29 Feststellungsverfügungen im Steuerrecht (Praxisverschärfung)
- In Veranlagungen sind über die Festlegung der Steuerfaktoren
hinausgehende rechtskraftfähige Feststellungen ausgeschlossen
(Erw. 1).
- Selbstständige Feststellungsverfügungen sind im Steuerrecht, abge-
sehen vom Fall der Feststellung der Steuerpflicht, grundsätzlich aus-
geschlossen (Erw. 2 f.).
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 17. Juni 2009 in
Sachen R.M. (WBE.2008.328).
Aus den Erwägungen
II.
1.
Es fragt sich zunächst, ob und allenfalls wie weit Feststellungen
wie die hier streitigen mit Bezug auf bestimmte für die Besteuerung
wesentliche Rechtsfragen neben der Festlegung der Steuerfaktoren in
einer Veranlagungsverfügung möglich sind.
1.1.
Nach ständiger bundesgerichtlicher Praxis kommt einer Veran-
lagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode
Rechtskraft zu; sowohl die tatsächlichen als auch die rechtlichen
Verhältnisse können in einem späteren Veranlagungszeitraum anders
gewürdigt werden (Urteil des Bundesgerichts vom 9. Mai 2001
[2A.192/2000], Erw. 1b/bb mit Rechtsprechungshinweisen, vgl. auch
Entscheide vom 18. Juni 2007 [2A.775/2006] und vom 23. Juni 2008
[2C_761/2007]). Das Bundesgericht anerkennt somit neben der
Festsetzung der Steuerfaktoren keine Festlegung unanfechtbarer Be-
rechnungsgrundlagen in Veranlagungsverfügungen.
1.2.
1.2.1.
Das Verwaltungsgericht hat in seiner Praxis wiederholt festge-
stellt, es bestehe im Steuerrecht - und zwar obwohl die blosse An-
fechtung der Begründung einer Verfügung, ohne dass die Abände-
rung des Dispositivs verlangt wird, unzulässig ist (VGE II/113 vom
16. Dezember 2004 [BE.2004.374], Erw. 3a) - für gewisse grundle-
gende Werte das Bedürfnis, sie so festzulegen, dass sie auch für zu-
künftige Steuerperioden unanfechtbare Berechnungsgrundlagen bil-
den (zum Beispiel Buchwerte; vgl. AGVE 1988, S. 231 ff. = StE
1989, B 96.22 Nr. 1; VGE II/15 vom 4. März 2004 [BE.2002.00294],
Erw. 1a; vgl. auch den Überblick bei CONRAD WALTHER, Kommen-
tar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., Muri-Bern 2009, § 164
N 3 ff.). Im Ergebnis anerkennt das Verwaltungsgericht damit, dass
neben den Steuerfaktoren in der Veranlagung bestimmte andere
Werte festgelegt werden können.
1.2.2.
Da die Rechtskraft einer Veranlagung sich nach der massgeben-
den bundesgerichtlichen Rechtsprechung auf die Festlegung der
Steuerfaktoren beschränkt, drängt es sich auf, die verwaltungsge-
richtliche Praxis insoweit zu präzisieren, als derartige Festlegungen
jedenfalls nicht in der Veranlagungsverfügung selbst erfolgen kön-
nen.
2.
Es kann sich damit höchstens fragen, ob die Feststellungen des
Landwirtschaftsexperten, die keinen Einfluss auf die Festlegung der
Steuerfaktoren für die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 hatten,
als eigene, selbstständig neben der Veranlagungsverfügung stehende
Verfügung erlassen werden konnten. Einem Recht der Steuerbehörde
zur Vornahme eigenständiger Feststellungsverfügungen müsste dabei
ein entsprechender Anspruch des Steuerpflichtigen auf Erlass
derartiger Feststellungsverfügungen korrespondieren.
2.1.
