23 Geschäftsverlust. Verlustverrechnung (§ 24 lit. b Ziff. 3; § 53 Abs. 1 und 2
aStG).
- Der Verlust, den der Veräusserer bei der Übertragung des Landwirt-
schaftsbetriebs an den Sohn zum landwirtschaftlichen Ertragswert
erleidet, muss steuerlich anerkannt werden, vorausgesetzt, dass er
sich aus der Buchhaltung oder vergleichbaren Aufzeichnungen ergibt
und dass der Erwerber den Kaufpreis als Eröffnungsbuchwert
einsetzt (Erw. 2).
- Der Veräusserer kann den Verlust, sofern dieser nicht in eine Bemes-
sungslücke fällt, mit anderem Einkommen verrechnen (Erw. 1.1, 3).
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31. August 2006 in
Sachen J.V. gegen Steuerrekursgericht. Publikation in StE 2007 vorgesehen.
Sachverhalt
Der Steuerpflichtige verkaufte dem Sohn seinen Landwirt-
schaftsbetrieb. Der Kaufpreis betrug Fr. x, entsprechend dem land-
wirtschaftlichen Ertragswert, und wurde, mit Ausnahme der über-
nommenen geringfügigen Grundpfandschulden, als verzinsliches
Darlehen stehen gelassen. Der Steuerpflichtige machte in der Folge
geltend, er habe einen Verlust erlitten, da der Buch- bzw. der steuer-
lich massgebliche Restanlagewert des veräusserten Geschäftsvermö-
gens höher gewesen sei als der erzielte Erlös, und verlangte die steu-
erliche Anerkennung des Verlustes.
Aus den Erwägungen
1./1.1. Das Einkommen wird nach dem Durchschnitt der zwei
Bemessungsjahre festgesetzt. Verlustüberschüsse im einen Jahr kön-
nen vom Einkommen des anderen Jahres abgezogen werden (§ 53
Abs. 1 und 2 aStG; sog. innerperiodische Verlustverrechnung). Die
Verlustverrechnung ist nicht auf eine bestimmte Einkommensquelle -
der die Gewinnungskosten (Abzüge) sachlich zugeordnet werden
können - beschränkt. Vielmehr müssen Verluste, die bei einer Ein-
kommensquelle entstanden sind, mit Überschüssen aus anderen Ein-
kommensquellen verrechnet werden (AGVE 1970, S. 281; Bernhard
Meier, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz [Kommentar
StG/AG], 1. Aufl., Muri/Bern 1991, § 53 aStG N 6). ... Zur Bestim-
mung von § 24 lit. b Ziff. 3 aStG, wonach die Selbstständigerwer-
benden die eingetretenen und verbuchten Geschäftsverluste vom
Roheinkommen abziehen können, besteht ein innerer Zusammen-
hang insofern, als Verluste, die nach § 24 lit. b Ziff. 3 aStG nicht ab-
zugsfähig sind, für die Berechnung eines Verlustüberschusses (§ 53
Abs. 2 aStG) ausser Betracht bleiben müssen.
1.2. Auf den ersten Blick erscheint die Berücksichtigung des
von den Beschwerdeführern behaupteten Liquidationsverlustes ge-
stützt auf § 24 lit. b Ziff. 3 und § 53 Abs. 2 aStG zutreffend, zumal
sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Die entgegenste-
henden, im Folgenden zu überprüfenden Argumente der Vorinstanzen
beziehen sich teilweise auf die Abzugsfähigkeit des Liquidati-
onsverlusts als solche (nachfolgend Erw. 2), teilweise auf dessen
Verrechenbarkeit mit anderem (Erwerbs-)Einkommen (nachfolgend
Erw. 3).
2./2.1./2.1.1. Nach dem Wortlaut von § 24 lit. b Ziff. 3 aStG
können nur die verbuchten Geschäftsverluste abgezogen werden, was
bedeuten würde, dass selbstständigerwerbende Steuerpflichtige, die
keine Buchhaltung führen, keine Verluste geltend machen können (so
auch das KStA). Indessen ist durch die Rechtsprechung anerkannt,
dass mit dieser Bestimmung der Normalfall des Selbstständigerwer-
benden angesprochen ist, der eine Buchhaltung führt, ohne aber die
Berücksichtigung von Verlusten bei Selbstständigerwerbenden, wel-
che nicht buchführungspflichtig sind, auszuschliessen, sofern nur die
Verluste mit vergleichbarer Sicherheit nachgewiesen werden (vgl.
