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54 Berufskosten; Schadenersatzzahlungen (§ 35 Abs. 1 lit.c StG).
Kein Abzug von Schadenersatzzahlungen als Berufskosten bei grober
Fahrlässigkeit.

Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 29. April 2010 in Sachen
Y. (3-RV.2009.165)

Aus den Erwägungen

3.
3.1.
Der Rekurrent war Verwaltungsratspräsident der X. AG, wel-
cher 1999 Nachlassstundung gewährt worden war. In der Folge
stellte sich heraus, dass die Firma gewisse Sozialversicherungsbei-
träge nicht bezahlt hatte. Dies bewog die zuständige Ausgleichskas-
se, gegen die beiden damaligen Verwaltungsräte (den Rekurrenten
sowie F.) eine Schadenersatzklage betreffend nicht entrichtete
Sozialversicherungsbeiträge für die Zeit vom November 1998 bis
zum Februar 1999 einzureichen. Der Rekurrent wurde schliesslich
verpflichtet, einen Betrag von CHF 111'393.45 zu bezahlen. Die erste
Zahlung von CHF 20'000.00 erfolgte am 30. Dezember 2005.
In der Steuererklärung 2005 (Beilage "1.2 unselbständiger Ne-
benerwerb") brachte der Rekurrent diese CHF 20'000.00 als Gewin-
nungskosten in Abzug. Er hält dazu fest, dass der Einsitz in Ver-
waltungsräten "zu den beruflichen Tätigkeiten eines in wirtschaftli-
chen Bereichen tätigen Anwaltes" gehöre. Die Verpflichtung zu
Schadenersatzzahlungen gestützt auf die sozialversicherungsrecht-
lichen Grundlagen würden Bestandteil des üblichen Berufsrisikos
eines Anwalts bilden. Es bestehe "ein enger Zusammenhang zwi-
schen dem fraglichen Schadenersatz und dem aus meiner beruflichen
Tätigkeit fliessenden Betriebsrisiko". Eine grobe Pflichtverletzung
könne ihm nicht zur Last gelegt werden. Schliesslich wäre die Prä-
mie für eine entsprechende Haftpflichtversicherung als Geschäfts-
aufwand zugelassen worden.
(...)
4.
4.1.
Das Einkommen aus der Tätigkeit als Verwaltungsrat stellt sol-
ches aus unselbständigem Erwerb dar (RGE vom 27. März 2008 in

Sachen F.M. = AGVE 2008 S. 328, mit Hinweisen auf: VGE vom
5. Dezember 2003 in Sachen A. + H.L. [BE.2003.00163]; ZStP 2002
S. 205 f). Davon geht auch der Rekurrent aus. Allerdings bringt er
vor, die Schadenersatzzahlung sei im Zusammenhang mit seiner Tä-
tigkeit als freiberuflicher Anwalt erfolgt. Nicht schlüssig ist deshalb,
dass er die fragliche Zahlung von CHF 20'000.00 selber von seinen
Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in Abzug bringt
(Steuererklärung 2005).
4.2.
Da die damals bei der X. AG erzielten Verwaltungsratshonorare
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit darstellen, können
auch die mit dieser Tätigkeit zusammenhängenden Gewinnungs-
kosten bloss solche aus unselbständiger Erwerbstätigkeit sein. Daran
ändert auch das Vorbringen des Rekurrenten, wonach die Einsitznah-
me in Verwaltungsräte zum Tätigkeitsbereich eines (Wirtschafts-)An-
walts gehöre, nichts. Etwas anderes könnte nur gelten, wenn die
Verwaltungsratshonorare als Bestandteil der selbständigen Erwerbs-
tätigkeit betrachtet werden müssten, was allerdings eine entsprechen-
de - vom Rekurrenten selber nicht vorgenommene - Verbuchung vor-
aussetzt (RGE vom 27. März 2008 in Sachen F.M.).
(...)
5.
5.1.
Als Berufskosten werden u.a. "die übrigen für die Ausübung des
Berufes erforderlichen Kosten" abgezogen (§ 35 Abs. 1 lit. c StG).
Dazu gehören z.B. Auslagen für Berufswerkzeuge, Fachliteratur, ein
privates Arbeitszimmer und Berufskleider (§ 12 StGV in Verbindung
mit Art. 7 Abs. 1 der Verordnung über den Abzug von Berufskosten
der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer
vom 10. Februar 1993 [BkV; Fassung Anhang vom 22. Juli 2004]).
5.2.
Nach der Rechtsprechung können unter die übrigen Berufsaus-
lagen auch erwerbsbezogene Schadenersatzleistungen fallen. Dabei
ist zu berücksichtigen, dass der Begriff der Berufskosten nicht nur
sog. finale Aufwendungen umfasst, die unmittelbar für die Erzielung
des Einkommens getätigt werden und mit ihr in einem direkten

