37 Liegenschaftsertrag, Liegenschaftsunterhaltskosten.
- Der Käufer einer Liegenschaft ist ab Übergang von Nutzen und Scha-
den für den Ertrag steuerpflichtig und gleichzeitig zum Abzug der
Liegenschaftsunterhaltskosten berechtigt. Ein Vorverlegen des Über-
gangs von Nutzen und Schaden vor den Vertragsschluss ist nichtig
und steuerlich unbeachtlich.
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 5. Dezember 2003 in
Sachen E.F. gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts. Zur Publikation vorge-
sehen in StE 2004.
Sachverhalt
E. und B.F. bewohnen das Dreifamilienhaus seit dessen Erstel-
lung anfangs der 70er Jahre. Mit öffentlich beurkundetem Kaufver-
trag vom 24. September 1993 erwarb E.F. dieses von seinem Vater
zum Steuerwert, wobei Nutzen und Gefahr gemäss Vertrag rück-
wirkend per 1. Januar 1993 auf den Käufer übergingen. In den Be-
messungsjahren 1993 und 1994 nahmen E. und B.F. grössere Bauar-
beiten an der Liegenschaft vor, namentlich zur Verbesserung des
Schallschutzes. Insgesamt wurden für die baulichen Massnahmen
rund Fr. ... ausgegeben und als Liegenschaftsunterhaltskosten zum
Abzug geltend gemacht mit der Begründung, die Massnahmen stell-
ten Unterhalt dar und hätten keine Wertsteigerung der Liegenschaft
bewirkt. Die Steuerkommission anerkannte die geltend gemachten
Liegenschaftsunterhaltskosten nur teilweise als abzugsfähig.
Das Steuerrekursgericht hob den Einspracheentscheid auf und
wies das Verfahren an die Steuerkommission zurück, u.a. weil zu
Unrecht Liegenschaftsunterhaltskosten vor dem Eigentumsübergang
zum Abzug zugelassen worden seien. In seiner Vernehmlassung zur
Beschwerde der Steuerpflichtigen beantragte das KStA die Gutheis-
sung der Beschwerde mit Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Lie-
genschaftsunterhaltskosten ab Übergang von Nutzen und Schaden.
Aus den Erwägungen
3. a) Wer für den Ertrag steuerpflichtig ist, ist auch berechtigt,
die entsprechenden Gewinnungskosten zum Abzug zu bringen (Peter
Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 32 N
2). Das Gesetz besagt, dass das gesamte Einkommen jeder Art
steuerbar ist, insbesondere Einkünfte aus Liegenschaften wie Miet-
und Pachtzinse (§ 22 Abs. 1 lit. e aStG) ebenso wie die Eigennutzung
von Liegenschaften (§ 22 Abs. 2 aStG) und Einkünfte aus der Verlei-
hung oder Nutzung von Rechten wie Nutzniessung (§ 22 Abs. 1 lit. e
aStG; § 9 aStGV), ohne den Steuerpflichtigen ausdrücklich zu nen-
nen. Steuerpflichtig für Liegenschaftsertrag ist, wem die Einkünfte
oder die Eigennutzung zugute kommen, somit der Eigentümer (je-
denfalls wenn ihm zusammen mit dem Eigentum auch die Nutzung
zusteht, was in aller Regel der Fall ist), der Nutzniesser sowie der
Wohnrechtsberechtigte. Wer für den Liegenschaftsertrag nicht steu-
erpflichtig ist, kann keine Liegenschaftsunterhaltskosten geltend ma-
chen, selbst wenn er sie selber getragen hat (Walter Koch, in: Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/BE 1991, § 24 N 241; vgl.
auch Merkblatt Liegenschaftsunterhalt des KStA, Stand 1. Januar
1995, S. 8).
Bei der rechtsgeschäftlichen Eigentumsübertragung fallen der
Übergang des Eigentums einerseits und derjenige von Nutzen und
Schaden andererseits zeitlich mehr oder weniger auseinander. Vorbe-
hältlich abweichender Vereinbarung gehen Nutzen und Gefahr mit
Abschluss des Kaufvertrags auf den Erwerber über (Art. 185 OR).
