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40 Verständigung (Vergleich) im Steuerverfahren.
- Bedingte Erklärung des Steuerpflichtigen betreffend Privatentnahme
einer Landparzelle; Auslegung der nachfolgenden Korrespondenz mit
der Steuerbehörde über den dabei anzurechnenden Verkehrswert.
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 10. September 2003 in
Sachen A.T. gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts.
Sachverhalt
B. a) Mit Schreiben vom 9. Dezember 1998 liess A.T. (Be-
schwerdeführer) dem Gemeindesteueramt B. mitteilen, er beabsich-
tige die Parzelle X ins Privatvermögen überzuführen, vorbehältlich
der Preisabsprache. Er habe zwei Schätzungen veranlasst und
schliesse sich dem Ergebnis von Fr. 150.--/m2 an. Er bitte um Aus-
kunft, ob dieser Wert steuerlich akzeptiert werde.
b) Das KStA antwortete, ein Wert von Fr. 250.--/m2 würde als
angemessen erachtet. Zuständig sei zwar die Steuerkommission B.,
doch könne nicht davon ausgegangen werden, dass diese dem vorge-
schlagenen Wert von Fr. 150.--/m2 zustimmen würde.
c) Nach einer Besprechung vom 23. Dezember 1998 hielt der
Vertreter von A.T. mit Eingabe vom 29. Dezember 1998 fest, eine
Überführung ins Privatvermögen erfolge nur, wenn der angerechnete
Preis Fr. 200.--/m2 netto nicht überschreite. Wenn das Steueramt
einen höheren Verkehrswert annehme, müsse der Steuerpflichtige aus
finanziellen Gründen auf die Überführung verzichten.
d) Die Steuerkommission B. schrieb dem Vertreter von A.T. am
7. April 1999:
"Die Steuerkommission B. hat an ihrer Sitzung vom
17. März 1999, gestützt auf das Gutachten ..., den für die Über-
führung massgebenden Verkehrswert seitens der Steuerbehörde
auf Fr. 218.--/m2 festgesetzt. Sie sieht in diesem Preis ihren äus-
sersten Spielraum für ein Entgegenkommen als ausgeschöpft.
In Ihrem Eventualantrag vom 29. Dezember 1998 sind Sie
von einem maximalen Verkehrswert von Fr. 200.--/m2 als äusser-
stem Überführungspreis ausgegangen. Mit dem heutigen Ant-
wortschreiben möchte die Steuerkommission Ihnen einerseits ih-
ren verbindlichen Überführungspreis von Fr. 218.--/m2 mitteilen
und gleichzeitig die Möglichkeit bieten, die Überführung der
Parzelle X per 31.12.1998 auf dieser Preisbasis vornehmen zu
können.
Ohne Ihre ausdrückliche Annahme des Überführungspreises
von Fr. 218.--/m2, per 31.12.1998 für die Parzelle X, innert 30
Tagen, geht die Steuerkommission davon aus, dass eine Überfüh-
rung ins Privatvermögen nicht stattfindet."
e) Nach Fristerstreckung teilte der Vertreter von A.T. dem Ge-
meindesteueramt B. am 28. Mai 1999 mit:
"Nach Rücksprache mit Herrn T. bitten wir Sie, die bean-
tragte Überführung der Parzelle X per 29.12.1998 vorzunehmen.
..."
D. Das Steuerrekursgericht ging im angefochtenen Entscheid
davon aus, es sei eine verbindliche Einigung auf einen Anrech-
nungswert von Fr. 218.--/m2 zustande gekommen.
Aus den Erwägungen
2. Beidseitig verbindliche Verständigungen zwischen Steuerbe-
hörde und steuerpflichtiger Person sind möglich, soweit sie sich im
Rahmen der formellen und materiellen Gesetzesvorschriften halten
(Jürg Baur, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/BE
1991, § 127 N 19; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,
Therwil/Basel 2001, Vorbemerkungen N 116). Gerade bei der Be-
stimmung des Verkehrswerts von Liegenschaften oder anderen Ver-
mögenswerten finden sie einen Anwendungsbereich. Dies ist im
vorliegenden Verfahren denn auch nicht streitig; fraglich ist, ob (wie
das Steuerrekursgericht annimmt) eine Verständigung zustande ge-
kommen ist oder nicht. Zur Beurteilung sind die ausgetauschten Er-
klärungen (vorne lit. B/a-e) auszulegen. Die Auslegung von Willens-
erklärungen erfolgt unter Zugrundelegung des Vertrauensprinzips,
also so, wie der Empfänger die Erklärung in guten Treuen, bei sorg-
fältiger Beachtung aller Umstände verstehen durfte und musste
(siehe BGE 126 III 380; Ernst Kramer, in: Berner Kommentar, Art.
1-18 OR, Bern 1986, Art. 1 N 102, 114, je mit Hinweisen).
3. a) Gemäss § 22 Abs. 1 lit. b aStG ist das gesamte Einkommen
jeder Art steuerbar; dazu gehören bei Einkünften aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit namentlich auch die Kapitalgewinne bei der
Veräusserung von Geschäftsvermögen; der Veräusserung gleich-
gestellt sind die Gewinne bei der endgültigen Überführung von Ge-
schäfts- ins Privatvermögen (Privatentnahme). ...
c) Das Verwaltungsgericht hat in diesem Zusammenhang ent-
schieden, die Erklärung betreffend Überführung ins Privatvermögen
komme hier einer einseitigen rechtsgeschäftlichen Willenserklärung
nahe. Sie habe voraussetzungslos und bedingungslos zu erfolgen und
sie binde den Steuerpflichtigen vorbehältlich eines beachtlichen
Irrtums; zudem könne sie nicht rückwirkend abgegeben werden (aus-
führlich hierzu AGVE 1996, S. 252 ff. = StE 1997, B 93.1 Nr. 4 =
Steuer Revue 1997, S. 560 ff.).
