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70 Grundstückgewinnsteuer; Bau und Abbruch einer Baute (§ 104 StG)
Die Kosten für den Bau einer Schwimmhalle, welche während der Be-
sitzesdauer eines Grundstückes erstellt und wieder abgerissen wird, sind
bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinnes nicht zu be-
rücksichtigen.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 24. Mai 2017 (3-RV.2017.7).
Aus den Erwägungen
3.
3.1.
Mit Kaufvertrag vom 12. Dezember 1973 kauften A und B als
Miteigentümer zu je ½ die in X gelegenen Liegenschaften IR Nr. a
sowie IR Nr. b zum Preis von CHF 350'000.00. In der Folge wurden
die Bauten in mehreren Schritten saniert und erweitert. In den Jahren
1998 und 1999 wurde auf dem Grundstück für ca. 1,5 Mio. Franken
eine Schwimmhalle erstellt. Danach brannte die Wohnliegenschaft
vollständig ab. Weil der zu diesem Zeitpunkt bereits nicht mehr in X
wohnhafte A keinen Käufer fand, welcher das Grundstück mit der
Schwimmhalle erwerben und darauf wieder ein Wohnhaus errichten
wollte, hat sich A entschieden, das Grundstück mit der Erstellung
von vier Mehrfamilienhäusern optimal zu nutzen. Er liess daher die
noch nicht einmal zehnjährige, intakte Schwimmhalle im Jahr 2008
abbrechen. Aufgrund des Hinschieds von A im Jahr 2010 wurde die
bereits bewilligte Überbauung nicht realisiert. Das Grundstück wurde
vielmehr mit Kaufvertrag vom 13. August 2013 zum Preis von 2,4
Mio. Franken an die C AG verkauft. Diese wird in den nächsten Jah-
ren eine Überbauung mit Wohnungen realisieren (vgl. Rekurs, S. 4
ff.).
3.2.
Die Vorinstanz hat den steuerbaren Grundstückgewinn wie folgt
ermittelt:
anrechenbarer Veräusserungserlös CHF 2'400'000.00
./. Erwerbspreis (5'488 m2 CHF 40.00) CHF 219'520.00
./. Aufwendungen CHF 707'641.00
steuerbarer Grundstückgewinn CHF 1'472'839.00
3.3.
Der Erbenvertreter beantragt, es seien zusätzlich die Anlagekos-
ten der Schwimmhalle von CHF 1'591'000.00 zum Abzug zuzulas-
sen, sodass ein steuerbarer Grundstückgewinn von CHF 0.00 resul-
tiert.
4.
4.1.
Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen
Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstück-
gewinnsteuer (§ 95 Abs. 1 StG). Der Grundstückgewinn ist der Be-
trag, um den der Erlös (vgl. § 102 StG) die Anlagekosten (vgl. die
§§ 103 und 104 StG) übersteigt (§ 101 StG).
Nebst diesen Gesetzesbestimmungen ist das Kongruenzprinzip
zu beachten. Dieses ruft bei der Ermittlung des Grundstückgewinnes
nach einer Schaffung vergleichbarer Verhältnisse. Demzufolge haben
sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das umfänglich und
inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen. Sofern sich die materielle
Substanz oder der rechtliche Inhalt des Grundstücks während der
massgeblichen Besitzesdauer verändert haben, sind für den Erwerbs-
zeitpunkt oder auf den Veräusserungszeitpunkt durch Zu- oder Ab-
rechnungen vergleichbare Verhältnisse zu schaffen. Grundgedanke
des Kongruenzprinzips ist, dass mit der Grundstückgewinnsteuer nur
der "unverdiente" Wertzuwachs auf einem Grundstück erfasst wer-
den soll, nicht aber der Mehrwert, welcher durch Investitionen des
Veräusserers, d.h. Arbeit oder Kapital geschaffen wurde (Urteil des
Bundesgerichts vom 20. Juli 2016 (2C_198/2016); Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auf-
lage, Zürich 2013, § 219 StG ZH N 8a).
4.2.
Im Baselbieter Steuerbuch, Band 3 - Grundstückgewinn- und
Handänderungssteuer, 75 Nr. 1 (Steuerobjekt Grundstückgewinn)
wird zum "Kongruenzprinzip" das folgende, mit dem vorliegenden
Sachverhalt vergleichbare "Beispiel" aufgeführt (1. Absatz 1):
"P.H. kaufte 1998 ein Grundstück für CHF 300'000 und erstellt darauf
ein Fertigelementhaus für CHF 250'000. Im 2010 konnte er zusätzlich
die kleine, nicht bebaute Nachbarparzelle für CHF 150'000 erwerben.
Er entschied sich, beide Grundstücke mit einem kleinen MFH (4-Ein-
heiten) zu überbauen und das Fertighaus abzubrechen. Die Kosten für
das MFH betrugen CHF 900'000, der Abbruch CHF 50'000. Er ver-
kaufte 2 Einheiten (500/1000) für je CHF 500'000 (Erlös abzüglich
Verkaufskosten) an Dritte.