Das Eigentum wird demgegenüber erst mit dem entsprechenden Ein-
trag im Grundbuch erworben (Art. 656 Abs. 1 ZGB). Der Eigentums-
erwerb folgt deshalb dem Vertragsschluss nach, je nach dem Zeit-
punkt der Grundbuchanmeldung mit kleinerer oder grösserer
Verzögerung. Ist die zeitliche Differenz gering (im vorliegenden Fall
erfolgte die Grundbuchanmeldung noch am Tag des Vertragsschlus-
ses) und in einem konkreten Fall ohne Relevanz, kommt es leicht
vor, dass unexakt formuliert und zwischen dem Vertragsschluss (bzw.
dem Übergang von Nutzen und Gefahr) und dem Eigentumserwerb
nicht bewusst unterschieden wird, obwohl der Vertragsschluss erst
den Anspruch auf die Eigentumsübertragung begründet.
b) aa) Abweichend vom Erwerbsdatum gingen gemäss Vertrag
vom 24. September 1993 Nutzen und Schaden am Kaufobjekt bereits
am 1. Januar 1993 auf den Beschwerdeführer E.F. über. Während die
Steuerkommission auf dieses Datum abstellte, entschied das Steuer-
rekursgericht auf Massgeblichkeit des Eigentumsübergangs. Vor dem
Eigentumserwerb getätigte Aufwendungen qualifizierte es deshalb
nicht als Liegenschaftsunterhaltskosten, sondern vollumfänglich als
Anlagekosten. Es verneinte die Möglichkeit, vor dem Eigentumser-
werb freiwillig den Eigenmietwert als Einkommen zu versteuern und
kompensationsweise die Liegenschaftsaufwendungen zum Abzug zu
bringen.
Das KStA hält, in Übereinstimmung mit der Steuerkommission,
für die Anknüpfung der Besteuerung des Liegenschaftsertrags und
der Abzugsfähigkeit der Liegenschaftsunterhaltskosten den Zeitpunkt
des Übergangs von Nutzen und Schaden für sachgerecht. Eine
eigentliche gesetzliche Grundlage vermag es dazu nicht zu benennen.
§ 22 Abs. 2 und 24 lit. c Ziff. 3 aStG würden diese Praxis aber auch
nicht ausschliessen.
bb) Die Frage, wann die Steuerpflicht für den Liegenschaftser-
trag beginnt oder endet, wird in den einkommenssteuerrechtlichen
Bestimmungen sowohl des aStG als auch der aStGV offen gelassen
(AGVE 1995, S. 448). Von der Lehre wird, soweit sie sich dazu
überhaupt äussert, verschiedentlich der Übergang von Nutzen und
Schaden als massgebend betrachtet (ASA 57/1988-89, S. 396, mit
Hinweisen). In der Rechtsprechung findet sich keine klare Antwort,
ob für den Beginn der Steuerpflicht auf das Datum der öffentlichen
Beurkundung, den Übergang von Nutzen und Schaden oder den Ein-
trag im Grundbuch abzustellen ist. Die Frage konnte zumeist offen
gelassen werden (BGE 95 I 32). Angesichts der zahlreichen Mög-
lichkeiten, die den Parteien bei der vertraglichen Ausgestaltung eines
Liegenschaftskaufs offen stehen, hat es das Bundesgericht abgelehnt,
den Zeitpunkt des Überganges von Nutzen und Gefahr generell als
massgebend zu bezeichnen (ASA 57/1988-89, S. 396). Immerhin
liegt es wirtschaftlich nahe, dass die Besteuerung des Liegenschafts-
ertrags (und als Pendant dazu der Abzug der Liegenschaftsunterhalts-
kosten) mit der privatrechtlichen Berechtigung am Nutzen (und
Schaden) übereinstimmen sollen (vorne Erw. a). Das KStA macht
denn auch geltend, nur das Abstellen auf den Übergang von Nutzen
und Schaden vermöge den steuerlichen, wirtschaftlichen und voll-
zugspraktischen Begebenheiten Rechnung zu tragen.
