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28 "Ordnungsbusse" wegen Verletzung von Verfahrenspflichten im Steuer-
recht (§ 235 StG).
- Verfahren. Aufgaben des Kantonalen Steueramtes als Anklagebehör-
de (Erw. 2-4).
- Rückweisung des Verfahrens durch das Steuerrekursgericht an die
Anklagebehörde (Erw. 5-6).
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 2. Mai 2007 in Sachen
Kantonales Steueramt gegen Steuerrekursgericht und I.M. (WBE.2006.321).
Aus den Erwägungen
1. Wer trotz Mahnung einer Verfahrenspflicht nach StG vor-
sätzlich oder fahrlässig nicht nachkommt, namentlich die Steuerer-
klärung oder die dazu verlangten Beilagen nicht einreicht, wird mit
Busse bis zu Fr. 1'000.--, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu
Fr. 10'000.-- bestraft (§ 235 Abs. 1 StG; übereinstimmend mit Art. 55
StHG).
2. Die Verfahrensregelung erfolgte in enger Anlehnung an die-
jenige der StPO, insbesondere an das dort in den §§ 194 ff. vorgese-
hene Strafbefehlsverfahren. Das KStA ist zur Ermittlung und Unter-
suchung des Sachverhalts zuständig (§§ 242 und 244 Abs. 1 StG).
Nach Abschluss der Untersuchung erlässt es einen Strafbefehl oder
stellt das Strafverfahren ein (§ 245 Abs. 1 StG); ein Strafverfahren
wegen Verletzung von Verfahrenspflichten kann ohne vorgängige
Untersuchung direkt durch Erlass eines Strafbefehls eingeleitet wer-
den (§ 243 Abs. 2 StG [neu, aufgrund der Änderung vom 22. August
2006, Abs. 3]). Erheben die angeschuldigte Person oder der Gemein-
derat gegen den Strafbefehl innert Frist Einsprache, wird dieser auf-
gehoben und fällt dahin (§ 247 Abs. 1 StG). Ist Einsprache erhoben
worden, so kann das KStA weitere Untersuchungen durchführen und
bei veränderter Sach- oder Rechtslage einen neuen Strafbefehl erlas-
sen (§ 247 Abs. 2 StG). Hält das KStA nach wie vor eine Bestrafung
für richtig, erhebt es Anklage beim Steuerrekursgericht, wobei der
Strafbefehl als Anklageschrift gilt (§ 247 Abs. 3 und 4 StG).
3./3.1. Das KStA macht geltend, eine Rückweisung der Anklage
zwecks Ergänzung des Sachverhalts sei gemäss Lehre, Recht-
sprechung und Praxis der aargauischen Strafgerichte unzulässig. Das
Steuerrekursgericht hätte, da die Prozessvoraussetzungen gegeben
seien, einen Sachentscheid fällen müssen. Allfällige weitere Unter-
suchungshandlungen hätte das Steuerrekursgericht selbst vornehmen
müssen, da das KStA mangels Zuständigkeit nicht befugt sei, nach
Erhebung der Anklage weiterhin als Untersuchungsbehörde tätig zu
sein; diese Kompetenz komme ihm ausschliesslich im Strafbefehls-
verfahren zu.
Das Steuerrekursgericht bringt dagegen vor, bei nur ungenü-
gend abgeklärtem Sachverhalt gehe es nicht an, dass sich das KStA
damit begnüge, Anklage zu erheben und weitere Sachverhaltsabklä-
rungen dem Steuerrekursgericht zu überlassen. Die Beurteilung, ob
das Verfahren einzustellen, ein neuer Strafbefehl zu erlassen oder
Anklage zu erheben sei, könne nur korrekt erfolgen, wenn das KStA
von seiner Befugnis Gebrauch mache, weitere Untersuchungen vor-
zunehmen.
3.2. In einem ersten Schritt ist somit zu untersuchen, ob und
inwieweit das KStA verpflichtet ist, vor der Anklageerhebung zu-
sätzliche Abklärungen zu tätigen (hinten Erw. 4). Wird eine Untersu-
chungspflicht in diesem Verfahrensstadium bejaht, ist in einem
zweiten Schritt zu prüfen, ob die Rückweisung der Anklage zur
weiteren Beweiserhebung zulässig ist, falls das KStA dieser Pflicht
nicht bzw. nicht ausreichend nachgekommen ist (hinten Erw. 5).
