68 Definitive Steuerveranlagung; Veranlagung unter Vorbehalt (§ 191 Abs. 1
StG)
- Es ist nicht zulässig, eine definitive Steuerveranlagung unter Vorbe-
halt einiger Punkte (teilweise provisorische Steuerveranlagung) zu
eröffnen, und zu einem späteren Zeitpunkt - nach Ablauf der
Rechtsmittelfrist - eine in diesen Punkten korrigierte Steuerveran-
lagung vorzunehmen.
- Die "Veranlagung unter Vorbehalt" wurde als "ordentliche Steuer-
veranlagung" bezeichnet und das Wort "provisorisch" weder an
prominenter Stelle noch hervorgehoben verwendet. Daher sind die
Pflichtigen nicht darauf zu behaften, dass sie sich nicht gegen das
Vorgehen gewehrt haben.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 20. Februar 2014 in Sachen S. + I.S. (3-RV.2013.36).
Aus den Erwägungen
2.
2.1.
Der Rekurrent ist Alleinaktionär und Geschäftsführer der
S. AG. In der Steuererklärung 2008 deklarierte er Einkünfte aus un-
selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 101'159.00 und einen
Steuerwert der Aktien von total CHF 100'000.00.
2.2.
Mit der definitiven Steuerveranlagung 2008 vom 18. März 2010
wurden die Rekurrenten zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 98'200.00 veranlagt. Diese entsprach, abgesehen von der Be-
rücksichtigung eines Vergütungszinses, der Selbstdeklaration. In
einem "Beiblatt zur Steuerveranlagung 2008" wurde Folgendes fest-
gehalten:
"Bestimmt wundern sie sich, warum sie bis heute noch keine
definitive Steuerabrechnung für das Jahr 2008 erhalten haben.
Die Kantonale Steuerverwaltung Aarau [recte: Aargau] hat die
Freigabe noch nicht erteilt. Weil die Sektion juristische Personen mehrere
Steuerjahre zusammen bearbeitet und sich dadurch die Prüfung der Wert-
schriftenverzeichnisse mit den Aktien- bzw. GmbH-Anteilbewertungen
durch die Sektion Verrechnungssteuern und Wertschriftenbewertung hin-
auszögert, kann dies bei der privaten Steuerveranlagung zu mehrjährigen
Verzögerungen führen.
Um dem entgegenzuwirken eröffnen wir Ihre Steuerveranlagung unter
dem ausdrücklichen Vorbehalt einer Änderung aufgrund von Meldungen
des Kantonalen Steueramtes. Sollten sich nachträglich grössere Abwei-
chungen ergeben, nimmt die Steuerbehörde die Änderungen vor. Dies gilt
für Lohnnebenleistungen und die Bewertung von Wertschriften und des
Kapitalertrages. Die anderen Faktoren - sofern sie nicht davon betroffen
werden - unterstehen der ordentlichen Rechtsmittelfrist.
Wir gehen davon aus, dass dies ihrem Wunsch entspricht und sie dies
schätzen. Andererseits [korrekt: Andernfalls] bitten wir Sie, uns dies in-
nerhalb von 30 Tagen mitzuteilen."
2.3.
Mit "Meldung über Rechnungen und Zahlungen" des KStA vom
6. Oktober 2010 (handschriftlich korrigiert auf den "9.2.2012")
wurde dem Gemeindesteueramt B. eine geldwerte Leistung der S.
AG an den Rekurrenten von CHF 10'583.00 mitgeteilt.
Gestützt darauf eröffnete die Steuerkommission B. den Re-
kurrenten eine "Definitive Steuerveranlagung 2008 - Korrektur" vom
21. Juni 2012, in der die geldwerte Leistung von CHF 10'583.00 zum
steuerbaren Einkommen gerechnet wurde.
Aufgrund der Einsprache der Rekurrenten vom 18./30. Juli
2012 eröffnete die Steuerkommission B. die "Definitive Steuerver-
anlagung 2008 - Korrektur" vom 20. September 2012, in der die
geldwerte Leistung von CHF 10'583.00 zum steuerbaren Einkommen
gerechnet, aber privilegiert zu 40 % des Gesamtsatzes besteuert wur-
de.
In der Folge, nach einem erneuten Schreiben der Rekurrenten,
wies die Steuerkommission B. die Einsprache ab, soweit damit die
Aufhebung der Korrektur-Verfügungen verlangt wurde.
3.
Umstritten ist, ob es zulässig ist, eine definitive Steuerveran-
lagung unter Vorbehalt einiger Punkte (teilweise provisorische
Steuerveranlagung) zu eröffnen, und zu einem späteren Zeitpunkt -
nach Ablauf der Rechtsmittelfrist von 30 Tagen - eine in diesen
Punkten korrigierte Steuerveranlagung vorzunehmen.