c) Es ist zulässig, durch vertragliche Vereinbarung von der
Regelung des Art. 185 OR (vorne Erw. a) abzuweichen; diese bedarf
bei Liegenschaften zur Verbindlichkeit der öffentlichen Beurkundung
(Art. 216 Abs. 1 OR). Möglich ist insbesondere ein Hinausschieben
der Gefahrtragung vom Vertragsabschluss bis zur späteren Übergabe
der Sache (Art. 220 OR; ASA 57/1988-89, S. 391 ff.; StE 1991,
B 25.6 Nr. 23, mit Hinweisen). Ausgeschlossen ist dagegen der rück-
wirkende Übergang von Nutzen und Gefahr, selbst wenn der Erwer-
ber bereits im Besitz des Kaufgegenstands ist, weil sich die Frage der
Gefahrtragung nur noch für die Zeit zwischen Vertragsschluss und
Vollzug des Kaufes stellen kann. Gemäss eindeutiger bundesgericht-
licher Rechtsprechung ist die rückwirkende Übertragung von Nutzen
und Gefahr als Vereinbarung mit unmöglichem Inhalt zu qualifizie-
ren, nichtig (Art. 20 Abs. 1 und 2 OR; ASA 57/1988-89, S. 396 f.)
und daher auch für die Steuerbehörden unbeachtlich. Wenn sich die
Rechtsverhältnisse zivilrechtlich nicht rückwirkend abändern lassen,
ist es ebenso unzulässig, die sich daraus für die Vergangenheit erge-
bende Steuerlast durch Parteivereinbarung in steuerlich verbindlicher
Weise umzudeuten oder abzuändern (ASA 57/1988-89, S. 397; Lo-
cher, a.a.O., Art. 32 N 4).
Das KStA unterlässt es, zwischen dem Hinausschieben des
Übergangs von Nutzen und Schaden durch vertragliche Vereinbarung
und dem Vorverschieben vor den Vertragszeitpunkt genügend zu
unterscheiden (im Übrigen liegt auch keinem der vom KStA benann-
ten Beispiele ein Vorverschieben vor den Vertragszeitpunkt zu
Grunde). Dementsprechend fehlt es an einer Begründung, warum das
letztere Vorgehen steuerlich anzuerkennen sei, selbst wenn es sich
zivilrechtlich als unzulässig erweist.
d) Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass eine An-
knüpfung an den Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Schaden
dann gesetzeskonform und sachgerecht ist, wenn dieser mit dem
Datum des öffentlich beurkundeten Kaufvertrags übereinstimmt oder
auf Grund einer gültigen Vereinbarung diesem nachfolgt. Dagegen
kann die Zurechnung von Mietwert und Tragung der Liegenschafts-
unterhaltskosten nicht vor den Vertragsschluss (bzw. vor den Erwerb
durch Erbgang oder Urteil) vorverschoben werden; vorher lassen
sich Nutzen und Schaden somit nur durch Eingehung eines Nutznies-
sungsvertrages oder einer Wohnrechtsvereinbarung übertragen, wel-
che der gleichen qualifizierten Form wie der Liegenschaftskauf be-
dürfen (Art. 746 Abs. 2, Art. 776 Abs. 3 ZGB). Dies entspricht of-
fenbar im Wesentlichen auch der Meinung der Vorinstanz, wenn-
gleich diese, wohl beeinflusst durch die geringe Relevanz bei zeitli-
cher Nähe von Nutzen- und Eigentumsübergang (vorne Erw. a), den
Letzteren als massgeblich bezeichnet hat.
e) Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen erweist sich die
Zurechnung des Eigenmietwerts und die Berücksichtigung der Lie-
genschaftsunterhaltskosten vor dem Erwerb der Liegenschaft am
24. September 1993 als unzulässig. Für den Mietwert bleibt bis dahin
der bisherige Eigentümer steuerpflichtig (Koch, a.a.O., § 22 N 435).
Die vom Beschwerdeführer bereits vor dem Erwerb getätigten Lie-
genschaftsaufwendungen, ausgenommen die Verwaltungs- und Be-
triebskosten, gelten vollumfänglich als Anlagekosten (Koch, a.a.O.,
§ 24 N 281). Grundlage der Steuerbemessung für die Veranlagung
1995/96 bilden demnach nur der nach der öffentlichen Beurkundung
des Kaufvertrags gezogene Nutzen bzw. der ab diesem Zeitpunkt
aufgewendete Liegenschaftsunterhalt.