Im DBG ist nicht ausdrücklich vorgesehen, dass die für die Vor-
nahme der Veranlagung zuständigen Behörden über die Veranla-
gungsverfügungen hinaus, abgesehen von der Feststellung der Steu-
erpflicht und der Festlegung des Veranlagungsorts, Feststellungsver-
fügungen treffen können (BGE 126 II 514 Erw. 3c, S. 517 f. mit
Ausführungen dazu, dass es sich bei der Stempelsteuer, der Verrech-
nungssteuer und der Mehrwertsteuer anders verhält). Dies hat das
Bundesgericht als Indiz dafür gewertet, dass die Steuerbehörden über
die gesetzlich vorgesehenen Feststellungsverfügungen hinaus
grundsätzlich nicht zum Erlass von Feststellungsverfügungen befugt
sind.
2.2.
Ein Blick in das aargauische Steuergesetz zeigt das gleiche Er-
gebnis wie das Recht der direkten Bundessteuer: Gemäss § 191
Abs. 1 StG legt die Veranlagungsbehörde in der Veranlagungsver-
fügung die Steuerfaktoren (steuerbares Einkommen und Vermögen,
steuerbarer Reingewinn und steuerbares Kapital), die Steuersätze und
Steuerbeträge fest. § 164 Abs. 1 StG bestimmt sodann, dass in jeder
Einwohnergemeinde zur Beurteilung der Steuerpflicht und zur Ver-
anlagung der Einkommens-, Vermögens- und Grundstückgewinn-
steuer eine Steuerkommission zu bestellen ist. Insbesondere der
Wortlaut der zuletzt genannten Norm deutet darauf hin, dass die
Steuerkommission als Veranlagungsbehörde jenseits der Vornahme
von Veranlagungen grundsätzlich lediglich Verfügungen über die
Feststellung der Steuerpflicht treffen kann.
Für einen gleichen Umfang der Verfügungszuständigkeit der
Steuerbehörden gemäss dem DBG und dem StG spricht auch das
Interesse an der Vermeidung eines Auseinanderfallens des Umfangs
der Verfügungszuständigkeit im Bereich der kantonalen Steuern und
der vom Kanton administrierten direkten Bundessteuer. Es würde
hinsichtlich der Einkommen- und Gewinnsteuer eine unzumutbare
prozessuale Komplizierung bedeuten, wenn die Zuständigkeit der
Steuerbehörden zum Erlass gesonderter, neben die Veranlagung tre-
tender Verfügungen bei den kantonalen Steuern weiter wäre als bei
der direkten Bundessteuer.
3.
3.1.
Der Erlass einer Feststellungsverfügung setzt ein schutzwürdi-
ges Feststellungsinteresse voraus. Es muss ein berechtigtes Bedürfnis
an der unmittelbaren Klärung eines konkreten Rechtszustands
bestehen. Dabei genügt auch ein tatsächliches Interesse, das in der
Praxis etwa dann bejaht wird, wenn private Dispositionen vernünf-
tigerweise erst vor dem Hintergrund eines amtlichen Bescheids in die
Wege geleitet werden können (BGE 125 V 21 Erw. 1b; vgl. zum
Ganzen PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 2. Aufl., Bern 2005, § 28 N 61 S. 226).
3.2.
Die bundesgerichtliche Praxis ist hinsichtlich des Rechts bzw.