Die Steuerkommission B. führt aus, die Rekurrenten hätten die
Veranlagung unter Vorbehalt nicht innert der Frist von 30 Tagen
gerügt. Es sei daher nach Treu und Glauben auf den Vorbehalt
abzustellen. Dies gelte umso mehr, als es sich eindeutig um eine
geldwerte Leistung handle (Einspracheentscheid). In der Vernehm-
lassung wird ergänzend ausgeführt, es sei in begründeten Einzel-
fällen, zur Verhinderung von mehrjährigen Verzögerungen bei Prü-
fungen von Unternehmen durch das Kantonale Steueramt, zulässig,
Sofortveranlagungen unter Vorbehalt vorzunehmen. Dies erfolge im
Interesse der steuerpflichtigen Personen und auch aufgrund der wei-
teren, von der Veranlagung abhängigen Beiträge wie Kranken-
kassenprämienverbilligung, Elternbeiträge für Musikunterricht,
Schullager, Kinderkrippen, Mittagstisch oder Stipendiengesuche.
Die Rekurrenten sind dagegen der Ansicht, das StG kenne
weder eine Teil-Veranlagung noch eine Veranlagung unter Vorbehalt.
Das Vorgehen der Steuerkommission B. sei rechtlich daher nicht
haltbar und unbeachtlich. Aus dem Umstand, dass auf den Hinweis
auf dem Beiblatt nicht reagiert worden sei, könne keine Bindung
abgeleitet werden (Rekurs).
4.
4.1.
Die Einkommens- und Vermögenssteuern werden für jede
Steuerperiode festgesetzt und erhoben (§ 58 Abs. 1 StG). Als
Steuerperiode gilt das Kalenderjahr (§ 58 Abs. 2 StG).
Gemäss § 225 Abs. 1 StG wird für jede Steuerperiode eine
provisorische Rechnung zugestellt. Die Höhe der provisorischen
Rechnung ist in der Regel auf Grund der letzten rechtskräftigen
Veranlagung und der wirtschaftlichen Entwicklung festzusetzen
(§ 78 Abs. 1 StGV). Eine provisorische Rechnung kann abgeändert
werden, wenn anzunehmen ist, dass sie wesentlich vom definitiven
Steuerbetrag abweicht (§ 78 Abs. 2 StGV).
Das Veranlagungsverfahren wird von der Veranlagungsbehörde
mit der Veranlagungsverfügung, mit der die Steuerfaktoren (steuer-
bares Einkommen und Vermögen), die Steuersätze und die Steuerbe-
träge festgesetzt werden, abgeschlossen (§ 191 Abs. 1 StG). Abwei-
chungen von der Steuererklärung gibt sie der steuerpflichtigen Per-
son spätestens bei der Eröffnung der Veranlagungsverfügung bekannt
(§ 191 Abs. 2 StG).
Mit der Veranlagung wird die definitive Schlussabrechnung
zugestellt (§ 226 Abs. 1 StG).
4.2.
Wie sich aus den vorstehenden Bestimmungen ergibt, ist eine
(teilweise) provisorische Steuerveranlagung im StG nicht vorgese-
hen. Die dafür erforderliche gesetzliche Grundlage fehlt.
Dieses Ergebnis wird auch vom KStA in seinen Weisungen
"Wertschriftenverzeichnis und Verrechnungssteuer" bestätigt, wo
ausgeführt wird:
"[Das Veranlagungsprogramm] lässt die Möglichkeit zu, ein
[Wertschriftenverzeichnis] vor dem Abschluss der Prüfung durch das KStA
freizugeben. Eine solche Freigabe darf aber grundsätzlich nicht erfolgen.
Sie ist aus formellen Gründen problematisch [...]. Auch wenn bei der Eröff-
nung der Veranlagung ein entsprechender Vorbehalt gemacht wird, ist eine
nachträgliche Korrektur rechtlich nicht durchsetzbar."
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich ist ebenfalls der
Ansicht, dass der im Dispositiv einer Verfügung angebrachte Vor-
behalt, die Steuerbehörde werde unter gewissen Umständen auf die
Verfügung zurückkommen, unbeachtlich sei (Rechenschaftsbericht
an den Kantonsrat [RB] 1998, S. 84).
4.3.
Die Gründe, die das Gemeindesteueramt B. in der Vernehm-
lassung für eine Veranlagung unter Vorbehalt vorbringt, vermögen
daran nichts zu ändern. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass sich
die Rekurrenten jemals beschwert hätten, dass die Steuerveranlagung
2008 noch nicht eröffnet worden war.