insbesondere AGVE 1983, S. 273: "Da somit über die Höhe des Ka-
pitalverlustes die gleiche Gewissheit wie bei einer Buchführung be-
steht, entspricht es zwar nicht dem Wortlaut, wohl aber dem Sinn des
§ 27 Ziff. 2 lit. c [des Steuergesetzes von 1966], den Kapitalverlust in
dieser Höhe anzuerkennen."; Walter Koch, in Kommentar StG/AG,
1. Auflage, § 24 aStG N 206; Philip Funk, in Kommentar StG/AG,
Band 1, 2. Aufl., § 36 N 51: "... werden nur Kapitalverluste steuer-
lich anerkannt, welche in eigentlichen Geschäftsbüchern oder - bei
nicht zur Buchführung verpflichteten Steuerpflichtigen - in den Auf-
stellungen über die Aktiven und Passiven ... ausgewiesen sind.").
Nun werden bei nicht buchführenden Landwirten für die Berechnung
von Liquidationsgewinnen regelmässig die Restanlagewerte des Ge-
schäftsvermögens ermittelt; dabei geht es namentlich darum, die
ausgewiesenen Anlagekosten soweit nötig auf die einzelnen Teile des
Geschäftsvermögens (wie Grundstücke, Gebäude, Inventar) aufzu-
teilen und auf diesen die Abschreibungen - unter korrekter Berück-
sichtigung der getätigten Ersatzbeschaffungen - zu berechnen. Dies
ist insbesondere eine Folge der früheren Besteuerung der Landwirte,
deren steuerbares Einkommen, sofern sie nicht Buch führten, nach
dem volkswirtschaftlichen Einkommen ermittelt wurde (siehe AGVE
1987, S. 157 f.). Angesichts dieser früheren Rechtslage, bei der die
Landwirte steuerlich nicht zur Buchführung gehalten waren, wäre es
unhaltbar, die beschriebene Ermittlung der Restanlagewerte für die
Berechnung von Liquidationsverlusten als ungenügend zuverlässig
zu bezeichnen und Verluste daher generell nicht anzuerkennen. Der
bestehende rechtliche Unterschied, dass für Verluste - im Gegensatz
zu den Liquidationsgewinnen - der Steuerpflichtige die Beweislast
trägt, macht diese Ermittlung der Restanlagewerte (da die Restanla-
gewerte oder Einkommenssteuerwerte die gleiche Funktion wie die
sich aus einer Buchhaltung ergebenden Buchwerte haben, werden sie
im Folgenden vereinfachend ebenfalls als Buchwerte bezeichnet)
nicht beweisuntauglich; es ist lediglich so, dass verbleibende Unge-
wissheiten, wenn sie nicht zu vermeiden sind, zu Lasten der Steuer-
pflichtigen gehen.
2.1.2. (Es ist unbestritten, dass - bei Zugrundelegung der Rest-
anlagewerte - im Zusammenhang mit der Hofübergabe ein Verlust
entstanden ist.)
2.2./2.2.1. Im angefochtenen Entscheid wird unter Bezugnahme
auf das Kreisschreiben des Vorstandes der Schweizerischen Steuer-
konferenz (KS Steuerkonferenz) vom 15. Juni 1995 und das Rund-
schreiben des KStA vom 27. September 2004 (Aktuelle Steuerfragen
im Bereich Landwirtschaft) ausgeführt, die Abtretung (Verkauf) ei-
nes Landwirtschaftsbetriebs zum landwirtschaftlichen Ertragswert
werde als Buchwertübernahme behandelt, d.h. der Erwerber könne
die Buchwerte des Hofabtreters weiterführen. Damit blieben die
stillen Reserven mit dem Hof verknüpft, dessen Wert sich zudem
durch die Übernahme nicht vermindert habe. Aus diesem Grund
werde beim Verkäufer kein Verlust anerkannt, auch wenn der land-
wirtschaftliche Ertragswert unter dem Verkehrswert und häufig auch
unter dem Buchwert des Hofabtreters liege.
2.2.2. Wer Geschäftsvermögen zu einem Preis über dem Buch-
wert veräussert, erzielt einen Kapitalgewinn, der nach allgemeinen
Grundsätzen (wie sie unter dem aStG auch für Landwirtschaftsbe-
triebe gelten) steuerpflichtig ist, und bei Veräusserung unter dem
Buchwert einen - abzugsfähigen - Kapitalverlust. Wenn die Auf-
nahme der Vermögenswerte in die Buchhaltung des Erwerbers zu
dessen Gestehungskosten erfolgt, kann der Vorgang so gesehen wer-
den, dass der Veräusserer eine Auf- oder Abwertung im Umfang der
Differenz zwischen Buchwert und Erlös vornimmt und der Erwerber
den sich daraus neu ergebenden Buchwert übernimmt.
