12 § 40 Abs. 1 lit. a StG
Steuerliche Qualifikation eines Leasingsvertrags bzw. der Zinskompo-
nente - Kaufcharakter überwiegt, kein Abzug der Zinskomponente
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 7. November 2014 in Sa-
chen KStA gegen A.X. (WBE.2014.145).
Aus den Erwägungen
1.
Der Beschwerdegegner schloss am 18. April 2012 mit der Ga-
rage M. einen mit "Kauf-/Finanzierungsvertrag mit Option
Nr. 90000007905 LIBERO" überschriebenen Vertrag betreffend ei-
nen Personenwagen "Fiat New Doblo Emotion 2.0 Multijet 135 PS"
(1. Inverkehrsetzung am 26. Juni 2011, Kilometerstand 7'500 km) ab.
Der "Barkaufpreis" betrug Fr. 26'900.00, an welchen der Beschwer-
degegner eine "Baranzahlung" von Fr. 7'000.00 leistete. Der "Rest-
kaufpreis" von Fr. 19'900.00 wurde von der F. SA wie folgt finan-
ziert:
Kreditbetrag Fr. 19'900.00
+ Teilzahlungszuschlag für 59 Monate
(p.a. 6,160 %, effektiver Jahreszins) Fr. 3'960.15
+ MWSt 8,0 % auf Teilzahlungszuschlag Fr. 316.80
+ Vertragsspesen Fr. 0.00
Totalkredit Fr. 24'176.95
Die Summe von Anzahlung (Fr. 7'000.00) und Totalkredit
(Fr. 24'176.95) ergibt einen "Gesamtkaufpreis" von Fr. 31'176.95.
Der Beschwerdegegner verpflichtete sich, die Fr. 24'176.95 in 60
aufeinanderfolgenden, jeweils am 1. des Monats fälligen Raten an
die F. SA zurückzuzahlen, und zwar in einer ersten Rate von
Fr. 607.65, 58 Folgeraten zu je Fr. 290.85 und einer letzten Rate
("Optionszahlung") von Fr. 6'700.00. Ausserdem bestimmte der Ver-
trag:
"Option: Der Käufer kann anstelle der Optionszahlung das
Kaufobjekt zurückgeben und ist lediglich verpflichtet, neben den ge-
leisteten Zahlungen aussergewöhnliche Abnützung und Mehrkilome-
ter über einer Gesamtfahrleistung von 100'000 km zu bezahlen".
Der Beschwerdegegner leistete für April 2012 die erste Rate
von Fr. 607.65 und für Mai bis Dezember 2012 acht Raten
Fr. 290.85, insgesamt Fr. 2'934.45. Gemäss der Bescheinigung der F.
SA vom 17. Januar 2013 betrugen die Zinsen im Jahr 2012
Fr. 665.01. In der Steuererklärung 2012 machte der Beschwerdegeg-
ner für diese Zinsen den Schuldzinsenabzug gemäss § 40 lit. a StG
geltend.
2. (...)
3.
3.1.
Gemäss § 40 lit. a StG werden von den Einkünften die privaten
Schuldzinsen im Umfang der nach den §§ 29, 29a und 30 StG
steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.00 abgezo-
gen.
Voraussetzung einer steuerlich zu beachtenden Zinsschuld ist
das Vorhandensein einer Kapitalschuld, d.h. die nicht unentgeltliche
Gewährung oder Vorenthaltung einer Geldsumme oder eines Kapi-
tals, wobei dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals in
Prozenten berechnet wird. Kein Schuldzins im Sinne des Steuerge-
setzes liegt dagegen vor, wenn eine Abhängigkeit zwischen Kapital-
schuld und Zins fehlt, wie etwa beim Mietzins. Als abziehbare
Schuldzinsen gelten nur Leistungen, die rechtlich nicht zur Tilgung
einer bestehenden Kapitalschuld dienen (AGVE 2004, S. 122 mit
Hinweisen). Im Folgenden ist daher - aufgrund der bestehenden
zivilrechtlichen Verhältnisse - zu prüfen, ob eine Kapitalschuld in
diesem Sinne vorliegt.
3.2.
3.2.1.
