligung zu vermeiden.