22 Steuerstrafrecht; Funktionale Zuständigkeit im Strafbefehlsverfahren.
- Die Ausübung der Funktion als Strafbefehlsrichter durch Sachbear-
beiter im kantonalen Steueramt erfordert eine formelle Ermächti-
gung.
- Über die Unterschriftsberechtigung ist eine Liste zu führen, die von
den Rechtsunterworfenen eingesehen werden kann.
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 7. April 2008 in Sachen
Kantonales Steueramt gegen B. (WBE.2007.195).
Aus den Erwägungen
1.
1.1.
Wer trotz Mahnung einer Verfahrenspflicht nach StG vorsätz-
lich oder fahrlässig nicht nachkommt, namentlich die Steuererklä-
rung oder die dazu verlangten Beilagen nicht einreicht, wird mit
Busse bis zu Fr. 1'000.--, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu
Fr. 10'000.-- bestraft (§ 235 Abs. 1 StG; übereinstimmend mit Art. 55
StHG).
Die Steuerpflichtigen müssen die Steuererklärung wahrheitsge-
mäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt
den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde
einreichen. Wird die Steuererklärung nicht oder mangelhaft einge-
reicht, erfolgt die Aufforderung, das Versäumte innert angemessener
Frist nachzuholen (§ 180 Abs. 2 und 3 StG). Bleibt der Steuerpflich-
tige säumig, erfolgt eine eingeschriebene Mahnung und wenn auch
diese nichts nützt, wird das Bussenverfahren nach § 235 StG durch-
geführt.
1.2.
Die Regelung des Bussenverfahrens erfolgte in enger Anleh-
nung an diejenige der StPO, insbesondere an das dort in den
§§ 194 ff. vorgesehene Strafbefehlsverfahren. Das KStA ist zur Er-
mittlung und Untersuchung des Sachverhalts zuständig (§§ 242 und
244 Abs. 1 StG). Nach Abschluss der Untersuchung erlässt es einen
Strafbefehl oder stellt das Strafverfahren ein (§ 245 Abs. 1 StG). Er-
heben die angeschuldigte Person oder der Gemeinderat innert Frist
Einsprache, wird der Strafbefehl aufgehoben und fällt dahin (§ 247
Abs. 1 StG). Ist Einsprache erhoben worden, so kann das KStA wei-
tere Untersuchungen durchführen und bei veränderter Sach- oder
Rechtslage einen neuen Strafbefehl erlassen (§ 247 Abs. 2 StG). Hält
das KStA nach wie vor eine Bestrafung für richtig, erhebt es Anklage
beim Steuerrekursgericht, wobei der Strafbefehl als Anklageschrift
gilt (§ 247 Abs. 3 und 4 StG).
2.
2.1.
In ihrer ursprünglichen Fassung sah die Verfassung des Kantons
Aargau vom 25. Juni 1980 (KV) vor, dass durch Gesetz kantonale
Verwaltungsstellen und Gemeindebehörden ermächtigt werden kön-
nen, geringfügige Bussen auszufällen (§ 99 Abs. 2 KV). Im Zusam-
menhang mit der Schaffung des StG wurde § 99 KV durch einen
neuen Abs. 3 ergänzt (Änderung vom 22. Dezember 1998, in Kraft
seit 1. Januar 2001). Danach kann die Strafkompetenz für die vom
Bundesrecht vorgesehenen Bussen des Steuerstrafrechts wegen Ver-
letzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung durch das
Gesetz den Steuerbehörden und den Verwaltungsgerichten zugewie-
sen werden. Dass nach der zuvor beschriebenen Regelung des Bus-
senverfahrens das KStA zuständig ist, Strafbefehle zu erlassen und
auch Bussen auszufällen (vorne Erw. 1), die zweifellos nicht mehr
geringfügig im Sinne von § 99 Abs. 2 KV sind, ist durch § 99 Abs. 3
KV gedeckt.
2.2.
Strafen wegen Verletzung von Verfahrenspflichten stellen echte
kriminalrechtliche Strafen dar, weshalb sich das Steuerstrafverfahren
nach strafprozessualen Grundsätzen auszurichten hat (Markus Kühni,
in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 2, 2. Aufl., Muri/
Bern 2004, Vorbem. zu §§ 242-254 N 1 mit Hinweisen). Beim Aus-
fällen von Strafen handelt es sich um eine richterliche Funktion, die
grundsätzlich dem Strafrichter vorbehalten bleibt (§ 99 Abs. 1 KV).