Die Grundstruktur des typischen Leasingvertrags lässt sich wie
folgt umschreiben: Der Leasinggeber überlässt dem Leasingnehmer
auf eine fest bestimmte Zeit ein wirtschaftliches Gut (Leasingobjekt)
zur freien Verwendung und Nutzung (aber nicht zum unbeschwerten
Haben), wobei das volle Erhaltungsrisiko in der Regel vertraglich auf
den Leasingnehmer mitübertragen wird. Hierfür leistet der Leasing-
nehmer ein Entgelt, das in Teilleistungen zu entrichten ist (Leasing-
raten bzw. Leasingzins). Die kapitalisierten Raten ergeben einen Be-
trag, der dem auf Vertragsende verzinsten Verkehrswert (Herstel-
lungs- oder Anschaffungskosten plus Gemeinkosten- und Gewinnan-
teil) im Zeitpunkt des Vertragsschlusses voll oder teilweise ent-
spricht, je nachdem, ob die Parteien einen Voll- oder Teilamortisa-
tionsvertrag vereinbart haben. Ob ein Drei-Parteien-Verhältnis, bei
welchem ein unabhängiger Dritter (oft eine Leasinggesellschaft)
einbezogen wird, der das vom (späteren) Leasingnehmer zunächst
beim Händler ausgesuchte Leasingobjekt im Hinblick auf das
Leasingverhältnis durch Kauf erwirbt, begriffsnotwendig ist, wird in
der Lehre nicht einheitlich beantwortet. Beim Leasing sind zahlrei-
che Unterarten und Variationen denkbar; indessen ist nicht alles, was
von den Vertragsparteien als Leasingvertrag bezeichnet wird, auch
als solcher zu qualifizieren (BGE 119 II 238 = Pra 84/1995, S. 327 f.;
Urteil des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008 [4A_404/2008],
Erw. 4.1.1; MARC AMSTUTZ/ARIANE MORIN/WALTER R. SCHLUEP,
in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 5. Auflage, Basel 2011,
Einleitung vor Art. 184 ff. N 59 ff. mit Hinweisen).
Die wichtigste Erscheinungsform des Leasings ist das Finanzie-
rungsleasing, vorab das Mobilienleasing. Bei diesem ist eine rechtli-
che Dreiecksbeziehung charakteristisch. Die Leasinggesellschaft
(Leasinggeberin) erwirbt auf eigene Kosten gemäss den Anweisun-
gen ihres Kunden (Leasingnehmer) das zu finanzierende Objekt beim
Lieferanten, der am Leasingvertrag nicht direkt als Vertragspartei be-
teiligt ist. Die Leasinggeberin überlässt den Gegenstand dem
Leasingnehmer gemäss der vorstehend beschriebenen Grundstruktur
während einer längeren Vertragsdauer von meistens drei bis fünf Jah-
ren, die annähernd der voraussichtlichen wirtschaftlichen Lebens-
dauer des Gegenstands entspricht. Am Ende der Vertragsdauer kann
der Leasingnehmer zwischen mehreren Lösungen wählen: Rückgabe
des Gegenstands, Verlängerung des Vertrags, Abschliessen eines
neuen Vertrags oder Kauf des Gegenstands zu einem noch zu verein-
barenden Preis, wobei die grösseren Leasinggesellschaften davon
abgekommen sind, ihren Kunden eine Kaufoption einzuräumen (Ur-
teil des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008 [4A_404/2008],
Erw. 4.1.1).
3.2.2.
Die steuerliche Abzugsfähigkeit des in den Leasingraten enthal-
tenen Zinsanteils hängt von den vertraglichen Vereinbarungen ab.
Entscheidend ist, ob das Vertragsobjekt nach dem Willen der Ver-
tragsparteien zu Eigentum oder nur zum Gebrauch überlassen wurde.
Je nachdem ist der Leasingvertrag als mietähnliches Geschäft, dessen
Zweck in der Nutzung statt im Kauf liegt (echtes Mobilienfinanzie-
rungsleasing), oder als Veräusserungsgeschäft in Form eines Miet-
Kauf-Vertrags oder eines Abzahlungsvertrags (unechtes Mobilienfi-
nanzierungsleasing) zu qualifizieren. Liegt ein mietähnlicher Vertrag
vor, vereinbaren die Vertragsparteien also nicht mehr als eine Ge-
brauchsüberlassung, handelt es sich bei den Leasingraten einzig um
eine Gegenleistung für die Nutzung des Leasingguts und somit um
nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten. Die in der Leasinggebühr
enthaltene Zinskomponente stellt keinen abzugsfähigen Schuldzins
dar (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil
2001, Art. 33 N 18; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUF-
MANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 31 N 18) Ist hinter dem Leasingvertrag
hingegen ein Veräusserungsgeschäft verborgen, welches letztendlich
die Übertragung von Besitz und Eigentum bezweckt, besteht eine
Kapitalschuld und die eigentlichen Schuldzinsen (als Teil der
Leasingraten) sind abzugsfähig (zum Ganzen: AGVE 2004, S. 123
mit weiteren Hinweisen; DANIEL AESCHBACH, in: MARIANNE
KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 40
N 34 ff.).