4./4.1. Nach Eingang der Einsprache stehen dem KStA drei
Möglichkeiten für das weitere Vorgehen zur Verfügung: der Erlass
eines neuen Strafbefehls, die Einstellung des Verfahrens oder die
Anklageerhebung (§ 247 Abs. 3 StG). Die Entscheidung, welcher
Weg einzuschlagen ist, hängt davon ab, ob sich die Sach- oder
Rechtslage seit dem Erlass des Strafbefehls verändert hat (§ 247 Abs.
2 StG). Liegt eine begründete Einsprache vor, die berechtigte Zwei-
fel aufwirft, ob der Strafbefehl in tatsächlicher oder rechtlicher Hin-
sicht zutreffend ist, kann schon über das weitere Vorgehen nicht ohne
zusätzliche Abklärungen entschieden werden. Das KStA muss also
zunächst weitere Untersuchungen - im Rahmen der ihm zur Verfü-
gung stehenden Untersuchungsmittel (siehe dazu § 244 Abs. 1 Satz 2
StG; Markus Kühni, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
Band 2, 2. Aufl., Muri/Bern 2004, Vorbem. zu §§ 242-254 N 9) - an
die Hand nehmen. Dies gilt im Speziellen dann, wenn das KStA das
Strafverfahren ohne vorgängige eigene Untersuchungshandlungen di-
rekt mit dem Strafbefehl eingeleitet hat (§ 243 Abs. 2 StG [ur-
sprüngliche Fassung]). Dass § 247 Abs. 2 StG als "Kann-Vorschrift"
konzipiert ist, steht dem nicht entgegen, wird hier doch davon ausge-
gangen, dass bereits ein Untersuchungsverfahren voranging; zudem
können sich weitere Abklärungen erübrigen, wenn die Einsprache
ohne Begründung (siehe dazu Kühni, a.a.O., § 247 N 7) erhoben
wurde.
Erst wenn sich nach durchgeführter Untersuchung der Sachver-
halt so bestätigt, wie er von der Veranlagungsbehörde zur Anzeige
gebracht wurde, und sich die Bemessung der Busse im Hinblick auf
das konkrete Verschulden als korrekt erweist, steht für das KStA
rechtsgenüglich fest, dass weder ein neuer, korrigierter Strafbefehl
erlassen noch das Verfahren eingestellt werden muss, sondern beim
Steuerrekursgericht Anklage zu erheben ist (etwas abweichend
Kühni, a.a.O., § 247 N 10). Da es dabei immer noch um das Verfah-
ren vor der Anklageerhebung geht, kann sich das KStA seiner Unter-
suchungspflicht nicht unter Berufung auf das Unmittelbarkeitsprinzip
entledigen. Allerdings steht es dem Steuerrekursgericht im Rahmen
der freien Beweiswürdigung (§ 28 Abs. 1 StPO; vgl. dazu auch Hau-
ser/Schweri/Hartmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Aufl.,
Basel/Genf/München 2005, S. 225 f., S. 232 f.) nachher offen, die
seiner Ansicht nach wichtigeren Beweise (vgl. § 27 StPO) allenfalls
nochmals selber abzunehmen.
4.2. Die Abklärung und Würdigung der mit der Einsprache er-
hobenen Einwände durch das KStA muss für den Angeklagten und
das Gericht ersichtlich werden. Der Angeklagte hat Anspruch zu er-
fahren, gegen welche Vorwürfe er sich verteidigen muss und warum
das KStA als Anklagebehörde seine erhobenen Einwände für unzu-
reichend hält. Bei einem Verfahren, das direkt mit dem Strafbefehl
eröffnet wird, ist es fast unausweichlich, dass dessen notwendiger
Inhalt (§ 246 Abs. 1 StG) nicht immer mit der erforderlichen Voll-
ständigkeit und Genauigkeit festgehalten werden kann. Stellt sich bei
der Abklärung heraus, dass der Strafbefehl ergänzungsbedürftig ist
(aber hinsichtlich der ausgesprochenen Busse korrekt erscheint, so-
dass kein neuer Strafbefehl zu erlassen ist), muss diese Ergänzung
anlässlich der Überweisung an das Gericht vorgenommen werden.
Ansatzweise enthält die "Würdigung" in der Überweisungsverfügung
des KStA die angesprochenen Begründungen und Ergänzungen; sie
ist jedoch von vornherein ungenügend, wenn sie sich (wie es häufig
zutrifft) auf die floskelhafte Wiedergabe von § 247 Abs. 3 StG, ohne
erkennbaren Bezug zum konkreten Fall, beschränkt.
