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30 Anfechtung einer Ermessensveranlagung (§ 193 Abs. 2 StG; Art. 48 Abs. 2
StHG).
- Änderungen gemäss neuem Recht.
- In der Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung sind allfällige
Beweismittel zu nennen. Erst im Rekurs- oder im Beschwerdeverfah-
ren eingebrachte Beweismittel sind unbeachtlich, sofern im Ver-
anlagungs- oder Einspracheverfahren auf den Beweismittelausschluss
hingewiesen wurde und die verspätete Einreichung nicht ausnahms-
weise entschuldbar ist.
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 25. Januar 2005 in Sa-
chen B.E. gegen Steuerrekursgericht. Publiziert in StE 2005, B 96.12 Nr. 15.
Aus den Erwägungen
1. a) Die Steuerveranlagung ist in erster Linie durch direkte
Ermittlung der Einkünfte und Abzüge vorzunehmen, wozu der Steu-
erpflichtige eine Steuererklärung samt Unterlagen einzureichen und
weitere Auskünfte zu erteilen hat (§ 179 ff., § 190 StG).
Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfah-
renspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, wird
die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen,
wobei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensauf-
wand berücksichtigt werden können (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert
aus der Steuererklärung ein Einkommen, das unglaubwürdig ist und
"so nicht stimmen kann", drängt sich die Überprüfung durch einen
Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Berücksichtigung der
für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebliches Manko
und kann der Steuerpflichtige nicht nachweisen, dass ein Vermö-
genszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften resul-
tiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (AGVE 1996,
S. 220 f.; Martin Plüss, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
Band 2, 2. Auflage, Muri/BE 2004, § 191 N 23, N 36 ff. mit Hinwei-
sen).
b) Die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung waren
im vorliegenden Fall erfüllt. Die Vermögensvergleichsrechnung,
erstmals am 10. Juli 2002 erstellt und auf Einwände des Beschwerde-
führers hin mehrfach abgeändert, ergab auch in der Fassung vom
8. Januar 2003, die der Veranlagung zugrunde gelegt wurde, ein
erhebliches Einkommensmanko. Dies wird vom Beschwerdeführer
denn auch gar nicht bestritten. Vielmehr beruft er sich selber darauf,
dass seine Buchhaltung - als Ausgangspunkt der Vermögensver-
gleichsrechnung (vgl. AGVE 2001, S. 204 ff.) - fehlerhaft gewesen
sei und den Kreditorenbestand Ende 2001 viel zu tief ausgewiesen
habe.
2. a) Nach pflichtgemässem Ermessen veranlagte Steuerpflich-
tige haben im Einspracheverfahren die offensichtliche Unrichtigkeit
der Veranlagung nachzuweisen. Die Einsprache ist zu begründen
(§ 193 Abs. 2 StG). Mit dieser Formulierung hat der kantonale
Gesetzgeber die bundesrechtlichen Vorgaben nicht vollumfänglich
umgesetzt. Art. 48 Abs. 2 StHG schreibt nämlich vor: "... Die
Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel
nennen." Die Vorschrift des StHG gilt, nachdem Ende 2000 die
achtjährige Anpassungsfrist (Art. 72 Abs. 1 StHG) abgelaufen ist,
ungeachtet der nur teilweisen Umsetzung ins kantonale Recht und ist
direkt anwendbar (Art. 72 Abs. 2 StHG).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 132
Abs. 3 DBG (wörtlich gleich lautend wie Art. 48 Abs. 2 StHG) ist die
Begründung Gültigkeitserfordernis bei der Einsprache gegen eine
Ermessensveranlagung, jedenfalls wenn in der Rechtsmittelbeleh-
rung hierauf hingewiesen wurde; das Fehlen einer sachbezogenen
Begründung stellt einen nach Ablauf der Einsprachefrist nicht mehr
verbesserungsfähigen Mangel dar (BGE 123 II 552 ff. = Pra 87/1998,
Nr. 151 Erw. 4; Martin Zweifel, in: Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], 2. Auflage, Basel/Genf/München 2002,
Art. 48 N 43). Die Nennung der Beweismittel ebenfalls als Gültig-
keitserfordernis zu behandeln, wäre wohl eine unbegründete Strenge.