der Pflicht der Steuerbehörden zum Erlass von Feststellungsverfü-
gungen im Bereich der direkten Bundessteuer äusserst zurückhal-
tend. Das Bundesgericht hat bislang grundsätzlich nur Feststellungs-
entscheide zur Abklärung der subjektiven Steuerpflicht und des Ver-
anlagungsorts als zulässig erachtet (BGE 126 II 514 sowie BGE 124
II 383, in dem ein Feststellungsanspruch nur bejaht wurde, weil ge-
setzlich ausdrücklich ein Anerkennungsverfahren für Produkte aus
dem Bereich der Säule 3A vorgesehen war). Insbesondere hat das
Bundesgericht in ständiger Praxis ein Feststellungsinteresse hin-
sichtlich der Festlegung des Verlustvortrags verneint, solange der in-
frage stehende Verlust nicht in einer Steuerperiode zur Verrechnung
gebracht wird, d.h. sich die Höhe des Verlustvortrags nicht unmit-
telbar auf die infrage stehende Veranlagung auswirkt (Urteil des
Bundesgerichts vom 23. Juni 2008 [2C_761/2007], Urteil vom
18. Juni 2007 [2A.775/2006], Urteil vom 9. Mai 2001
[2A.192/2000]).
3.3.
3.3.1.
Das Verwaltungsgericht ist in seiner bisherigen Praxis bei der
Annahme eines ausreichenden Interesses am Erlass einer Feststel-
lungsverfügung im Steuerrecht weniger zurückhaltend gewesen. So
hat es, wie bereits dargelegt, etwa ein Bedürfnis zur Festlegung be-
stimmter grundlegender Werte anerkannt, damit sie auch für zukünf-
tige Steuerperioden unanfechtbare Berechnungsgrundlagen bilden.
Ebenso hat es als möglich erachtet, dass ein Steuerpflichtiger einen
Feststellungsentscheid zur Frage, ob Gewinne aus der Veräusserung
von Grundstücken mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen sind
oder als Einkünfte aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel der
Einkommensteuer unterliegen, erwirkt (AGVE 1988, S. 235 ff.).
Hingegen hat es ein Feststellungsinteresse hinsichtlich der Auftei-
lung von wertvermehrenden gegenüber werterhaltenden Aufwen-
dungen beim Liegenschaftenunterhalt, mit Bezug auf die Zugehö-
rigkeit eines Vermögensgegenstands zum Privat- oder Geschäfts-
vermögen sowie hinsichtlich der Festlegung der Höhe des Verlust-
vortrags verneint (vgl. WALTHER, a.a.O., § 164 N 4 und 6).
Bereits mit Urteil vom 19. Dezember 2006 (VGE II/102
[WBE.2006.307] publ. in: AGVE 2006, S. 99 ff.) hat das Verwal-
tungsgericht diese Praxis eingeschränkt, indem es ein besonders
schutzwürdiges Interesse am Erlass eines Feststellungsentscheids
verlangt hat. Das besonders schutzwürdige Interesse sah es damals
mit Bezug auf die übergangsrechtliche Problematik für die Festle-
gung der künftig zu berücksichtigenden Anlagekosten und Ab-
schreibungen als gegeben an (Frage der Anwendbarkeit des alten
oder neuen Rechts für Ermittlung eines allfälligen späteren Veräu-
sserungsgewinns bei Ersatzbeschaffung eines landwirtschaftlichen
Grundstücks). Aufgrund dieser Konstellation bejahte auch das Bun-
desgericht ein schutzwürdiges Interesse (Urteil des Bundesgerichts
vom 13. Juni 2008 [2A.116/2007]). Es fragt sich jedoch, insbeson-
dere vor dem Hintergrund der strengeren Praxis des Bundesgerichts,
ob die bisherige Praxis des Verwaltungsgerichts, welche bereits mit
dem Urteil vom 19. Dezember 2006 eingeschränkt wurde nicht wei-
ter präzisiert werden muss.
3.3.2.
Für eine Präzisierung spricht zunächst der bereits erwähnte
Umstand, dass für Bundes- und kantonale Steuern, welche das glei-
che Steuerobjekt erfassen (Einkommen- und Gewinnsteuer), auch
verfahrensmässig ein möglichst weitgehender Gleichlauf erreicht
werden sollte. Es ist nur schwer vorstellbar, bestimmte Werte (z.B.
kumulierte Abschreibungen auf einer landwirtschaftlichen Liegen-
schaft, Buchwerte bestimmter Anlagegütern o.ä.) für die Zwecke der
kantonalen Einkommensteuer in einer gesonderten Feststellungsver-
fügung festzulegen, währenddem eine solche Festlegung für die di-
rekte Bundessteuer von Bundesrechts wegen ausgeschlossen ist.
