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27 Mahnung vor Ermessensveranlagung
- Mahnung als in der Regel unverzichtbares formelles Erfordernis für
die Vornahme von Ermessensveranlagungen.
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 21. Oktober 2009 in Sa-
chen G. gegen Einwohnergemeinde O. und Kantonales Steueramt
(WBE.2009.111).
Aus den Erwägungen
1.
1.1
Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfah-
renspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, wird
die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen
(§ 191 Abs. 3 StG; vgl. ebenso Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 130
Abs. 2 DBG).
1.2
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestands-
varianten hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zu-
verlässiger Unterlagen), setzen die angeführten Bestimmungen für
eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen stets einen Un-
tersuchungsnotstand voraus (Martin Plüss, in: Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, 3. Aufl., Muri/Bern 2009, § 191 N 14; Martin
Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [StHG],
Bd. I/1, 2. Aufl., Basel 2002, Art. 46 N 29; Ders. in: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht [DBG], Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008,
Art. 130 N 30; Markus Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der
Ermessensveranlagung, in: ASA 75, S. 196).
1.2.1
Das Erfordernis eines Untersuchungsnotstandes hat zum einen
zur Folge, dass - ungeachtet der Verletzung von Verfahrenspflichten
durch die steuerpflichtige Person - keine Ermessensveranlagung
vorzunehmen ist, wenn die Verfahrenspflichtverletzung keinen Un-
tersuchungsnotstand zur Folge hat (Zweifel, [DBG], a.a.O., Art. 130
N 30).
1.2.2
Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnot-
stands besteht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer
Ermessensveranlagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Ver-
fügung stehenden Untersuchungsmittel ausschöpfen müssen (vgl.
Berger, a.a.O., S. 198; so auch schon Känzig/Behnisch, Die direkte
Bundessteuer, 2. Aufl., III. Teil [Art. 65 - 158 BdBSt], Basel 1992,
Art. 92 N 2). Insbesondere können sie im Fall der Einreichung un-
vollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen nicht
ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schreiten, sondern
müssen den Steuerpflichtigen zunächst auffordern die festgestellten
Mängel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nach-
kommt, zur Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen (vgl.
Zweifel [DBG], a.a.O., Art. 130 N 34), da erst nach erfolgloser Mah-
nung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung des Steuer-
pflichtigen auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hatte (bzw.
sich dieser mangels Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht beheben
lässt).
Dies gilt auch für den Fall einer sog. Veranlagung nach dem Le-
bensaufwand. Stellt die Steuerbehörde nach Einreichung der Steuer-
erklärung einen Widerspruch zwischen dem deklarierten Einkommen
(sowie einer allfällig deklarierten Vermögenszunahme) und dem zu
vermutenden Lebensaufwand fest, so muss sie den Steuerpflichtigen
zunächst auffordern, diesen Widerspruch aufzuklären und ihre Auf-
forderung gegebenenfalls mahnen. Erst wenn sich der Widerspruch
trotz Mahnung nicht aufklären lässt, darf und muss die Steuerbehör-
de eine Ermessensveranlagung vornehmen (unzutreffend insoweit
Martin Plüss, a.a.O., § 191 N 23; auch bei der Ermessensveranlagung
nach dem Lebensaufwand ist eine Mahnung erforderlich).
Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich
nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur
der Sache nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall
zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassenbuch
vorlegt. Ein nachträglich erstelltes Kassenbuch kann nämlich von
vornherein nicht die ihm zugedachte Kontrollfunktion übernehmen
und ihm kommt damit keine Beweiskraft zu (vgl. dazu VGE II/57
vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101], S. 8).
2.
2.1
Hier ist unbestritten, dass die Steuerkommission O. den Be-
schwerdeführer vor Vornahme der Ermessensveranlagung weder
aufgefordert noch gemahnt hat, den Widerspruch aufzuklären zwi-
schen dem deklarierten Einkommen und Vermögen von Fr. 0.-- (so-
wie der ihr bekannten Einstellung der Sozialhilfezahlungen an ihn
per 30. September 2004) einerseits und anderseits der Tatsache, dass
er seinen Lebensaufwand im Jahr 2006 auf irgendeine Weise be-
stritten haben musste. Die Ermessensveranlagung vom 26. Novem-
ber 2007 leidet damit an einem schwerwiegenden Verfahrensfehler.
2.2
Es trifft zu, dass der Beschwerdeführer bereits in den Vorjahren
Steuererklärungen eingereicht hatte, mit denen er das gänzliche Feh-
len von Einkünften und Vermögen behauptete. Dieser Umstand allein
kann indessen nicht von der Einhaltung der für die Vornahme einer
Ermessensveranlagung massgeblichen Verfahrensnormen dispensie-
ren. Dies ist schon deshalb ausgeschlossen, weil jede Veranlagung
ein eigenes Verfahren darstellt. Die Veranlagungsbehörden sind denn
auch in der Beurteilung von Sachverhalten nicht an ihre bereits in
vorangegangenen Steuerperioden vorgenommene Beurteilung des
gleichen Sachverhalts gebunden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meu-
ter, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl.,
Zürich 2006, Vorbemerkungen zu § 119 - 131 N 87 mit Hinweisen).
2.3
Entgegen der Auffassung des Steuerrekursgerichts fällt auch die
Annahme einer Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache-
verfahren ausser Betracht. Ermessensveranlagungen können nur we-
gen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einspra-
che ist zudem zu begründen und muss allfällige Beweismittel nen-
nen, wobei die Begründung der Einsprache sogar ein Gültigkeitser-
fordernis bildet (§§ 192 Abs. 2 und 193 Abs. 1 StG, Art. 48 Abs. 2
StHG, Art. 132 Abs. 3 DBG; vgl. zum Ganzen ausführlich Zweifel,
[DBG], a.a.O., N 32 ff. sowie Berger, a.a.O., S. 203 ff.). Die ver-
schärften Anforderungen an die Rechtsmittelerhebung, noch mehr
aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im
Ergebnis auf Willkür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde
bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen (auf welche die
Steuerkommission O. in ihrem Entscheid vom 26. Februar 2008 aus-
drücklich hinweist), verbieten es, hinsichtlich der fehlenden Mah-
nung eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen.