56 Folgen der falschen Besetzung der Veranlagungsbehörde. Rücknahme/
Aufhebung der Veranlagung.
- Falsche Besetzung der Veranlagungsbehörde führt in der Regel nicht
zur Nichtigkeit der Veranlagung, sondern nur zu deren Anfechtbar-
keit (Erw. 3).
- Vor Eintritt der Rechtskraft kann die Behörde ihre formell fehler-
hafte Verfügung zurücknehmen, ohne dass die Voraussetzungen für
den Widerruf von Verfügungen erfüllt sein müssen (Erw. 4).
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 19. Dezember 2006 in
Sachen M.B. gegen Steuerrekursgericht.
Sachverhalt
Die Steuerkommission Z. veranlagte M.B. mit Verfügung vom
30. Juni 2004 für das Steuerjahr 2001 zu einem steuerbaren Einkom-
men von Fr. 82'000.--. Mit Schreiben vom 13. Juli 2004 teilte der
Vorsteher des Steueramtes Z. dem Steuerpflichtigen mit, die Veranla-
gungsverfügung vom 30. Juni 2004 sei fälschlicherweise eröffnet
worden und werde daher innerhalb der Rechtsmittelfrist aufgehoben.
Danach wurde M.B. mit ("Korrektur-")Verfügung der Steuerkom-
mission Z. vom 20. Januar 2005 für das Jahr 2001 zu einem steuerba-
ren Einkommen von Fr. 181'500.-- veranlagt (im Folgenden werden
die Bezeichnungen Verfügung 04 bzw. Verfügung 05 verwendet).
Aus den Erwägungen
1. Veranlagungsbehörde der Gemeinde ist die Steuerkommis-
sion. Diese besteht aus einem kantonalen Steuerkommissär, dem
Vorsteher des Gemeindesteueramtes sowie drei von der Einwohner-
gemeinde gewählten Mitgliedern. Die Veranlagung wird in der Regel
im Namen der Steuerkommission durch eine Delegation, bestehend
aus dem kantonalen Steuerkommissär und dem Vorsteher des Ge-
meindesteueramtes, vorgenommen (§ 164 StG). Dem Gemeinde-
steueramt als solchem kommt im Verhältnis zur Steuerkommission
zudienende und ausführende Funktion zu (vgl. § 163 Abs. 3 StG;
AGVE 2000, S. 160; siehe auch AGVE 2001, S. 380).
2./2.1. Der massgebliche Sachverhalt ist nicht streitig. A., der
ordentliche kantonale Steuerkommissär für die Gemeinde Z., trat in
den Ausstand, da er Revisionsstelle bei einer dem Beschwerdeführer
gehörenden Gesellschaft war. Das KStA setzte D. als ausserordentli-
chen Steuerkommissär ein und teilte dies dem Beschwerdeführer am
1. Dezember 2003 schriftlich mit. Die Delegation zur Veranlagung
des Beschwerdeführers setzte sich danach aus D. (ausserordentlicher
Steuerkommissär) und C. (Vorsteher des Steueramtes Z.) zusammen.
Die materielle Stellungnahme von D. zur vorzunehmenden Veranla-
gung datiert vom 18. Oktober 2004, also mehrere Monate nach der
Verfügung 04.
2.2. Als A. - versehentlich - bei der Veranlagung des Beschwer-
deführers mitwirkte (indem er die Veranlagung "zur Eröffnung frei-
gab"), gehörte er der Delegation nicht mehr an. Es handelt sich so-
mit, entgegen dem angefochtenen Entscheid, rechtlich nicht um eine
Verletzung der Ausstandspflicht (eine zur Behörde gehörende Person,
gegen die ein Ausstandsbegehren hängig ist oder die von sich aus in
den Ausstand treten müsste, nimmt trotzdem teil), sondern um die
Veranlagung durch eine personell unrichtig zusammengesetzte
Behörde.
3./3.1. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts und des
Verwaltungsgerichts ist die normale Folge der Fehlerhaftigkeit von
Verfügungen deren Anfechtbarkeit. Nur ausnahmsweise ist auf
Nichtigkeit zu schliessen, so, wenn der Mangel besonders schwer
wiegt, wenn er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und
wenn die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht
ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtigkeitsgründe fallen hauptsächlich
schwere Verfahrensmängel sowie die Unzuständigkeit der verfügen-
den Behörde in Betracht; dagegen haben inhaltliche Mängel nur in
seltenen Ausnahmefällen die Nichtigkeit einer Verfügung zur Folge.
Die Grenzziehung zwischen Nichtigkeit und Anfechtbarkeit ist nach
Massgabe einer teleologischen Rechtsauslegung und einer Interes-
senabwägung vorzunehmen. Nichtigkeit tritt erst dann ein, wenn die
Verletzung der in Frage stehenden Vorschrift schwerer wiegt als die
sich aus der Unwirksamkeit der Anordnung ergebende Beeinträchti-
gung der Rechtssicherheit und des verfahrensökonomischen staatli-
chen Interesses (AGVE 2000, S. 159 f. mit Hinweisen; siehe auch
BGE 129 I 363 f.; AGVE 2001, S. 381).