Im Übrigen sieht § 247 Abs. 4 Satz 2 StG ausdrücklich vor, dass
der Anklageschrift die Beweismittel beizulegen sind. Das betrifft
zunächst diejenigen Beweismittel, die das KStA im Rahmen der
Verifizierung der mit der Einsprache erhobenen Einwände abge-
nommen hat. Beweismittel, die es nicht selber erheben darf, hat es
zumindest im Sinne einer Beweisofferte in der Anklageschrift aufzu-
führen.
5. Die Rückweisung an die Anklagebehörde zur Ergänzung des
Sachverhalts bzw. - präziser formuliert - zur Beweisergänzung sieht
weder das StG in § 251 i.V.m. § 197 noch die StPO in § 161 Abs. 1,
wonach das Gericht nach durchgeführter Hauptverhandlung und vor
der Urteilsfällung noch die Erhebung weiterer Beweise beschliessen
kann, ausdrücklich vor (anders etwa der Kanton Zürich in § 183 Abs.
2 StPO/ZH). Das Gleiche gilt für die Rückweisung zur Verbesserung
der Anklage, wenn diese den gesetzlichen Anforderungen nicht ent-
spricht (anders auch hier der Kanton Zürich in § 182 Abs. 3
StPO/ZH). Sowohl die Rückweisung zur Beweisergänzung als auch
diejenige zur Anklageverbesserung stehen in einem Spannungsfeld
zum Anklagegrundsatz, welcher in personeller Hinsicht eine Tren-
nung von anklagender und richterlicher Funktion verlangt (Hau-
ser/Schweri/Hartmann, a.a.O., S. 222 f.). Eine Rückweisung darf im
Ergebnis nicht dazu führen, dass dem Gericht die Rolle einer vorge-
setzten, Beweisanordnungen treffenden Untersuchungsbehörde zu-
kommt. Dieser Gefahr wird dadurch Einhalt geboten, dass die An-
klage den zu beurteilenden Lebensvorgang umreisst und für alle In-
stanzen fixiert (Immutabilitätsprinzip), sodass die Erhebung zusätzli-
cher oder ergänzender Beweise nur in dem von der Anklage ge-
steckten Rahmen zulässig ist (ZR 102/2003, S. 271). Richtig ist, dass
mit Einreichung der Anklageschrift die Herrschaft über das Verfah-
ren von der Anklagebehörde auf das Gericht übergeht und das Ge-
richt ab diesem Zeitpunkt den Angeklagten bei gegebenen Prozess-
voraussetzungen entweder zu verurteilen oder freizusprechen hat
(Kühni, a.a.O., § 247 N 13; Mark Schwitter, Der Strafbefehl im aar-
gauischen Strafprozess, Aarau 1996, S. 166, 367, 369, 377; Hau-
ser/Schweri/Hartmann, a.a.O., S. 226). Dessen ungeachtet wird in
der Praxis eine Rückweisung an die Anklagebehörde zwecks Verbes-
serung der Anklage, wenn diese den gesetzlichen Erfordernissen
nicht entspricht, auch ohne ausdrückliche Gesetzesvorschrift als zu-
lässig erachtet (BGE 133 IV 94 ff.; AGVE 1994, S. 136). In gleicher
Weise erscheint es zulässig, die Anklage zur weiteren Abklärung zu-
rückzuweisen, wenn es darum geht, die nach der gesetzlichen Ord-
nung vom KStA zu erhebenden Beweise abzunehmen (vorne Erw. 4;
vgl. auch StE 2001, B 101.8 Nr. 17; Richner/Frei/Kaufmann, Kom-
mentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, § 254 N 3; obiter
dictum im VGE II/74 vom 16. November 2005 [WBE.2005.324],
S. 4 f.). Davon geht letztlich auch das KStA aus, wobei seiner Auf-
fassung nach eine Rückweisung aber ausschliesslich "im ordentli-
chen Strafverfahren" - d.h. wenn kein Strafbefehlsverfahren voraus
geht - möglich ist. Dem kann nicht zugestimmt werden; die Erhe-
bung der Einsprache beseitigt rückwirkend den Strafbefehl, und der
nachfolgende Strafprozess verläuft verfahrensmässig genau gleich,
wie wenn zuvor kein Strafbefehlsverfahren durchgeführt, sondern di-
rekt Anklage erhoben worden wäre (Schwitter, a.a.O., S. 347, 377).