Lösung (ohne Indexierung)
Erlös abzüglich Verkaufskosten CHF 1'000'000
Anlagekosten Boden CHF -450'000
Anlagekosten Gebäude CHF -900'000
Abbruch CHF -50'000
Anteilige Anlagekosten CHF -700'000
Anteiliger Grundstückgewinn CHF 300'000"
Die Kosten für das abgebrochene Fertigelementhaus von
CHF 250'000.00 werden also nicht als gewinnmindernde Anlagekos-
ten berücksichtigt. Das ist aufgrund des Kongruenzprinzips sachge-
recht, weil sich der Erlös nicht auf das abgerissene Fertigelement-
haus bezieht. Der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse wäre
verletzt, wenn Aufwendungen für Bauten, die am Handänderungs-
stichtag, d.h. beim Eigentumsübergang, nicht mehr vorhanden sind,
den Anlagekosten zugerechnet würden (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., § 219 StG ZH N 20; StE 2001 B 44.1 Nr. 10;
StE 2000 B 44.1 Nr. 7; Wegleitung Grundstückgewinnsteuer der
Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Anlagekosten allgemein,
3. Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse (Kongruenzprinzip),
Kasuistik, S. 4). Da auch die Schwimmhalle vor der Veräusserung
des fraglichen Grundstückes abgebrochen wurde, können deren An-
lagekosten bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinnes
nicht berücksichtigt werden, denn die Aufwendungen für Gebäude,
die nach dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nicht
veräussert wurden, sind nicht abzugsfähig.
5.
5.1.
Der Erbenvertreter anerkennt, dass in der Praxis weder das im
aargauischen Steuergesetz noch im Steuerharmonisierungsgesetz ver-
ankerte Kongruenzprinzip angewendet wird, wonach vergleichbare
Verhältnisse durch Zurechnungen bei Substanzvermehrungen und
Abrechnungen bei Substanzverminderungen hergestellt werden. Er
macht aber geltend, dass gemäss dem Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz auf die Zu- oder Abrechnung zu verzichten ist, wenn
die Substanzvermehrung oder -verminderung die Preisbildung nicht
beeinflusst hat. Der Abbruch der intakten Schwimmhalle im Jahr
2008 stelle isoliert betrachtet einen Substanzverlust dar. Mit dem Ab-
bruch sei indessen der Wert des Grundstücks nicht gesunken, son-
dern gestiegen, weil dadurch die Erstellung von vier anstelle von le-
diglich zwei Mehrfamilienhäusern möglich sei. Der Substanzver-
minderung durch den Abbruch der Schwimmhalle stehe ein Sub-
stanzgewinn durch den höheren, letztlich auch realisierten Boden-
wert gegenüber. Wenn die Substanzverminderung in Form des
Abbruchs der Schwimmhalle dazu führe, dass der Liegenschafts-
eigentümer einen um die Substanzverminderung höheren Verkaufs-
preis für die Veräusserung des unüberbauten Grundstücks erziele, er-
gebe sich ein korrektes Ergebnis, indem im Vergleich zur Veräusse-
rung der Landparzelle mit der Schwimmhalle ein im Umfang des
zerstörten Zeitwertes der Schwimmhalle höherer Landpreis realisiert
werden könne (Rekurs, S. 4 ff.).
5.2.
Im vorliegenden Fall wurde die Schwimmhalle nach dem Er-
werb des fraglichen Grundstückes durch A und B erstellt und vor der
Veräusserung des Grundstückes wieder abgerissen. Das fragliche
Grundstück umfasste also weder im Zeitpunkt des Erwerbs, noch im
Zeitpunkt des Verkaufs eine Schwimmhalle. Es bestehen also in bei-
den Zeitpunkten diesbezüglich die gleichen Verhältnisse. Unter die-
sen Umständen können die Erstellungskosten der Schwimmhalle
nicht als gewinnmindernde Aufwendungen berücksichtigt werden.
Nach dem Erwerb eines Grundstückes vorgenommene Veränderun-
gen, welche vor der Veräusserung des Grundstückes wieder rück-
gängig gemacht werden, haben keine Substanzveränderung zur Fol-
ge, welche ausgeglichen werden muss (analog Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, a.a.O., § 219 StG ZH N 13, wonach keine Substanz-
veränderung vorliegt, wenn der spätere Veräusserer ein Grundstück
nach dem Erwerb rechtlich belastet und die Belastung vor der Ver-
äusserung wieder abgelöst hat). Dem vom Erbenvertreter geltend ge-
machten Umstand, dass für das unüberbaute Land mehr bezahlt
wurde, als wenn die Schwimmhalle vor dem Verkauf nicht abge-
brochen worden wäre, hat die Vorinstanz durch die Berücksichtigung
der Abbruchkosten der Schwimmhalle von CHF 102'000.00 (vgl.
Details zur Grundstückgewinnsteuer) Rechnung getragen.