31 Verzugszinsen auf Steuerschulden
- Das Gericht ist an das von ihm erlassene Urteil gebunden. Diese Bin-
dungswirkung tritt erst mit der Eröffnung des Urteils gegenüber den
Parteien ein (Erw. 1.3.).
- Das Steuerrekursgerichts ist zum Eingreifen von Amtes wegen be-
rechtigt und verpflichtet, wenn der angefochtene Entscheid an quali-
fizierten, offenkundigen Mängeln leidet (Erw. 1.5.1.).
- Verzugszinsen auf Steuerschulden sind von Amtes wegen zu berück-
sichtigen (Erw. 1.5.3.).
- Massgebender Zeitpunkt: Zu berücksichtigen sind Verzugszinsen auf
Steuerschulden, soweit sie in der infrage stehenden Steuerperiode in
Rechnung gestellt und/oder veranlagt wurden (Praxisänderung;
Erw. 1.6.).
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 7. Dezember 2011 in
Sachen S. gegen KStA (WBE.2011.153).
Aus den Erwägungen
1.
1.1.
Die Beschwerdeführer führen aus, sie hätten festgestellt, dass
die von ihnen im Jahre 2001 bezahlten Verzugszinsen für Steuern der
Vorjahre bei der Bemessung ihres steuerbaren Einkommens nicht
berücksichtigt worden seien. Deshalb hätten sie mit eingeschriebe-
nem Brief vom 26. Februar 2011 (Postaufgabe: 28. Februar 2011) bei
der Steuerverwaltung Bremgarten und mit Schreiben vom 3. März
2011 (A-Post) beim Steuerrekursgericht verlangt, dass diese Ver-
zugszinsen zusätzlich in Abzug zu bringen seien. Da jedoch das
Urteil des Steuerrekursgerichts am 3. März 2011 gefällt worden sei,
habe die Eingabe keine Berücksichtigung gefunden. Die Beschwer-
deführer verlangen, dass das Verwaltungsgericht nunmehr diesen
Abzug gewähren solle.
1.2.
Das Steuerrekursgericht hielt im angefochtenen Entscheid fest,
dass ihm das Schreiben vom 26. Februar 2011 am 4. März 2011
zugegangen sei und damit nach der Urteilsfällung. Deshalb habe die
verspätete Eingabe nicht mehr berücksichtigt werden können.
1.3.
Grundsätzlich ist das Gericht an das von ihm erlassene Urteil
gebunden. Diese Bindungswirkung tritt jedoch erst mit der Eröff-
nung des Urteils gegenüber den Parteien ein. Vor Urteilseröffnung
kann das Gericht seinen Entscheid jederzeit in Wiedererwägung zie-
hen (Daniel Staehelin, in: Kommentar zur Schweizerischen Zivil-
prozessordnung, Zürich/Basel/Genf 2010, Art. 236 N 23 m.w.H.;
Georg Nägeli, in: Kurzkommentar Schweizerische Zivilprozessord-
nung, Basel 2010, Art. 236 N 14). Daraus folgt, dass das Gericht Ein-
gaben, die ihm nach der Urteilsberatung und -fällung, aber noch vor
der Urteilseröffnung zugehen, nicht einfach unberücksichtigt lassen
kann. Soweit das Steuerrekursgericht die Nichtgewährung des von
den Beschwerdeführern verlangten zusätzlichen Abzugs für Verzugs-
zinsen auf von ihnen geschuldeten Steuern allein damit begründet,
sie hätten ihren Antrag nach Urteilsfällung gestellt - das Urteil da-
tiert vom 3. März 2011; die Eingabe der Beschwerdeführer ging
beim Gericht am 4. März 2011 ein; der Urteilsversand erfolgte am
14. März 2011 - erweist sich damit die von ihm vertretene Rechts-
auffassung als unzutreffend.
1.4.
Zu beantworten bleibt die Frage, ob die Eingabe der Beschwer-
deführer vom 3. März 2011 zulässig war.