Da der Anklage nicht nur die Funktion zukommt, den Prozessgegen-
stand zu umreissen, sondern darüber hinaus dem Angeklagten eine
sachgerechte Verteidigung zu ermöglichen und dem Gericht die für
die Durchführung des Verfahrens notwendigen Informationen zu
vermitteln, muss die Rückweisung bereits vor der Durchführung der
Hauptverhandlung zulässig sein. Dies dient der Prozessökonomie
und verhindert gleichzeitig, dass es zu einem (materiell ungerecht-
fertigten) Freispruch kommt, nur weil die Anklagebehörde eine un-
zureichende Anklageschrift eingereicht hat.
6./6.1. In seiner Einsprache brachte der Beschwerdegegner vor,
er habe persönlich bei der Gemeinde(-verwaltung) O. (wohl beim
Gemeindesteueramt) vorgesprochen und um Fristerstreckung er-
sucht, welche ihm auch formlos bewilligt worden sei. Das Gemein-
desteueramt O. nahm in seiner ersten Vernehmlassung ans KStA zu
diesem Einwand nicht Stellung; es beschränkte sich auf den allge-
meinen Hinweis, dass das Mahnverfahren ordnungsgemäss durchge-
führt worden sei und nun die angedrohten Säumnisfolgen eintreten
würden. Erst nachdem sich der Beschwerdegegner mit dem gleichen
Vorbringen nochmals vernehmen liess und das KStA ausdrücklich
eine Beantwortung verlangte, führte das Gemeindesteueramt aus,
dass sich in den Steuerunterlagen weder Notizen über ein Fristver-
längerungsgesuch noch über persönliche Besuche des Steuerpflichten
befänden; zudem seien im Steuerprogramm keine Fristverlängerun-
gen registriert worden.
6.2. Selbst die zweite Vernehmlassung des Gemeindesteueram-
tes ist vage gehalten und weicht der Beantwortung der entscheiden-
den Frage, ob der Beschwerdegegner persönlich vorgesprochen, um
Fristerstreckung ersucht und diese mündlich zugesagt erhalten habe,
aus. Das Gemeindesteueramt scheint einfach auf Grundlage der Ak-
ten auszuschliessen, dass sich der Beschwerdegegner meldete und
um Fristerstreckung ersuchte. Mit dem Hinweis auf das Fehlen ent-
sprechender Notizen wird jedoch nicht widerlegt, dass der Be-
schwerdegegner doch persönlich bei der Gemeindeverwaltung vor-
gesprochen haben könnte. Es hätte mindestens bei den Mitarbeitern
und Mitarbeiterinnen, die im fraglichen Zeitraum Schalterdienst hat-
ten, entsprechend nachgefragt werden müssen; zudem hätte ausge-
führt werden müssen, ob über mündliche Fristerstreckungsgesuche
und deren Beantwortung ausnahmslos Aktenvermerke angelegt wur-
den. Wenn das Gemeindesteueramt ausgeführt hätte, nähere Abklä-
rungen seien nicht mehr möglich, hätte das KStA auf dieser Grund-
lage und allenfalls unter persönlicher Anhörung die Glaubwürdigkeit
der Aussage des Beschwerdegegners prüfen und beurteilen müssen.
6.3. Ob der Straftatbestand überhaupt erfüllt und ob ein Ver-
schulden des Beschwerdeführers zu bejahen ist, hängt ganz entschei-
dend davon ab, ob er bei der Gemeindeverwaltung vorsprach und
Fristerstreckung erhielt (oder die Auskunft in guten Treuen so ver-
stehen durfte). Der Strafbefehl muss den massgeblichen Sachverhalt
ausreichend darlegen und er muss das Verschulden feststellen (§ 246
Abs. 1 lit. b und d StG). Da weder der Strafbefehl noch die Überwei-
sungsverfügung entsprechende Ausführungen des KStA enthielten,
war die Anklage unvollständig und ergänzungsbedürftig. Wie ohne
weiteres erkennbar, meinte das Steuerrekursgericht dies mit der ver-
langten "Ergänzung des Sachverhalts". Die Zurückweisung zur Er-
gänzung der Anklage, verbunden mit dem Hinweis, dass dazu noch
zusätzliche Abklärungen erforderlich seien, war somit korrekt.
7. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass das Vor-
gehen der Vorinstanz, die Anklage ohne Durchführung einer Ver-
handlung zur Ergänzung der Anklage zurückzuweisen, korrekt war.
Die Beschwerde des KStA ist entsprechend abzuweisen.