Zudem macht es keinen Sinn, die von der Steuerveranlagung
abhängigen Kosten und Beiträge, wie etwa die Krankenkassenprä-
mienverbilligung von einem - allenfalls zu tiefen - teilweise provi-
sorischen steuerbaren Einkommen zu berechnen. Wohl gibt es hier
gegebenenfalls zeitliche Differenzen, da für die Berechnungen in der
Regel auf die letzte rechtskräftige Steuerveranlagung abgestellt wird.
Diese (ausserhalb der Steuergesetzgebung liegenden) Nachteile sind
indes systembedingt hinzunehmen und lassen sich selbst durch die
Vornahme von Veranlagungen unter Vorbehalt nicht vollständig
verhindern.
4.4.
Zu erwähnen ist schliesslich, dass die Rechtssicherheit bei der
Vornahme von Veranlagungen unter Vorbehalt erheblich leidet. So
weiss die steuerpflichtige Person nie, ob noch eine Korrektur zu er-
warten ist. Und wenn sich keine Korrekturen ergeben, würde allen-
falls die teilweise provisorische Veranlagung auf Dauer provisorisch
bleiben, wenn nicht die Steuerkommission die provisorischen
Positionen noch ausdrücklich als definitiv bezeichnet.
(...)
4.6.
Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Eröffnung einer
Veranlagungsverfügung unter Vorbehalt nicht zulässig ist.
5.
5.1.
Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben
verleiht einer Person einerseits Anspruch auf Schutz des berechtigten
Vertrauens in unrichtige Zusicherungen, Auskünfte, Mitteilungen
oder Empfehlungen einer Behörde, andererseits verbietet er wider-
sprüchliches Verhalten (VGE vom 20. August 2008 in Sachen R.B. +
U.W.B. [WBE.2008.3], mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung). Auch Veranlagungsverfügungen dürfen nicht wi-
dersprüchlich, irreführend oder missverständlich sein (Urteil des
Bundesgerichts vom 31. August 2005 [2A.537/2004]).
5.2.
Die hier zu prüfende "Veranlagung unter Vorbehalt" wurde als
"Definitive Steuerveranlagung 2008" bezeichnet und auf dem glei-
chen Formular eröffnet, wie die jährliche Veranlagung ohne Vorbe-
halt. Das Wort "provisorisch" wurde weder an prominenter Stelle
noch irgendwie hervorgehoben (zum Beispiel durch Fettschrift)
verwendet. Zudem ist in der Veranlagung die "Steuerrechnung 2008"
enthalten, bei der es sich um eine definitive Schlussabrechnung im
Sinne von § 226 Abs. 1 StG handelt.
Insgesamt vermochte die Veranlagung ohne weiteres den
Eindruck zu erwecken, dass es sich um eine ordentliche definitive
Steuerveranlagung für das Jahr 2008 im Sinne von § 191 Abs. 1 StG
handelt. Dies gilt umso mehr, als - wie vorne erwähnt - eine
Veranlagung unter Vorbehalt im StG nicht vorgesehen ist und die
Rekurrenten daher mit einer solchen nicht rechnen mussten. Hinzu
kommt schliesslich, dass in der Veranlagung die Steuerfaktoren -
ausser der Erfassung des Vergütungszinses für zu viel bezahlte
Steuern - unverändert gemäss der Steuererklärung 2008 der Re-
kurrenten übernommen wurden.
5.3.
Zu prüfen ist schliesslich, ob die Rekurrenten gestützt auf den
Grundsatz von Treu und Glauben auf die "Steuerveranlagung unter
Vorbehalt" zu behaften sind, da sie sich nach deren Eröffnung nicht
gegen das Vorgehen gewehrt haben.
Dazu ist vorab festzuhalten, dass es stossend ist, wenn die
Steuerkommission B. bewusst eine gesetzlich nicht vorgesehene
"Veranlagung unter Vorbehalt" eröffnet und in der Folge die
Rekurrenten gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben daran
zu binden versucht.
Zudem war, wie bereits in Erw. 5.2. ausgeführt, nicht auf den
ersten Blick zu erkennen, dass die Veranlagung "nur" unter Vorbehalt
erfolgt ist. Den Rekurrenten kann jedenfalls kein Verstoss gegen den
Grundsatz von Treu und Glauben vorgeworfen werden.
5.4.
Die Veranlagungsverfügung vom 18. März 2010 stellt damit
entsprechend ihrer Bezeichnung eine "definitive Steuerveranlagung
2008" im Sinne von § 191 Abs. 1 StG dar.
6.
6.1.
6.1.1.
Formell rechtskräftige Steuerverfügungen sind grundsätzlich
unabänderlich. Die Steuerfestsetzung wird damit für den Steuer-
pflichtigen wie für das Gemeinwesen endgültig. Auf eine rechtskräf-
tige Verfügung bzw. einen rechtskräftigen Entscheid kann nur
ausnahmsweise zurückgekommen werden, wenn ein gesetzlicher
Änderungsgrund erfüllt ist (BGE 121 II 273; Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 201 StG N 2).