Doch immerhin überbindet Art. 48 Abs. 2 StHG dem Steuerpflichti-
gen den im Einspracheverfahren zu erbringenden Nachweis der
offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung. Der
Nachweis ist mit der Einsprache anzutreten; der Steuerpflichtige
muss zusammen mit der Einsprache taugliche Beweismittel für die
Richtigkeit seiner Darstellung einreichen oder sie zumindest genau
bezeichnen. Das Fehlen neuer Beweismittel wird häufig zum Schei-
tern des Unrichtigkeitsnachweises und zur Abweisung der
Einsprache führen (Zweifel, a.a.O., Art. 48 N 43b f., 55 f.).
Wenn die Nennung der Beweismittel ausdrücklich vorgeschrie-
ben wird, impliziert dies, dass im Rekurs- und im Beschwerdeverfah-
ren keine neuen, im Einspracheverfahren nicht angebotenen Be-
weismittel zulässig sind, um den im Einspracheverfahren geschei-
terten Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessens-
veranlagung zu erbringen. Die abweichende Meinung von Zweifel
(a.a.O., Art. 48 N 61) wird der speziellen Regelung von Art. 48
Abs. 2 StHG mit der gewollten und sachlich gerechtfertigten
Erschwerung der Anfechtung von Ermessensveranlagungen (ver-
glichen mit der Einsprache gegen normale Veranlagungen) nicht
gerecht, sondern würde diese geradezu unterlaufen. In verfahrens-
mässiger Hinsicht wird dabei übergangen, dass der abweisende
Einspracheentscheid, wenn der Unrichtigkeitsnachweis am fehlenden
Beweis gescheitert ist, richtig und rechtmässig ist; ein legitimes
Bedürfnis, ihn mit neuen, im Einspracheverfahren entgegen Art. 48
Abs. 2 StHG nicht eingebrachten Beweismitteln anfechten zu lassen,
ist - ausser wenn die nicht rechtzeitige Vorlage im Einsprache-
verfahren unverschuldet war - nicht ersichtlich. Zweifel stützt sich
denn auch, ohne auf die seither geänderten rechtlichen Grundlagen
näher einzugehen, auf einen Bundesgerichtsentscheid (ASA 58/1989-
90, S. 670 ff.) zum früheren Recht der direkten Bundessteuer (als
sich die Anforderungen an die Einsprache gegen eine Ermessensver-
anlagung, soweit die Einsprache hier überhaupt zulässig war, von
denjenigen nach einer normalen Veranlagungen nicht unterschieden)
in einem Fall, wo Beweismittel, obwohl sie bereits im Einsprache-
verfahren eingebracht worden waren, im Rekursverfahren unberück-
sichtigt blieben.
b) Um den Beweismittelausschluss eintreten zu lassen, muss der
Steuerpflichtige rechtzeitig, entweder in der Rechtsmittelbelehrung
der Veranlagungsverfügung oder jedenfalls vor Abschluss des Ein-
spracheverfahrens, ausdrücklich darauf hingewiesen werden
(vgl. - zum Begründungserfordernis - BGE 123 II 552 ff. = Pra
87/1998, Nr. 151 Erw. 4/f). Die von der Rechtsprechung zum alten
Recht (Steuergesetz [aStG] vom 13. Dezember 1983) statuierten
Einschränkungen, insbesondere dass der Hinweis im Einsprachever-
fahren selber erfolgen müsse und dass sich der Beweismittelaus-
schluss nur auf Beweismittel beziehe, die klar und verständlich
umschrieben und eingefordert wurden (vgl. AGVE 1989, S. 177 f.
mit Hinweisen), lassen sich für das Einspracheverfahren nach einer
Ermessensveranlagung, wie es in Art. 48 Abs. 2 StHG/§ 193 Abs. 2
StG neu geregelt ist, nicht aufrecht erhalten.
3. a) Bereits im Veranlagungsverfahren wurde der Beschwerde-
führer mit Schreiben des Gemeindesteueramtes vom 19. Juni 2002
unter Nennung der gesetzlichen Bestimmungen auf die Möglichkeit
der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (§ 191 Abs. 3 StG)
hingewiesen, was zur Folge habe, dass der Beschwerdeführer die
Unrichtigkeit der Veranlagung nachweisen müsse (§ 193 Abs. 2 StG)
und dass vorenthaltene Unterlagen im Rekurs- und im Beschwerde-
verfahren nicht mehr berücksichtigt würden (§ 194 Abs. 2 StG).
Später wurde er im Zusammenhang mit den Vermögensvergleichs-
rechnungen zur Stellungnahme mit Beweismitteln aufgefordert. In
der "Abweichungsbegründung" (Beilage zur Veranlagung) wurde
ausgeführt, dass die Annahme des Beschwerdeführers, der Schuld-
saldo bei der G. AG (Fr. 152'168.55) sei nicht in den buchhalterisch
ausgewiesenen Kreditoren per Ende 2001 (Fr. 170'928.--) enthalten,
nicht zutreffe.
b) aa) Mit Einsprache brachte der Beschwerdeführer gegen die
gestützt auf den Vermögensvergleich erfolgte ermessensweise Ein-
kommensveranlagung vor, er sei der Meinung, "dass der Kreditoren-
bestand gemäss unseren Angaben genügend ergänzt worden ist. Wir
bitten Sie deshalb, die eingereichten Dokumente voll zu akzeptieren.
... Die gesamten Kreditoren müssen höher sein als sie ausgewiesen
sind. Wir bitten Sie, diese Möglichkeiten noch zu berücksichtigen. ...
Ich bin bereit, jederzeit meine Buchhaltung offen zu legen und sie
durch Ihre Stellen begutachten zu lassen." Mit Schreiben vom
2. April 2003 beanstandete das GStA, dass das Manko gemäss Ver-
mögensvergleichsrechnung immer noch nicht einleuchtend erklärt
sei, und wies wiederum auf den Beweismittelausschluss im Rekurs-
und Beschwerdeverfahren hin. Der Beschwerdeführer seinerseits
offerierte nochmals, die Buchhaltung und alle weiteren Unterlagen
zur Überprüfung der Kreditoren durch die Steuerkommission zur
Verfügung zu stellen (Eingabe vom 22. April 2003).
bb) Um die Vermögensvergleichsrechnung und die dadurch be-
wirkte ermessensweise Einkommensfestsetzung zu Fall zu bringen,
musste der Beschwerdeführer den Nachweis antreten, dass der in
seiner Buchhaltung ausgewiesene Kreditorenbestand per Ende 2001
falsch, nämlich zu tief, erfasst war. Sein anfängliches Argument, die
Schulden bei der G. AG seien im Kreditorenbestand per Ende 2001
nicht enthalten, traf so nicht zu und war bereits bei der Veranlagung
als unzutreffend zurückgewiesen worden. Unter diesen Umständen
musste er, um die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveran-
lagung aufzuzeigen, nachweisen, dass die übrigen Kreditoren mehr
als rund Fr. 20'000.-- betrugen. Als Folge seiner eigenartigen Verbu-
chungsart, indem er nämlich die Zahlungen pauschal und gerundet,
ohne Zuweisung zu den einzelnen Kreditoren, auswies, liess sich der
Nachweis der unzureichenden Erfassung der Kreditoren per Ende
2001 nicht mit der Buchhaltung und den eingereichten Kontoblättern
des Kontos 2000 "Kreditoren" erbringen. Vielmehr bedurfte es dazu
einer Zusammenstellung der offenen Rechnungen in Verbindung mit
den Belastungsanzeigen der Bank, aus denen hervorging, dass diese
Rechnungen nicht schon 2001, sondern erst im Verlauf des Jahres
2002 beglichen worden waren.
cc) Die eben genannten Unterlagen, mit denen sich die Unrich-
tigkeit der eigenen Buchhaltung und damit auch der erfolgten Er-
messensveranlagung belegen liess, reichte der Beschwerdeführer erst
im Rekursverfahren ein; im Einspracheverfahren berief er sich noch
mit keinem Wort darauf. Da es unzulässig ist, im Rekurs- und im
Beschwerdeverfahren neue, im Einspracheverfahren nicht genannte
Beweismittel einzubringen, da diese Beweismittel schon während
des Einspracheverfahrens vorhanden waren und die verspätete Ein-
reichung nicht entschuldbar ist und da der Beschwerdeführer im
Veranlagungs- und im Einspracheverfahren auf den Beweismittelaus-
schluss hingewiesen wurde, darf das Verwaltungsgericht diese neuen
Unterlagen zum Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der
Ermessensveranlagung nicht berücksichtigen (und hätte sie schon
das Steuerrekursgericht nicht berücksichtigen dürfen). Das hat zur
Folge, dass dieser Nachweis nicht erbracht ist.