ursächlichen Zusammenhang stehen. Abzugsfähig sind unter Um-
ständen auch kausale Kosten (d.h. solche, die nicht zum Zwecke der
Einkommenserzielung gemacht werden, sondern eine Folge der be-
ruflichen Tätigkeit sind), wenn sie direkt durch die berufliche Tätig-
keit verursacht werden. Diesfalls geht es also um willensunabhän-
gige Ausgaben infolge Eintritts eines mit der Erwerbstätigkeit ver-
bundenen, nicht ohne weiteres vermeidbaren Risikos. Diese Voraus-
setzungen können nicht nur bei Kausalhaftungen erfüllt sein, sondern
unter Umständen auch in Fällen der Verschuldenshaftung, z.B. bei
der Organhaftung des Verwaltungsrats einer Aktiengesellschaft.
Als genügend engen Zusammenhang zwischen dem Beruf und
dem zu leistenden Schadenersatz verlangt die Praxis ein Betriebsrisi-
ko, das derart eng mit der Erwerbstätigkeit verbunden ist, dass es bei
deren Ausübung in Kauf genommen werden muss. Das Herbeiführen
des ersatzpflichtigen Schadens bildet somit einen Teil des Risikos,
welches die Einkommenserzielung gewöhnlich mit sich bringt, und
erscheint als eine nicht ohne weiteres vermeidbare Begleiterschei-
nung davon. In diesem Fall wird auch die für die Besteuerung mass-
gebliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen durch das
betreffende Risiko begrenzt. Nicht abzugsfähig sind hingegen Zah-
lungen, deren Ursache den Rahmen dessen sprengt, was noch als mit
der Ausübung der Erwerbstätigkeit üblicherweise verbundenes Ri-
siko gelten kann, z.B. wenn eine Verschuldenshaftung auf einem
krassen und aussergewöhnlichen Fehlverhalten beruht bzw. grobfahr-
lässig oder sogar absichtlich herbeigeführt worden ist (zum Ganzen:
Bundesgerichtsurteil vom 16. Dezember 2008 [2C_566/2008] = StR
2009 S. 561 = ZStP 2009 S. 223, mit Hinweisen auf BGE 124 II 29,
ASA 67 480, StE 2002 B 23.45.2 Nr. 2, ASA 64 232 E. 3).
Das Bundesgericht hat in besagtem Entscheid präzisierend Fol-
gendes festgehalten:
"Dementsprechend ist es wohl richtig, die (Kausal-)Beziehung
zwischen Einkommenserzielung und Abzugsfähigkeit der Gewin-
nungskosten zu betonen, aber mit mindestens zwei wesentlichen
Präzisierungen: Einerseits ist es nicht in das individuelle Belieben
des Pflichtigen gestellt, (subjektiv) darüber zu befinden, ob die von
ihm angegebenen Kosten abzugsfähig sind; denn die Steuerfolgen