6.1.2.
Die Veranlagungsverfügung vom 18. März 2010 ist in Rechts-
kraft erwachsen. Darauf hätte die Steuerkommission B. somit nur
zurückkommen dürfen, wenn ein im Steuergesetz vorgesehener
Änderungsgrund erfüllt war (ebenso: RB 1988 S. 84). Dies ist im
Folgenden zu prüfen.
6.2.
6.2.1.
Im Steuergesetz ist für die Korrektur einer rechtskräftigen
Verfügung zu Gunsten der steuerpflichtigen Person die Revision ge-
mäss § 201 ff. StG vorgesehen. Die Voraussetzungen sind vorliegend
offensichtlich nicht erfüllt, da das steuerbare Einkommen mit den
Korrekturverfügungen vom 21. Juni 2012 bzw. 20. September 2012
zu Ungunsten der Rekurrenten erhöht wurde.
6.2.2.
Sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten der steuerpflichtigen
Person können gemäss § 205 StG Rechnungsfehler und Schreibver-
sehen in rechtskräftigen Verfügungen berichtigt werden. Im vorlie-
genden Fall ist indes weder das Eine noch das Andere gegeben.
6.3.
6.3.1.
In § 206 ff. StG sind schliesslich die Nachsteuern geregelt.
Gemäss § 206 Abs. 1 StG gilt Folgendes:
"Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der
zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu
Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein
Verbrechen oder Vergehen zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer
samt Zins als Nachsteuer eingefordert."
Die Nachsteuer setzt gemäss § 209 StG das KStA fest.
6.3.2.
Vorliegend hätte, da die Veranlagungsverfügung vom 18. März
2010 in Rechtskraft erwachsen war, ein Nachsteuerverfahren eröffnet
und, bei Vorliegen der Voraussetzungen, die nicht erhobene Steuer
als Nachsteuer eingefordert werden müssen. Für die Festsetzung von
Nachsteuern fehlt der Steuerkommission B. aber die Kompetenz. Die
Korrekturverfügungen vom 21. Juni 2012 bzw. 20. September 2012
wurden somit von der unzuständigen Steuerkommission B. ohne
gesetzliche Grundlage erlassen. Diese sind aufzuheben. Dabei kann,
da sie angefochten wurden, offen gelassen werden, ob die Korrek-
turverfügungen nichtig oder nur anfechtbar sind. Ebenso aufzuheben
ist damit der Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2012.
6.4.
6.4.1.
In den Weisungen "Nachsteuern und Bussen" des KStA vom
30. November 2000 (Fassung vom 31. Januar 2008) wird das Folgen-
de ausgeführt:
"5. Rektifikat
Für die Vornahme eines Rektifikats bestehen keine gesetzlichen
Grundlagen. Obwohl sich in der Praxis diese Möglichkeit der Verfahrens-
erledigung in der Regel bewährt hat, ist davon nur begrenzt und unter
Einhaltung folgender Bedingungen Gebrauch zu machen:
Die steuerpflichtige Person ist (ohne Einschüchterung mit einem
allfälligen Nachsteuer- und Bussenverfahren) damit einverstan-
den;
Es handelt sich um eine betragsmässig eher geringfügige Korrek-
tur;
Es liegt kein oder nur ein leichtes Verschulden der steuerpflich-
tigen Person vor;
Die zuständige Steuerkommissärin bzw. der zuständige Steuer-
kommissär erklären zum vorgesehenen Rektifikat ihr Einver-
ständnis.
In Grenzfällen ist mit dem Kantonalen Steueramt, Sektion Spezial-
steuern, Nachsteuern und Bussen, Rücksprache zu nehmen."
6.4.2.
Im vorliegenden Fall waren die erwähnten Voraussetzungen
nicht erfüllt. So sind die Rekurrenten gar nie aufgefordert worden,
sich zur Art der Verfahrenserledigung zu äussern. Zudem waren und
sind sie offensichtlich mit dem Umfang der Erhöhung des steuer-
baren Einkommens im Rahmen des "Rektifikats" nicht einver-
standen.
Offen bleiben kann, ob ein "Rektifikat" anerkannt werden könn-
te, wenn die steuerpflichtige Person ursprünglich damit einverstan-
den ist, jedoch im Nachhinein eine Einsprache und in der Folge einen
Rekurs dagegen erhebt.
7.
Zusammenfassend sind in Gutheissung des Rekurses der Eins-
pracheentscheid vom 18. Dezember 2012 und die Korrekturver-
fügungen vom 21. Juni 2012 bzw. 20. September 2012 aufzuheben.