Der von den Beschwerdeführern im Rekursverfahren nachträg-
lich, d.h. nach Abschluss des Behauptungsverfahrens, gestellte An-
trag auf Berücksichtigung der von ihnen im Jahr 2001 bezahlten Ver-
zugszinsen auf von ihnen geschuldeten Steuern stellte eine unzuläs-
sige Erweiterung des Rekursantrags dar. Die Beschwerdeführer ver-
langten damit nämlich gegenüber ihren bisherigen Anträgen, auch
wenn sie diese nicht rechnerisch beziffert hatten, im Ergebnis einen
zusätzlichen Abzug vom steuerbaren Einkommen (vgl. AGVE 1981,
S. 277; [VGE] II/60 vom 12. Juni 1998 [WBE.1996.231], Erw. I./4.;
VGE II/38 vom 8. April 1999 [WBE.1998.112], Erw. I./4.;
VGE II/90 vom 26. Oktober 1999 [WBE.1998.180], Erw. I./2.;
VGE II/17 vom 2. März 2006 [WBE.2005.105], Erw. I./4. Nichts
anderes ergibt sich insbesondere auch aus dem vom Steuerrekursge-
richt angeführten Urteil des Verwaltungsgerichts vom 30. September
2010 [WBE.2009.370], in dem es um eine Einschränkung d.h. im Er-
gebnis um ein Eventualbegehren gegenüber dem ursprünglichen An-
trag ging [ursprünglicher Antrag auf Nichtaufrechnung eines ver-
deckten Eigenkapitals von mehr als Fr. 8 Mio.; zusätzlicher Antrag -
wenigstens - auf Berücksichtigung des Bilanzverlusts von rund
Fr. 1.9 Mio. bei der Berechnung des steuerbaren Eigenkapitals]).
1.5.
1.5.1.
Im Rekursverfahren gilt grundsätzlich die Untersuchungsma-
xime ebenso wie die Offizialmaxime. Das Steuerrekursgericht hat die
erforderlichen Untersuchungen von Amtes wegen durchzuführen und
ist bei seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden,
d.h. es ist unter bestimmten Voraussetzungen berechtigt und ver-
pflichtet, über die Anträge der Parteien hinauszugehen (§ 197 Abs. 1
und 2 StG sowie dazu Martin Plüss, in: Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 3. Aufl., Muri-Bern 2009, § 197 N 3 ff.). Im Rekursver-
fahren als gerichtlichem Verfahren steht indessen der Rechtsschutz
für die Parteien im Vordergrund, obwohl die Offizialmaxime unter
bestimmten Voraussetzungen auch ein (im Ergebnis) aufsichtsrecht-
liches Einschreiten des Steuerrekursgerichts zulässt und erforderlich
macht. Soll das erwähnte aufsichtsrechtliche Element des Rekurs-
verfahrens nicht zu einer Schwächung des Vertrauens der Parteien in
das Steuerrekursgericht als unabhängiges und unparteiliches Gericht
führen, darf von der Möglichkeit einer reformatio in peius oder in
melius aber nur zurückhaltend Gebrauch gemacht werden. Praktisch
bedeutet dies, dass ein Eingreifen des Steuerrekursgerichts von Am-
tes wegen sich nur dann rechtfertigt, wenn der angefochtene Ent-
scheid an qualifizierten, offenkundigen Mängeln leidet (vgl. Martin
Plüss, a.a.O., § 197 N 4 sowie Patrick M. Müller, Aspekte der Ver-
waltungsrechtspflege, Bern 2006, S. 336). Es fragt sich somit, ob der
Einspracheentscheid hinsichtlich der Nichtberücksichtigung der Ver-
zugszinsen auf noch nicht beglichenen Steuerschulden an einem
offenkundigen Mangel litt, so dass das Steuerrekursgericht trotz des
unzulässigerweise erweiterten Antrags der Beschwerdeführer von
Amtes wegen hätte beachten bzw. prüfen müssen, ob der angefoch-
tene Entscheid diesbezüglich an einem offenkundigen Mangel litt.
1.5.2.
Verzugszinsen, und zwar auch solche betreffend noch nicht be-
glichene Steuerforderungen, fallen unter den Begriff der Schuld-
zinsen gemäss § 40 lit. a StG und sind daher grundsätzlich von den
Einkünften abzuziehen (Daniel Aeschbach, in: Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 40 N 20; VGE II/31 vom 6. Mai 2002
[WBE.2001.175]; Peter Locher, in: Kommentar zum DBG, I. Teil,
Therwil/Basel 2001, Art. 33 N 19 m.w.H.). Es fragt sich jedoch, ob
Verzugszinsen auf Steuerschulden bei der Veranlagung von Amtes
wegen steuermindernd zu berücksichtigen sind oder ob der Steuer-
pflichtige einen entsprechenden Abzug geltend machen muss.
1.5.3.
1.5.3.1.