Die Ansicht, der Strafbefehl sei als blosser Einigungsvorschlag
anzusehen, der keine (richterlichen) Tatsachen- oder Schuldfeststel-
lungen enthalte (Kühni, a.a.O., Vorbem. zu §§ 242-254 N 10), ist mit
der gesetzlichen Regelung nicht in Einklang zu bringen. Im schrift-
lich zu erlassenden Strafbefehl sind u.a. die angeschuldigte Person,
die Tat und das Verschulden festzuhalten (§ 246 Abs. 1 lit. a, b, d
StG). Erfolgt keine Einsprache oder wird sie zurückgezogen, wird
der Strafbefehl rechtskräftig und gilt als Urteil (§ 248 Abs. 1 StG),
und die ausgefällte Busse ist vollstreckbar. Der in Rechtskraft er-
wachsene Strafbefehl ist ohne Wenn und Aber ein Strafurteil, was
eine Qualifikation als "angenommener Einigungsvorschlag" von
vornherein ausschliesst. Zutreffend ist lediglich, dass der Steuer-
pflichtige, der sich dem Strafbefehl unterzieht, auf bestimmte Verfah-
rensgarantien verzichtet (Kühni, a.a.O.). Der in der Strafrechtslehre
verwendete Begriff "Urteilsvorschlag" (siehe etwa Stefan Trechsel,
Schweizerisches Strafgesetzbuch, Kurzkommentar, 2. Aufl., Zürich
1997, Art. 345 N 2) bringt demgegenüber richtig zum Ausdruck, dass
es sich beim Strafbefehl nicht um eine Einigung über den dem
Beschuldigten zur Last gelegten Sachverhalt samt rechtlicher Würdi-
gung, sondern um ein autoritativ ausgefälltes Urteil handelt, sofern
keine Einsprache erfolgt.
Zwar lassen sich die verfassungsmässigen Anforderungen an
Gerichte und gerichtliche Verfahren (vgl. namentlich Art. 30 und 32
BV) nicht uneingeschränkt auf Strafverfahren vor Verwaltungsbe-
hörden übertragen; doch sind die dahinter stehenden Grundsätze bei
der Ausgestaltung des Verfahrens zu beachten, und es sollte nicht
ohne gute Gründe davon abgewichen werden.
2.3.
2.3.1.
Wird eine Behörde mit einer Vielzahl von Mitarbeitern als zu-
ständig bezeichnet, Verfügungen zu erlassen, so bedarf es zusätzlich
einer Regelung, wer innerhalb der Behörde verfügen darf. Dies gilt
ganz besonders, wenn es um eine (straf-)richterliche Funktion geht.
Aus dem in Art. 30 BV statuierten Anspruch auf (u.a.) ein "zuständi-
ges, unabhängiges" Gericht erwächst das Erfordernis, dass das Ge-
richt - und im Falle des Einzelrichters der Richter bzw. der mit rich-
terlicher Funktion ausgestattete Mitarbeiter der Behörde - im Voraus
bestimmt ist und nicht einzelfallweise eingesetzt werden kann (vgl.
BGE 123 I 53 ff.; 105 Ia 170 ff.; Reinhold Hotz, in: [St. Galler]
Kommentar zur schweizerischen Bundesverfassung, Zürich/Basel/
Genf 2002, Art. 30 N 10).
Dementsprechend definiert § 5 Abs. 1 StPO im Rahmen der
Aufzählung der richterlichen Behörden, dass der Bezirksamtmann
Strafbefehlsrichter ist. Nur dieser (und funktionsbedingt sein Stell-
vertreter) ist berechtigt, Strafbefehle zu erlassen, nicht aber die wei-
teren Mitarbeiter des Bezirksamtes, also auch nicht die Untersu-
chungsrichter, deren Zuständigkeiten auf die Strafuntersuchung be-
schränkt sind (siehe dazu § 2 Abs. 2 StPO [Fassung vom 2. Juli
2002] sowie § 3 Organisationsdekrets zur Strafprozessordnung vom
11. Juni 1974 [SAR 251.110] in der Fassung vom 27. März 2001),
geschweige denn andere Sachbearbeiter. Dadurch, dass einzig dem
Bezirksamtmann und seinem Stellvertreter, nicht aber den ihnen un-
tergeordneten Mitarbeitern die Funktion als Strafbefehlsrichter zu-
kommt, wird gleichzeitig sichergestellt, dass kein Vorgesetzter mit-
tels Weisungsbefugnis Einfluss auf die Tätigkeit des Strafbefehlsrich-
ters im Einzelfall nehmen kann (was darauf hinausliefe, dass der Ent-
scheid nicht durch den gesetzlich vorgesehenen [Strafbefehls-]
Richter, sondern durch eine ihm übergeordnete Person gefällt wird).