3.3.3.
Ein Interesse am Erlass gesonderter Feststellungsverfügungen
im Steuerrecht ist, abgesehen vom Fall der Feststellung der Steuer-
pflicht, aber auch aus anderen Gründen jedenfalls grundsätzlich zu
verneinen.
3.3.3.1.
Dem Interesse des Steuerpflichtigen an Rechtssicherheit im
Hinblick auf von ihm in Aussicht genommene Dispositionen, die
möglicherweise Steuerfolgen nach sich ziehen, ist regelmässig mit
der Einholung von Auskünften bei der zuständigen Behörde aus-
reichend gedient. Darauf hat auch das Bundesgericht schon mehrfach
aufmerksam gemacht. Auskünfte der Steuerbehörden führen, sofern
die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind, dazu, dass der
Steuerpflichtige in seinem Vertrauen darauf geschützt wird (vgl. dazu
ausführlich BGE 126 II 514 Erw. 3e). Ein Interesse am Erlass eigen-
ständiger Feststellungsverfügungen besteht daher in solchen Fällen
regelmässig nicht. Dementsprechend fällt auch für die Steuerbehör-
den ausser Betracht, aus eigener Initiative derartige Verfügungen zu
treffen.
Dabei ist nicht zu übersehen, dass der Steuerpflichtige biswei-
len auch nach Vollzug eines Rechtsgeschäftes (insbesondere etwa bei
Ersatzbeschaffungen, Betriebsübertragungen oder sonstigen Ge-
schäften, bei denen die steuerrechtlichen Normen im Ergebnis einen
Steueraufschub vorsehen) Sicherheit darüber möchte, welche Steu-
erfolgen sich allenfalls bei einem späteren Geschäft (wenn der Steu-
eraufschub infolge Realisation endet) ergeben. Ein solches Interesse
ist indes nicht aktuell und kann damit höchstens Anlass für die Er-
teilung einer Auskunft der Steuerbehörden, nicht hingegen für den
Erlass einer Feststellungsverfügung bilden.
3.3.3.2.
Im Hinblick auf Sachverhalte, die sich bereits verwirklicht ha-
ben, ist ein Interesse am Erlass eigenständiger Feststellungsverfü-
gungen noch weniger erkennbar.
- Auch wenn die Durchführung eines Veranlagungsverfahrens
für den Steuerpflichtigen in Einzelfällen mit grösserem Aufwand
verbunden ist als wenn er vorgängig einen Grundsatzentscheid über
bestimmte für die Besteuerung wesentliche Fragen erwirken könnte
(vgl. z.B. die Konstellation in AGVE 1988, S. 235, wo es um die
Frage ging, ob ein Gewinn aus der Veräusserung von Liegenschaften
der Grundstückgewinn- oder der Einkommensteuer unterliegt), so
vermag doch dieser grössere Aufwand des Steuerpflichtigen allein
noch kein ausreichendes Interesse an einer Feststellungsverfügung zu
begründen.
- Eine Festlegung gewisser grundlegender Werte, insbesondere
von Buchwerten, ist, wie bereits dargelegt, nach der Praxis des
Bundesgerichts im Rahmen von Veranlagungsverfügungen generell,
d.h. nicht nur beschränkt auf die direkte Bundessteuer, nicht möglich,
da entsprechende Festlegungen nicht an der Rechtskraft der Veran-
lagung teilnehmen und die Werte damit zu einem späteren Zeitpunkt
immer wieder infrage gestellt werden können. Festlegungen (z.B.