Bei den Kantons- und Gemeindesteuern bereitet das Gemeinde-
steueramt die Veranlagungen vor (die die Steuerkommission dann
vornimmt; vgl. § 164 Abs. 3 und 4 StG), errechnet die Steuerbeträge
und eröffnet die Veranlagungsverfügungen (§ 163 Abs. 3 StG). Der
Gemeinderat bezieht die Einkommens- und Vermögenssteuer (§ 222
Abs. 1 StG): Bei den Einkommens- und Vermögenssteuern obliegen
Veranlagung und Bezug somit der Gemeinde. Die Höhe der von
einem bestimmten Steuerpflichtigen geschuldeten Steuerbeträge
ebenso wie die Höhe allfälliger Verzugszinsen lässt sich heutzutage
ohne weiteres aus den mittels EDV geführten Aufzeichnungen über
den Steuerbezug beim betreffenden Steuerpflichtigen eruieren. Unbe-
schadet dessen, dass es sich bei den Verzugszinsen auf Kantons- und
Gemeindesteuern um steuermindernde Tatsachen handelt, muss
daher den Gemeindebehörden, welche auch für den Steuerbezug
verantwortlich sind, das Wissen über die Höhe allfällig ausstehender
Steuerbeträge und damit auch über die Höhe ausstehender Verzugs-
zinsen zugerechnet werden. Schon dies spricht dafür, dass die
Veranlagungsbehörde - unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige
Steuerschulden und/oder Verzugszinsen auf solchen deklariert - bei
Vornahme der Veranlagung die entsprechenden Beträge von Amtes
wegen zu berücksichtigen hat.
Auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer rechtfertigt sich
diese Lösung. Zwar fallen bei der direkten Bundessteuer die Zu-
ständigkeit zur Veranlagung und zum Bezug auseinander, indem bei
natürlichen Personen für die Veranlagung die Steuerkommission der
Gemeinde zuständig ist (vgl. § 3 der Verordnung zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer vom 7. Dezember 1994 [V-DBG;
SAR 621.111]), während das kantonale Steueramt die Veranlagung
eröffnet (§ 12 V-DBG) und ihm auch der Bezug der Steuer obliegt
(§ 13 V-DBG). Das ändert aber nichts daran, dass es der Veranla-
gungsbehörde zumutbar ist, sich Kenntnis über die Daten betreffend
allfällig geschuldete Beträge bei der direkten Bundessteuer sowie
gegebenenfalls auch Verzugszinsen darauf zu verschaffen.
1.5.3.2.
Zu Unrecht geforderte und bezahlte Steuern sind mit Vergü-
tungszins zurückzuerstatten, soweit dafür nicht ein Skonto gewährt
worden ist (§ 224 Abs. 3, 1. Satz StG; vgl. auch die Regelung zur di-
rekten Bundessteuer in Art. 168 Abs. 2 DBG; vgl. zur unterschied-
lichen Terminologie [Rückerstattungszins] bei der direkten Bundes-
steuer Hans Frey, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 168 N 10 und Art. 162 N 6). Ver-
gütungszinsen werden fällig, wenn durch die definitive Veranlagung
feststeht, dass der Steuerpflichtige zuvor aufgrund einer definitiven
oder provisorischen Rechnung mehr als die geschuldete Steuer be-
zahlt hatte. Sie sind der Ausgleich dafür, dass der Steuerpflichtige -
ex post betrachtet - unfreiwillig zum Darlehensgeber gegenüber dem
Fiskus wurde (VGE II/83 vom 18. September 2007
[WBE.2007.104], Erw.II./3.). Vergütungszinsen stellen steuerbare
Einkünfte, nämlich Vermögensertrag dar (§ 29 Abs. 1 lit. a StG; vgl.
ebenso Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). Vergütungszinsen sind damit ein
Pendant zu den Verzugszinsen auf geschuldeten Steuerbeträgen:
Während im einen Fall der Steuerschuldner ein Entgelt für die ver-
spätete Zahlung zu entrichten hat, erhält er im anderen Fall ein Ent-
gelt dafür, dass er - ex post betrachtet - zu viel gezahlt hat. Dieser
Umstand legt es nahe, Verzugszinsen und Vergütungszinsen bei der
Veranlagung gleich zu behandeln (und zwar obwohl es bei diesen um
steuermindernde, bei jenen aber um steuererhöhende Tatsachen
geht).
In der Veranlagungspraxis werden im Kanton Aargau Vergü-
tungszinsen, sobald sie - mit Rechtskraft der definitiven Steuerver-
anlagung - feststehen, von den Steuerbehörden automatisch, d.h.
auch dann, wenn der Steuerpflichtige selbst sie in seiner Steuererklä-
rung nicht deklariert hat, dem steuerbaren Einkommen zugerechnet.