2.3.2.
Weder das StG noch die StGV bestimmen, wem (innerhalb des
KStA) die Funktion des Strafbefehlsrichters zukommt, was ange-
sichts der Bedeutung dieser Funktion einen Mangel darstellt. Es ist
zu prüfen, ob sich in anderen Erlassen eine ausreichende Regelung
findet.
2.3.3.
2.3.3.1.
Gemäss § 31 OrgG unterzeichnen der Vorsteher des Departe-
ments oder der Generalsekretär die Verfügungen und Entscheide des
Departements (Abs. 1), wobei die Departemente weitere Personen
für deren Aufgabenkreise zur Unterzeichnung ermächtigen können
(Abs. 2; Fassung vom 11. Januar 2005). Die Ämter, zu deren Schaf-
fung der Regierungsrat zuständig ist (§ 32 Abs. 1 OrgG), handeln in
dem ihnen übertragenen Bereich in eigenem Namen, unter Aufsicht
des Departements, dem sie zugeteilt sind (§ 32 Abs. 2 OrgG). Dies
bedeutet, dass in diesem Bereich der Amtsvorsteher zur Unterzeich-
nung berechtigt ist, dazu in Analogie zu § 31 Abs. 2 OrgG die weite-
ren, zur Unterzeichnung in ihrem Aufgabenkreis ermächtigten Per-
sonen (wobei hier offen bleiben kann, ob die Ermächtigung auch hier
ausschliesslich durch den Departementsvorsteher und seinen Gene-
ralsekretär erteilt werden kann oder - näherliegend - ebenfalls durch
den Amtsvorsteher). Über die Unterzeichnungsberechtigung ist eine
Liste zu führen, die von den Rechtsunterworfenen eingesehen wer-
den kann, da diese nur so klären können, ob eine sie betreffende Ver-
fügung in Beachtung der geltenden Verfügungs- bzw. Unterzeich-
nungsbefugnisse erlassen wurde.
2.3.3.2.
S., die Sachbearbeiterin bei der Sektion Bezug des KStA, wel-
che den Strafbefehl vom 2. November 2006 unterzeichnete, ist in der
dem Verwaltungsgericht vom Rechtsdienst des DFR eingereichten
Liste mit den unterschriftsberechtigten Personen des KStA nicht ver-
zeichnet. Es scheinen auch Zweifel darüber zu bestehen, welche Be-
deutung der genannten Liste zukommt. Das KStA macht in seiner
Stellungnahme vom 17. Dezember 2007 geltend, der Departements-
vorsteher habe bislang - nicht nur im Bereich des Steuerwesens -
darauf verzichtet, den Kreis der unterschriftsberechtigten Personen
mittels einer formellen schriftlichen Ermächtigung zu bestimmen.
Die Unterzeichnung von Verfügungen durch die Mitarbeitenden des
KStA innerhalb ihres jeweiligen Aufgabenkreises stelle aber einen
jahrzehntelangen Usus dar, der die zumindest stillschweigende Dul-
dung des zuständigen Departementsvorstehers geniesse. In einem
persönlichen Schreiben vom 12. Dezember 2007 bestätigt der De-
partementsvorsteher diese Darstellung; selbstverständlich sei die Un-
terzeichnung derartiger Verfügungen und Entscheide mit seinem
Wissen und seiner Duldung erfolgt.
Dies ist klarerweise unzureichend. In Anbetracht des Umstands,
dass interne Versetzungen (auch vorübergehende, beispielsweise zum
Ausgleich der Arbeitsbelastung) praktisch uneingeschränkt möglich
sind, würde dies nämlich bedeuten, dass potentiell sämtlichen Mitar-
beitern des KStA strafrichterliche Funktionen zugeteilt werden könn-
ten, selbst ohne Wissen des Departementsvorstehers, aber mit seiner
"stillschweigenden Duldung". Der bisherige Usus führte denn auch
dazu, dass, anders als im Strafbefehlsverfahren gemäss StPO, die
Funktion des Strafbefehlsrichters des KStA auf Sachbearbeiterebene
angesiedelt wurde, was (wie im Hinblick auf die in Aussicht
genommene Regelung festzuhalten ist) überaus fragwürdig erscheint,
muss der Strafbefehlsrichter des KStA doch u.a. das Verschulden
feststellen und gewichten (§ 246 Abs. 1 lit. d StG) und bei der Straf-
zumessung die allgemeinen Bestimmungen des StGB anwenden
(§ 246 Abs. 2 StG).