kumulierte Abschreibungen) können aber auch dann, wenn sie in
separaten Feststellungsverfügungen getroffen werden, jedenfalls im
Bereich der direkten Bundessteuer nicht verbindlich sein, würde
doch ansonsten durch eine entsprechende Praxis die restriktive bun-
desgerichtliche Rechtsprechung hinsichtlich der Zulässigkeit von
Feststellungsverfügungen im Bereich der direkten Bundessteuer un-
terlaufen. Liesse die Praxis separate Feststellungsverfügungen für
bestimmte Werte zu, so könnten diese somit nur den Bereich der
kantonalen Steuern beschlagen. Eine solche Lösung ist bereits aus
Gründen eines einheitlichen Vollzugs des Steuerrechts abzulehnen.
- Für die Annahme eines ausreichenden Interesses an einer
Feststellungsverfügung werden bisweilen Beweisschwierigkeiten
(aufwändige Abklärungen über weit zurückliegende Sachverhalte;
vgl. WALTHER, a.a.O., § 164 N 6) angeführt. Allfällige spätere Be-
weisschwierigkeiten vermögen indessen für sich allein genommen
nicht den Erlass einer Feststellungsverfügung zu rechtfertigen. Zum
einen lassen sich diese Beweisschwierigkeiten im Bereich der direk-
ten Bundessteuer, wie dargelegt, nicht mittels Feststellungsverfügun-
gen beseitigen. Aber auch in kantonalrechtlich geregelten Materien
wie etwa im Grundstückgewinnsteuerrecht ist nicht erkennbar, wel-
che besonderen Vorteile die Möglichkeit des Erlasses von Feststel-
lungsverfügungen mit sich bringen soll, die nicht auch auf andere
Weise erreicht werden könnten. Im Hinblick auf die Beweissicherung
steht nichts entgegen, dass die Steuerbehörde dem Pflichtigen für
spätere Steuerperioden wichtige Werte mitteilt und sie damit be-
weiskräftig festhält. Auch der Steuerpflichtige selbst kann gegenüber
der Steuerbehörde vergleichbare Erklärungen abgeben bzw. Beweis-
mittel zu den Akten geben (bzw. bei sich selbst aufbewahren). Den
Erlass einer gesonderten Feststellungsverfügung braucht es dafür
nicht.
3.3.4.
Zusammenfassend ist damit festzuhalten: Das Fehlen einer ge-
setzlichen Regelung für den Erlass gesonderter Feststellungsverfü-
gungen (1), das Interesse an einer Verfahrenseinheit beim Vollzug der
Rechts der direkten Steuern des Bundes und jener des Kantons
Aargau (2) sowie das Fehlen zwingender Gründe für eine liberalere
Praxis beim Erlass von Feststellungsverfügungen als der vom Bun-
desgericht für die direkte Bundessteuer vorgegebenen (3) gebieten
folgende Präzisierung der bisherigen Rechtsprechung des Verwal-
tungsgerichts mit Bezug auf die Zulässigkeit von Feststellungsverfü-
gungen im Steuerrecht:
In Veranlagungen sind über die Festlegung der Steuerfaktoren
hinausgehende rechtskraftfähige Feststellungen ausgeschlossen.
Ebenso sind selbstständige Feststellungsverfügungen im Steuerrecht,
abgesehen vom Fall der Feststellung der Steuerpflicht, grundsätzlich
ausgeschlossen. Nur aus zwingenden praktischen Gründen kann in
besonderen Einzelsituationen die Vorwegnahme eines Entscheids
über eine Rechtsfrage geboten sein, obwohl es mangels Verwirkli-
chung eines Steuertatbestands noch nicht zu einer Veranlagung
kommt. Für solche Sonderfälle ist ausnahmsweise das Recht auf
bzw. die Pflicht zum Erlass einer selbstständigen Feststellungsverfü-
gung vorzubehalten (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichts vom
13. Juni 2008 [2A.116/2007]).