Die zuvor (Erw. 2.2.1) erwähnten praktischen Regelungen sind
vor dem Hintergrund zu sehen, dass die durch das bäuerliche Erb-
und Bodenrecht erleichterte Betriebsübergabe nicht durch Steuerfol-
gen wiederum erschwert oder verunmöglicht werden soll. Sofern der
Übernehmer/Käufer die Buchwerte weiterführt, kommt es bezüglich
der mit den Vermögenswerten übertragenen stillen Reserven zu ei-
nem Besteuerungsaufschub. Die Weiterführung der Buchwerte er-
möglicht es, den vereinbarten Kaufpreis (häufig der Ertragswert) un-
beachtet zu lassen; beim Abtreter/Verkäufer wird keine vorgängige
Privatentnahme zu Verkehrswerten angenommen, obwohl auf
Grundlage der Verkehrswerte eine teilweise Schenkung vorliegt. Da-
bei gilt es zu verhindern, dass der Erwerber die Vermögenswerte zu
einem höheren als dem bisherigen Buchwert in die Eröffnungsbilanz
aufnehmen kann (was auf eine steuerfreie Aufwertung bzw. Auflö-
sung stiller Reserven hinausliefe) oder dass der Abtreter einen Ver-
äusserungsverlust geltend machen kann, ohne dass beim Erwerber
eine entsprechende Tieferbewertung erfolgt. Insoweit ist es aus steu-
ersystematischen Gründen im Interesse der korrekten Besteuerung
geboten, die Kontinuität der Buchwerte sicherzustellen (siehe VGE
II/1 vom 5. Februar 2004 [BE.2003.00010], S. 9 f.; Peter Locher,
Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 18 N 109).
Die Fortführung der Buchwerte ist aber nicht Selbstzweck. Der
Schluss im Rundschreiben des KStA, der Übernehmer habe
zwangsläufig die Bilanzwerte des Vorgängers zu übernehmen, ist in
dieser Absolutheit nicht haltbar. Es ist nicht zu erkennen, auf welcher
Rechtsgrundlage der Erwerber gehindert werden könnte, die Vermö-
genswerte - im Rahmen der obligationenrechtlichen Vorschriften - zu
einem tieferen als dem Buchwert des Rechtsvorgängers einzubuchen,
und es ist kein Bedürfnis ersichtlich, eine derartige Tieferbewertung
im Zusammenhang mit der Betriebsübergabe zu verhindern. Weil
sich der Sachverhalt und die Interessenlage unterscheiden, können
das KS Steuerkonferenz und das Rundschreiben des KStA hierauf
nicht angewendet werden; das Rundschreiben der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) vom 20. Dezember 2001 (Fragen bezüg-
lich der Ermittlung des Einkommens aus der Landwirtschaft) behan-
delt zwar den Fall, dass ein Verlust anzuerkennen ist, wenn ein
Grundstück nachgewiesenermassen unter dem Buchwert abgetreten
oder verkauft worden ist (S. 2), stellt aber die Verbindung zur Be-
triebsübergabe nicht her und weist darum nicht auf das Erfordernis
der entsprechenden Änderung des Buchwerts beim Erwerber hin.
Im Umfang, in dem die Buchwerte in der Eröffnungsbilanz des
Erwerbers gegenüber vorher (beim Abtreter) herabgesetzt sind, kön-
nen aus der Regelung zur Betriebsübergabe keine schlüssigen Ein-
wendungen gegen die Anerkennung eines Kapitalverlusts beim Ab-
treter hergeleitet werden.
2.2.3. Das KStA lehnt die Anerkennung eines Verlusts ab, da
auch bei einer Hofübergabe zum Ertragswert weiterhin ein Ver-
kehrswert bestehe, der letztlich in einer Verlustverrechnung als
massgebender Erlös einzusetzen wäre. Damit nimmt es, wie sich aus
der Eingabe vom 14. Juli 2006 deutlich ergibt, auf die Regel Bezug,
wonach es nicht zur Geschäftstätigkeit gehört, Geschäftsvermögen
zu verschenken, und deshalb beim Veräusserer bezüglich dieser
Vermögensstücke steuerlich zunächst eine Privatentnahme zu Ver-
kehrswerten erfolgen muss (Koch, a.a.O., § 22 N 236; Locher, a.a.O.,
Art. 18 N 108; vorne Erw. 2.2.2). ...