von erwerbsbezogenen Schadenersatzzahlungen sollen nicht generell
auf den Staat abgewälzt werden können; die Beurteilung der Ab-
zugsfähigkeit obliegt den Behörden, wobei diese strikt an die gesetz-
lichen Bedingungen gebunden sind. Andererseits kann nicht die blos-
se Tatsache irgendeines Zusammenhangs zwischen Kosten und Ein-
kommenserzielung genügen; vielmehr muss dieser Zusammenhang
die vom Gesetz geforderte Intensität aufweisen und kann gegebenen-
falls nur derjenige Teil der geltend gemachten Kosten zum Abzug zu-
gelassen werden, bei dem diese genügende Intensität wirklich erfüllt
ist. Die genannten beiden Präzisierungen gelten nicht nur für die 'Er-
forderlichkeit' bzw. 'Notwendigkeit' der Gewinnungskosten im Rah-
men von Art. 26 Abs. 1 lit. a-c DBG (zu lit. d dieser Vorschrift vgl.
u.a. StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3 mit Hinweisen), sondern auch für
die 'geschäftsmässige Begründetheit' der abzugsfähigen Kosten selb-
ständiger Erwerbstätigkeit (vgl. zum Verhältnis der beiden Bereiche
BGE 124 II 29 E. 3b S. 32 f.; StE 2002 B 23.45.2 Nr. 2 E. 5 sowie
oben E. 2.3 in fine).
In diesem Sinne hat die Praxis das gesetzliche Tatbestands-
merkmal der Erforderlichkeit bzw. der Notwendigkeit gemäss Art. 26
Abs. 1 lit. a-c DBG durch mehrere Beurteilungskriterien verdeutlicht
(vgl. dazu BGE 124 II 29 E. 3 S. 32 ff.), die sich auf die verschie-
denen Teilbereiche und Einzelkonstellationen unterschiedlich gut an-
wenden lassen. Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von erwerbsbezo-
genen Schadenersatzzahlungen ist zuerst das Kriterium hervorzuhe-
ben, ob bzw. inwiefern die Vermeidung einer solchen Zahlung dem
Berufstätigen zugemutet werden kann. Direkt damit verbunden ist
die Frage, ob bzw. in welchem Umfang die Zahlung einem üblichen
Betriebsrisiko des Erwerbstätigen entspricht (vgl. oben E. 2.3).
In diesem Zusammenhang hat das Bundesgericht den Verschul-
densgrad der (zivilrechtlichen) Verantwortlichkeit behandelt. Die
Praxis wird nicht genau wiedergegeben, wenn bemängelt wird, das
Bundesgericht stütze sich auf Gesichtspunkte, die der Wertneutralität
des Steuerrechts zuwiderlaufen würden. Wie aus der Begründung der
massgeblichen Urteile deutlich wird, werden die Umstände und Hin-
tergründe der Schadenersatzzahlung nicht im Hinblick auf ein mora-
lisch verwerfliches Verhalten geprüft, sondern um den Zusam-

menhang zur Erwerbstätigkeit festzustellen, d.h. namentlich, wie
unüblich bzw. vermeidbar das eingegangene Betriebsrisiko ist. Dem-
entsprechend ist auch offen gelassen worden, ob Ersatzleistungen
aufgrund grobfahrlässig verursachter Schädigungen allgemein nicht
von den Steuern abgesetzt werden können (vgl. StE 2002 B 23.45.2
Nr. 2 E. 5.2; ZStP 12, 80 E. 2.2).
Im Rahmen der sich aufdrängenden Gesamtbetrachtung der
konkreten Umstände des Einzelfalls ist der Verschuldensgrad nur ein
Aspekt unter mehreren. Daneben kann es u.a. auch auf die Art und
den Umfang der massgeblichen Schädigung ankommen, so z.B.
darauf, ob sie zulasten der eigenen Unternehmung erfolgt ist (wie bei
dem in ZStP 12, 80 veröffentlichten Fall, in dem der Präsident des
Verwaltungsrats die finanzielle Aushöhlung der eigenen Gesellschaft
durch die Gewährung ungesicherter betrieblicher Darlehen für ein
privates Immobilienprojekt der Alleinaktionärin mitverschuldete). In
Bezug auf die Unüblichkeit bzw. Vermeidbarkeit der eingegangenen
Betriebsrisiken kann auch ins Gewicht fallen, ob der Berufstätige die
gesetzlich vorgeschriebenen Sozialleistungen zugunsten seiner Ar-
beitnehmer nicht einbezahlt hat, d.h. eine allen zugemutete und üb-
licherweise auch vollumfänglich erfüllte Pflicht nicht eingehalten
hat. Diese und weitere Gesichtspunkte können im Einzelfall von Be-
lang sein, um darüber zu befinden, ob zwischen der erfolgten Scha-
densverursachung und der Einkommenserzielung ein genügend enger
Zusammenhang besteht. Dabei kann der Verschuldensgrad bedeut-
sam sein und gegebenenfalls von den Steuerbehörden vorfrageweise
festgelegt werden (vgl. oben E. 4.1), ohne dass dies aber - nach dem
Gesagten - zwingend in jedem Einzelfall zu geschehen hat."
Entscheidend ist demnach gemäss Bundesgericht primär der
Zusammenhang zwischen der Schadenersatzzahlung und der Er-
werbstätigkeit, d.h. namentlich die Frage, wie unüblich das einge-
gangene Betriebsrisiko ist bzw. ob es bei Ausübung der Tätigkeit in
Kauf genommen werden musste.