Die erläuterte Symmetrie zwischen Vergütungs- und Verzugszinsen
gebietet daher (neben dem Umstand, dass die Verzugszinsen den
Steuerbehörden bei Vornahme der Veranlagung bekannt sind bzw. sie
sich - bei der direkten Bundessteuer - leicht Kenntnis darüber ver-
schaffen können), auch Verzugszinsen bei der Veranlagung von Am-
tes wegen zu berücksichtigen.
1.5.3.3.
Sind Verzugszinsen auf geschuldeten Steuern wie dargelegt von
Amtes wegen zu berücksichtigen, so hätte bereits die Gemeinde-
steuerkommission Verzugszinsen auf den von den Beschwerde-
führern geschuldeten Steuern zum Abzug zulassen müssen.
Somit leidet der Entscheid an einem qualifizierten offenkundi-
gen Mangel und die im Jahr 2001 in Rechnung gestellten Verzugs-
zinsen auf von den Beschwerdeführern geschuldeten Kantons- und
Gemeindesteuern hätten vom Steuerrekursgericht trotz dem insoweit
verspäteten Vorbringen der Beschwerdeführer berücksichtigt werden
müssen. Alternativ wäre eine Rückweisung der Angelegenheit an die
Steuerkommission angezeigt gewesen. Daher ist es auch zulässig,
wenn die Beschwerdeführer mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde
verlangen, diesen Mangel des Entscheids des Steuerrekursgerichts zu
beheben (Martin Plüss, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 198 N 8; VGE II/17 vom 2. März 2006 [WBE.2005.105],
Erw. II./4. f.).
1.6.
Zum Umfang der Verzugszinsen hat das Verwaltungsgericht in
einem früheren Urteil ausgeführt, dass Verzugszinsen auf Steuern
nicht etwa nach Massgabe der Rechnungstellung durch die Steuerbe-
hörden zum Abzug zuzulassen seien. Für den Abzug sei vielmehr -
entsprechend der allgemeinen Regelung für Schuldzinsen, wonach
diese im Zeitpunkt der Fälligkeit abzugsfähig sind - darauf abzu-
stellen, welche Verzugszinsen im in Frage stehenden Steuerjahr auf-
gelaufen sind (vgl. dazu ausführlich VGE II/31 vom 6. Mai 2002
[WBE.2001.175], Erw. II./4).
An dieser Rechtsprechung ist, obwohl sie dogmatisch über-
zeugt, aus Praktikabilitätsgründen nicht festzuhalten. Aufgelaufene
Verzugszinsen werden in den Steuerrechnungen regelmässig nicht
auf das jeweilige Jahr bezogen ausgewiesen. Für den Steuerpflichti-
gen bliebe damit ein für Verzugszinsen auf Steuern gewährter Abzug
am steuerbaren Einkommen weithin untransparent und dessen
Korrektheit wäre für ihn nur mit erheblichem Aufwand nachprüfbar.
Andererseits würde ein exakter Ausweis der jeweils in einem Jahr
aufgelaufenen Verzugszinsen auf Steuerbetreffnissen in den Steuer-
rechnungen nicht wirklich zur Transparenz in der Rechnungstellung
beitragen, sondern diese gegenüber dem heutigen Zustand sogar
noch erheblich verkomplizieren. Diese Überlegungen rechtfertigen
es, die bisherige Praxis aufzugeben und Verzugszinsen auf Steuer-
schulden zum Abzug zuzulassen, soweit sie in der in Frage stehenden
Steuerperiode in Rechnung gestellt und/oder veranlagt wurden
(insbesondere sind damit auch die in der Steuerperiode veranlagten
Zinsen auf im Nachsteuerverfahren veranlagten Steuern zum Abzug
zuzulassen; vgl. § 206 Abs. 1 StG; ebenso Art. 151 Abs. 1 DBG
["samt Zins"]). Abzulehnen ist dagegen die in der Literatur bisweilen
vertretene Lösung, die Verzugszinsen erst im Zeitpunkt deren Bezah-
lung zum Abzug zuzulassen (in dieser Richtung etwa VGE II/31 vom
6. Mai 2002 [WBE.2001.175] Erw. II./4c; vgl. dazu auch die Belege
bei Peter Locher, in: Kommentar zum DBG, a.a.O., Art. 33 N 4),
ergibt sich doch damit für die Steuerbehörden ein erhöhter Kontroll-
aufwand, um Gewähr leisten zu können, dass nicht zu viele
Verzugszinsen in Abzug gebracht werden (so schon der Entscheid
des Steuerrekursgerichts vom 29. März 2001 [RV.2000.20173/
50174], Erw. 3b).