d) Manchmal wollen Steuerpflichtige die Überführung ins Pri-
vatvermögen davon abhängig machen, dass die entstehende Steu-
erforderung eine bestimmte Höhe nicht übersteigt, sei es um sicher
zu sein, die finanzielle Belastung tragen zu können, sei es ganz all-
gemein zwecks Minimierung der Steuer. Zu diesem Zweck soll die
Steuerbehörde eine verbindliche Zusicherung abgeben, wie hoch die
Steuer (bzw. der Liquidations- oder Kapitalgewinn bzw. der steuer-
lich massgebliche Wert der zu überführenden Liegenschaft) festge-
setzt werden wird. Statt eine verbindliche Zusicherung zu verlangen,
kommt es vor, dass mit dem gleichen Zweck eine bedingte Überfüh-
rungserklärung abgegeben wird. Vor diesem Hintergrund ist die
Korrespondenz zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Ver-
treter einerseits und den Steuerbehörden andererseits auszulegen und
insbesondere zu beurteilen, ob dabei eine Einigung über den der
Gewinnbemessung zu Grunde zu legenden Verkehrswert erfolgte.
4. a) Mit seinem Schreiben vom 9. Dezember 1998 (vorne
lit. B/a) wollte der Beschwerdeführer eine Zusicherung erlangen,
dass der Kapitalgewinn auf Grundlage eines Verkehrswerts der Par-
zelle X von Fr. 150.--/m2 festgesetzt würde. Dies lehnte das KStA
quasi in Vertretung der Steuerkommission B. ab (vorne lit. B/b), wo-
rauf der Beschwerdeführer am 29. Dezember 1998 erklärte, die Par-
zelle ins Privatvermögen überzuführen, sofern der angerechnete Preis
Fr. 200.--/m2 nicht überschreite (vorne lit. B/c). Auf diese bedingte -
und in dieser Form unzulässige (AGVE 1996, S. 252, 254) - Über-
führungserklärung reagierte die Steuerkommission B. durchaus adä-
quat, indem sie eine Verständigungslösung auf dieser Grundlage
ablehnte und festhielt, sie werde bei einer Überführung den Ver-
kehrswert der Parzelle mit Fr. 218.--/m2 festsetzen (vorne lit. B/d).
Gleichzeitig setzte sie Frist für die Annahme dieses Vorschlags,
wobei widrigenfalls davon ausgegangen werde, dass keine Überfüh-
rung ins Privatvermögen stattfinde. Die Fristansetzung war ange-
zeigt, weil die Überführungserklärung nicht rückwirkend abgegeben
werden kann (AGVE 1996, S. 255), die Steuerkommission aber be-
reit war, eine Annahme innert gesetzter Frist noch als Ergänzung im
Rahmen des laufenden, mit der Erklärung vom 9. Dezember 1998
eingeleiteten Verfahrens anzusehen und die Erklärung per 31. De-
zember 1998 wirken zu lassen.
In seiner - innert erstreckter Frist eingereichten - Eingabe vom
28. Mai 1999 (vorne lit. B/e) erklärte der Beschwerdeführer ohne
Bedingung oder Einschränkung, die Parzelle X per 29. Dezember
1998 ins Privatvermögen überzuführen bzw. übergeführt zu haben.
Zum genannten Anrechnungswert äusserte er sich nicht, weder im
Sinne einer Annahme noch ablehnend.
b) Die Steuerkommission durfte die Gültigkeit der Überfüh-
rungserklärung nicht von Bedingungen (Annahme des genannten
Anrechnungswerts durch den Steuerpflichtigen) abhängig machen.
Dies war wohl auch nicht der Sinn ihres Schreibens vom
7. April 1999. Die Formulierung "Annahme des Überführungsprei-
ses" erklärt sich daher, dass der Beschwerdeführer zuvor einen tiefe-
ren Preis ausdrücklich als Bedingung für die Gültigkeit der Überfüh-
rungserklärung genannt hatte. Eine exaktere, den wahren Sinn ge-
nauer treffende Formulierung durch die Steuerkommission hätte
lauten können: "Ohne ausdrückliche und vorbehaltlose Bestätigung
der Überführungserklärung innert 30 Tagen geht die Steuerkommis-
sion davon aus, dass per 31. Dezember 1998 keine Überführung ins
Privatvermögen stattfindet." Unter diesen Umständen durfte das
Schreiben des Vertreters des Beschwerdeführers vom 28. Mai 1999
durch die Steuerkommission B. als Erklärungsempfängerin (siehe
vorne Erw. 2) nicht als Annahme des von ihr genannten Überfüh-
rungspreises interpretiert werden, selbst wenn eine ausdrückliche
Ablehnung fehlte. Die materielle Überprüfung des Verkehrswerts im
Einspracheentscheid vom 19. März 2001 zeigt denn auch, dass sie es
tatsächlich nicht in dieser Weise auffasste. Dass der Beschwerdefüh-
rer gut daran getan hätte, klare Verhältnisse zu schaffen mit der aus-
drücklichen Erwähnung, die Überführungserklärung bedeute keine
Zustimmung zum genannten Wert von Fr. 218.--/m2, vermag daran
letztlich nichts zu ändern.
5. War es demnach zu keiner Verständigung über den massgeb-
lichen Verkehrswert der Parzelle gekommen, hätte die Vorinstanz die
im Rekursverfahren streitige Höhe des Verkehrswerts materiell
überprüfen müssen. Die Beschwerde ist deshalb gutzuheissen und
die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.