6.
6.1.
6.1.1.
Nach Art. 52 AHVG (in der bis zum 31. Dezember 2002 gülti-
gen Fassung) hat ein Arbeitgeber, der durch absichtliche oder grob-
fahrlässige Missachtung von Vorschriften einen Schaden verschuldet,
diesen der Ausgleichskasse zu ersetzen. Ist der Arbeitgeber eine ju-
ristische Person, so können subsidiär gegebenenfalls die verantwort-
lichen Organe in Anspruch genommen werden.
Die subsidiäre Organhaftung stellt keine Kausalhaftung dar,
sondern setzt immer ein qualifiziertes Verschulden mindestens in
Form von grober Fahrlässigkeit voraus. Die Ausgleichskasse, welche
feststellt, dass sie einen durch Missachtung von Vorschriften entstan-
denen Schaden erlitten hat, darf davon ausgehen, dass der Arbeitge-
ber oder dessen Organ die Vorschriften absichtlich oder mindestens
grobfahrlässig verletzt hat, sofern keine Anhaltspunkte für die Recht-
mässigkeit des Handelns oder die Schuldlosigkeit des Arbeitgebers
bestehen (Bundesgerichtsurteil vom 5. Februar 2009 [9C_228/2008],
u.a. mit Hinweis auf BGE 129 V 11, 126 V 237, 123 V 12 und 108 V
183).
6.2.
6.2.1.
Mit Urteil vom 21. April 2005 hat das Eidgenössische Versiche-
rungsgericht festgehalten, dass der Rekurrent für die Zeitspanne vom
November 1998 bis zum Februar 1999 formelle und materielle Or-
ganstellung im Sinne von Art. 52 AHVG und der Rechtsprechung in-
nehatte und entsprechend der subsidiären Organhaftung unterliege.
Das Eidgenössische Versicherungsgericht bestätigte das dem Rekur-
renten von der Vorinstanz vorgeworfene grobfahrlässige Verhalten
bzw. die Pflicht zur Zahlung der eingeklagten Beiträge.
6.2.2.
Indem der Rekurrent als Verwaltungsratspräsident der X. AG
zur Bezahlung des Schadens zur Verantwortung gezogen wurde, wird
aufgezeigt, dass dieser zumindest durch grobe Missachtung der Vor-
schriften bzw. seiner Pflichten als Verwaltungsratspräsident entstan-

den ist. Der Rekurrent anerkennt dies offensichtlich, da er die Schuld
ratenweise bezahlt.
6.3.
Zum einen sind damit die Vorbringen des Rekurrenten, ihm
könne keine grobe Pflichtverletzung zur Last gelegt werden, durch
das Urteil des Eidgenössischen Versicherungsgerichts widerlegt.
Weshalb die Pflichtverletzung "im Sinne der steuerrechtlichen Recht-
sprechung" milder beurteilt werden sollte, ist nicht ersichtlich. Zum
anderen ist festzuhalten, dass die Pflicht zur Zahlung von Sozial-
versicherungsbeiträgen zwar durchaus zum üblichen Berufsrisiko
eines Verwaltungsrates gezählt werden kann, vorliegend jedoch dem
Versäumnis bzw. dem eigenen Verschulden des Rekurrenten zuzu-
rechnen ist. Wie das Eidgenössische Versicherungsgericht festge-
halten hat, wäre es dem Rekurrenten - indem er die Begleichung der
ausstehenden Sozialversicherungsbeiträge veranlasst bzw. überwacht
hätte - möglich und zumutbar gewesen, die (vermeidbare) Begleiter-
scheinung seiner Nebenerwerbstätigkeit abzuwenden (Bundesge-
richtsurteil vom 25. Januar 2002 [2A.90/2001]; RGE vom 25. Okto-
ber 2007 in Sachen C. + S.B., mit Hinweis auf Bundesgerichtsurteil
vom 4. November 2002 [2A.252/2002] = ZStP 2003 Nr. 12).
6.4.
An dieser Beurteilung vermag auch das Vorbringen des Rekur-
renten, wonach die Prämien einer allfälligen Haftpflichtversicherung
für die Tätigkeiten als Verwaltungsrat als Geschäftsaufwand hätten
verbucht werden können, nichts zu ändern. Schliesslich hat der
Rekurrent effektiv nie Prämien bezahlt bzw. nie einen entsprechen-
den Geschäftsaufwand tragen müssen. Es hätte ihm zwar frei gestan-
den, der Pflicht zur Zahlung von Schadenersatz durch eine entspre-
chende Versicherung für die Tätigkeiten als Verwaltungsrat allenfalls
zu entgehen. Damit ist jedoch nichts von den vorstehenden Aus-
führungen Abweichendes in Bezug auf die steuerliche Behandlung
von Schadenersatzzahlungen gesagt.
7.
Insgesamt erweist sich der Rekurs als unbegründet. Die fragli-
chen Schadenersatzzahlungen beruhen auf grober Fahrlässigkeit des

Rekurrenten und stellen weder abzugsfähige Berufskosten noch ge-
schäftsmässig begründeten Aufwand dar. Der Rekurs ist abzuweisen.