Entscheidend ist, dass es sich nicht um eine Schenkung handelt,
soweit der Übernehmer einen Anspruch auf die Übernahme zum Er-
tragswert hat (was natürlich im Einzelfall zu prüfen ist); die Gleich-
behandlung mit Schenkungstatbeständen bedürfte deshalb einer
überzeugenden Begründung, die nicht ersichtlich ist.
2.2.4. Wertberichtigungen auf landwirtschaftlichen Grundstük-
ken, die mit dem Argument verlangt werden, diese müssten später
unausweichlich zum Ertragswert weitergegeben werden, werden
verweigert, da noch keine Entwertung eingetreten sei (StE 2005,
B 23.43.2 Nr. 11; VGE II/49 vom 6. Juli 2005 [WBE.2004.373],
S. 5). Es erscheint wenig konsequent, bei der Hofübergabe zum Er-
tragswert (ohne Weiterführung der Buchwerte beim Übernehmer)
den jetzt tatsächlich erlittenen Verlust trotzdem nicht anzuerkennen.
Im genannten Präjudiz des Bundesgerichts wies dieses denn auch
ausdrücklich auf die Stellungnahme der ESTV hin, wonach die all-
fällige Wertverminderung gesamthaft abgeschrieben werden könne,
falls der Betrieb dannzumal zum Ertragswert übertragen werde, da
dann ein Verlust tatsächlich eintrete (Erw. 2.2.3 a.E.).
3. Geschäftsverluste können dann nicht mit anderem Einkom-
men verrechnet werden, wenn sie aus steuersystematischen Gründen
(Zwischenveranlagung) in eine Bemessungslücke fallen (StE 1996,
B 64.1 Nr. 4; Meier, a.a.O., § 53 aStG N 12b). Beim Beschwerdefüh-
rer wurde per 1.1.1990 eine Zwischenveranlagung wegen Erwerbs-
aufgabe vorgenommen, deren Korrektheit hier nicht zu prüfen ist. Zu
einer weiteren Zwischenveranlagung, durch die der im November
1993 eingetretene Liquidationsverlust in eine Bemessungslücke fiele,
kam es nicht.
Soweit darüber hinaus (namentlich im Bereich der direkten
Bundessteuer) die Ansicht vertreten wird, nach einer Zwischenver-
anlagung wegen Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit könn-
ten Verluste aus dem früheren Geschäft generell nicht mehr abgesetzt
werden (Locher, a.a.O., Art. 27 N 53; anscheinend ebenso Verwal-
tungsgericht Schwyz, in StE 1997, B 64.1 Nr. 8), vermag dies nicht
zu überzeugen, denn § 53 Abs. 2 aStG statuiert keine Einschränkung
in der Weise, dass Geschäftsverluste nicht mit dem Einkommen aus
unselbstständiger Erwerbstätigkeit verrechnet werden dürften (Meier,
a.a.O., § 53 aStG N 12b, § 57 aStG N 17c).
4. Wie sich die Rechtslage unter dem neuen Recht darbietet, wo
Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen
Grundstücken des Geschäftsvermögens speziell geregelt werden und
nur im Umfang der wieder eingebrachten Abschreibungen der Ein-
kommenssteuer unterliegen (§ 27 Abs. 4 StG), kann hier offen blei-
ben.
5. Zusammenfassend ergibt sich, dass der Abtreter den bei einer
Hofübergabe erlittenen Liquidationsverlust jedenfalls dann einkom-
menswirksam abziehen kann, wenn der Übernehmer das Geschäfts-
vermögen unter mindestens gleich grosser Herabsetzung des Buch-
werts in seine Buchhaltung aufnimmt.
6. Aus den beigezogenen Steuerakten des Sohnes (Käufer des
Landwirtschaftsbetriebs) ist ersichtlich, dass dieser ab 1993 eine
Buchhaltung führte und das Landgutvermögen mit Fr. y in die Eröff-
nungsbilanz aufnahm. Den Revisionsnotizen ist zu entnehmen, dass
er dabei die vom Vater übernommenen Vermögenswerte mit dem
vereinbarten Preis von Fr. x einsetzte. Diesbezüglich wurde die
Buchhaltung von den Steuerbehörden akzeptiert und der rechtskräf-
tigen Veranlagung zugrunde gelegt.