3.2./3.2.1. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind Ver-
fügungen einer unrichtig zusammengesetzten Behörde in der Regel
nicht nichtig, sondern nur anfechtbar (Urteil des Eidgenössischen
Versicherungsgerichts vom 15. März 2004 [I 688/03], Erw. 3 mit
Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts vom 27. Januar 2004
[1P.487/2003], in BGE 130 I 106 ff. nicht publizierte Erw. 4.2; BGE
98 Ia 474), jedenfalls soweit die Mitglieder nicht in eigener Sache
handeln (André Grisel, Traité de droit administratif, Bd. I, Neuchâtel
1984, S. 425).
Demgegenüber sind nach ständiger Rechtsprechung des Steuer-
rekursgerichts Veranlagungen und Entscheide, welche von einer
nicht gesetzmässig zusammengesetzten Steuerkommission gefällt
werden, nichtig (Entscheid des Steuerrekursgerichts [RGE] vom
9. August 2001 in Sachen P.M., S. 4; Conrad Walther, in: Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 2, 2. Aufl., Muri/Bern 2004, § 164 N
20 mit Hinweisen; Plüss/Schade/Walther, ebenda, Vorbemerkungen
zu §§ 172-200 N 53; Jürg Baur, in: Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 1. Aufl., Muri/Bern 1991, § 127 aStG N 27).
Das Verwaltungsgericht hat entschieden, die Steuerbehörden
könnten sich nicht darauf berufen, dass eine dem äusseren Anschein
nach von der Steuerkommission erlassene Veranlagung tatsächlich
nicht auf einem Beschluss der Steuerkommission beruhe, sondern
vom Gemeindesteueramt eigenmächtig verschickt worden sei. Dem
Rechtssicherheits- und Rechtsschutzinteresse der Steuerpflichtigen,
für welche derartige Mängel nicht erkennbar seien, gebühre der Vor-
rang vor der richtigen Rechtsanwendung, sofern diese nur über die
Nichtigerklärung der Veranlagung durchgesetzt werden könnte
(AGVE 2001, S. 382; anders wohl die Rechtsprechung des Steuerre-
kursgerichts, das eine Veranlagung, die wohl durch die Steuerkom-
mission erlassen, aber vor der Eröffnung durch das Gemeindesteuer-
amt abgeändert wurde, als nichtig bezeichnete [RGE vom 18. Januar
1974 in Sachen O.G.; Baur, a.a.O., § 127 aStG N 27]).
3.2.2. Der sachliche Unterschied zwischen einer funktionell
oder sachlich unzuständigen Behörde, deren Verfügungen anerkann-
termassen nichtig sind (BGE 129 I 364), und einer Behörde, die nicht
gesetzmässig zusammengesetzt ist, ist letztlich nur graduell. Dies
zeigt sich gerade hier, wo ausser dem Vorsteher des Gemeindesteuer-
amtes kein (berechtigtes) Mitglied der Steuerkommission mitwirkte.
Im Ergebnis verhält es sich nicht anders, als hätte der Vorsteher des
Gemeindesteuramtes allein und damit das Gemeindesteueramt - als
funktionell unzuständige Behörde - anstelle der zuständigen Steuer-
kommission veranlagt. Gerade in diesem Fall ist es jedoch den Steu-
erbehörden nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung trotz
des gravierenden Mangels versagt, sich auf die (von ihnen verur-
sachten und nur ihnen bekannten) Unregelmässigkeiten im Verfahren
zu berufen, um auf diese Weise zur Nichtigkeit der anscheinend
rechtskräftigen Veranlagung zu gelangen (AGVE 2001, S. 382 f.;
siehe vorne Erw. 3.2.1). Dasselbe muss konsequenterweise auch
beim vorliegenden Sachverhalt gelten: Es geht ebenfalls um die
Frage, ob der den Steuerbehörden anzulastende Fehler die Veranla-
gung nichtig macht, was noch nach Jahr und Tag ermöglichen würde,
sie zu Lasten des Beschwerdeführers abzuändern. Dies ist zu vernei-
nen.
4. Demzufolge bleibt zu prüfen, ob die Verfügung 04 mit dem
Schreiben des Vorstehers des Steueramtes Z. vom 13. Juli 2004 auf-
gehoben wurde (was das Steuerrekursgericht im angefochtenen Ur-
teil bejahte).
4.1. Gemäss § 26 Abs. 1 VRPG (mit der Marginalie "Widerruf")
können Verfügungen und Entscheide, die der Rechtslage oder den
sachlichen Erfordernissen nicht entsprechen, durch die erlassende
Behörde oder die Aufsichtsbehörde abgeändert oder aufgehoben
werden, wenn wichtige öffentliche Interessen es erfordern. Vor-
behalten bleiben Verfügungen, die nach besonderen Vorschriften oder
der Natur der Sache nicht oder nur unter ganz bestimmten Vor-
aussetzungen zurückgenommen werden können (vgl. dazu AGVE
1998, S. 202 ff.). Das StG kennt keine entsprechende Vorschrift,
doch hat die Rechtsprechung erkannt, dass die Veranlagungsbehörde
befugt sei, eine Verfügung nach deren Eröffnung, aber noch vor Ab-
lauf der Rechtsmittelfrist (insofern liegt eine starke Einschränkung
gegenüber dem Widerruf vor, da dieser auch bei rechtskräftigen Ver-
fügungen möglich ist), von sich aus zurückzunehmen (ASA 64/1995-
96, S. 578 ff.; Martin Plüss, in: Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, Bd. 2, 2. Aufl., § 191 N 6). Soweit es um eine gültig erlassene
Verfügung geht, ist zur Rücknahme nur die erlassende Behörde zu-
ständig (Plüss, a.a.O.); insoweit besteht Übereinstimmung mit der
Widerrufsregelung. Dies erscheint denn auch gleichsam selbstver-
ständlich, da es nicht angeht, dass irgend eine andere Behörde der
Steuerkommission in ihre Angelegenheiten "pfuscht" (ein Eingreifen
des KStA als Aufsichtsbehörde erscheint zwar möglich [siehe § 161
Abs. 2 und 3 StG], wird aber für eine derartige Rücknahme der Ver-
fügung kaum aktuell, da das KStA stattdessen Einsprache erheben
kann [§ 192 Abs. 1 lit. a StG]).
4.2. Die dargestellte Rechtsprechung bezieht sich auf die Rück-
nahme formell korrekt erlassener Veranlagungsverfügungen. Vorlie-
gend geht es jedoch nicht darum, sondern um eine Veranlagung, die -
je nach Blickwinkel - statt von einer aus zwei Mitgliedern bestehen-
den Delegation der Steuerkommission durch ein einziges Delegati-
onsmitglied oder aber statt von der Delegation der Steuerkommission
durch das Gemeindesteueramt vorgenommen wurde. Wenn nach der
verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung eine solche formell nicht
gültig zustande gekommene Veranlagung trotzdem wirksam ist, dann
einzig wegen der hohen Bedeutung des Rechtssicherheits- und
Rechtsschutzinteresses der Steuerpflichtigen. Aufgrund dieser sind
die Steuerbehörden gehindert, den von ihnen erweckten Anschein, es
handle sich um eine formell korrekt vorgenommene Veranlagung, im
Nachhinein (nach Ablauf der Rechtsmittelfrist) zu widerlegen
(AGVE 2001, S. 382 f.; siehe vorne Erw. 3.2). Diese Erwägungen
entfallen, wenn der falsche Anschein noch vor Ablauf der Rechts-
mittelfrist zerstört wird (siehe dazu auch ASA 64/1995-96, S. 580:
"Solange das Schicksal einer Veranlagungsverfügung aber derart in
der Schwebe ist, kann er [der Steuerpflichtige] sich nicht auf die
Rechtssicherheit berufen."). Es geht mithin um die Offenlegung des
formellen Fehlers, zu der gerade diejenige Person (bzw. diejenigen
Personen) prädestiniert ist, die fälschlich im Namen der Steuerkom-
mission handelte. Demzufolge genügte im vorliegenden Fall das
Schreiben des Steueramtsvorstehers vom 13. Juli 2004, um die Wirk-
samkeit der von der nicht korrekt besetzten Steuerkommission erlas-
senen Veranlagung zu hindern bzw. sie "zurückzunehmen" und den
späteren, formell einwandfreien Erlass einer Veranlagungsverfügung
zu ermöglichen.
4.3. Der Beschwerdeführer macht geltend, die Verfügung 05
trage den expliziten Vermerk "Korrektur"; eine Korrekturveranla-
gung sei ein logischer Widerspruch, wenn die ursprüngliche Veranla-
gung nichtig gewesen oder aufgehoben worden sei. Dem ist von der
Logik her beizupflichten; doch auch eine unzutreffende Bezeichnung
der "Folge-Verfügung" vermag die Unwirksamkeit der Verfügung 04
nicht zu beeinflussen. Einer "Auflösung" des Widerspruchs bedarf es
nicht. Dem Beschwerdeführer war ungeachtet der Bezeichnung klar,
dass es sich bei der Verfügung 05 um die neue Veranlagung handelte,
die an die Stelle der früheren trat.
(Hinweis: Das Bundesgericht hat eine Beschwerde gegen diesen
Entscheid abgewiesen.)