Nach Art. 18 Abs. 1 OR ist bei der Beurteilung eines Vertrags
nach Form wie nach Inhalt der übereinstimmende wirkliche Wille
und nicht die unrichtige Bezeichnung oder Ausdrucksweise zu be-
achten, die von den Parteien aus Irrtum oder in der Absicht gebraucht
wird, die wahre Beschaffenheit des Vertrags zu verbergen. Ungeach-
tet der von den Vertragsparteien für den Vertrag gewählten Bezeich-
nung ist mithin in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die Leasingrate un-
ter den Begriff des Schuldzinses i.S.v. § 40 lit. a StG subsumiert wer-
den kann. Bei einem echten Leasingvertrag mit Kaufoption des
Leasingnehmers bei Ablauf der Vertragsdauer können die Leasingra-
ten bis Optionsausübung nicht als Schuldzinsen qualifiziert werden,
und nach Optionsausübung müsste - insbesondere bei längerer Ver-
tragsdauer - das Periodizitätsprinzip über Gebühr strapaziert werden.
Aus steuerlicher Perspektive muss sich der Leasingnehmer daher be-
reits bei Vertragsabschluss entscheiden, ob er von der vertraglich ver-
einbarten Kaufoption Gebrauch machen will. Nur so kann der
Charakter des Geschäfts als Veräusserungsgeschäft als überwiegend
betrachtet werden, so dass ein Abzug für den Schuldzinsenanteil der
Raten gewährt werden kann (AESCHBACH, a.a.O., § 40 N 40 f.). Ein
Zuwarten mit dem Kaufentscheid bis zum Zeitpunkt des Ablaufs der
Leasingdauer ist nicht möglich. Analoges muss gelten, wenn dem
Leasingnehmer bei Ablauf der Vertragsdauer nicht eine Kaufoption
zusteht, sondern er die Option hat, das Fahrzeug zurückzugeben an-
statt die letzte Rate zu bezahlen, denn auch in dieser Konstellation
steht je nach Ausgestaltung der Option erst bei Vertragsende fest, ob
das Eigentum am Fahrzeug tatsächlich auf den Leasingnehmer über-
geht.
3.3.
3.3.1.
Hier verpflichtete sich die F. SA, der Garage M. nach Ausliefe-
rung des Fahrzeugs "Fiat New Doblo Emotion 2.0 Multijet 135 PS"
den Restkaufpreis in der Höhe von Fr. 19'900.00 zu bezahlen. Die
Übergabe des Fahrzeugs erfolgte direkt an den Beschwerdegegner,
während die F. SA (vorläufige) Eigentümerin des Fahrzeugs wurde.
Die Garage M. zedierte alle Rechte am Fahrzeug und aus dem mit
dem Beschwerdegegner abgeschlossenen Vertrag, insbesondere alle
Forderungen und den Eigentumsvorbehalt, an die F. SA. Der
Beschwerdegegner hatte der Garage M. gemäss "Kauf-/Finanzie-
rungsvertrag" bei Übergabe Fr. 7'000.00 in bar zu leisten und ist
vertraglich verpflichtet, der F. SA den Totalbetrag von Fr. 24'176.95
(= Fr. 19'900.00 [Restkaufpreis] + Fr. 3'960.15 [Teilzahlungszuschlag
für 59 Monate] + Fr. 316.80 [8 % MWSt auf dem Teilzahlungszu-
schlag]) in 60 monatlichen Raten wie folgt zu bezahlen: Eine erste
Rate von Fr. 607.65, 58 Folgeraten Fr. 290.85 und eine letzte Rate
(sog. Optionszahlung) von Fr. 6'700.00. Anstatt die letzte Rate zu be-
zahlen, ist der Beschwerdegegner berechtigt, das Fahrzeug der Ga-
rage M. zurückzugeben. Diesfalls hat er neben den bereits geleisteten
Zahlungen nur eine Entschädigung für aussergewöhnliche Abnüt-
zung und für Mehrkilometer über einer Gesamtfahrleistung von
100'000 km zu entrichten.
Entgegen der Auffassung des Beschwerdegegners wurde ihm
das Fahrzeug somit nicht von der Garage M. zu Eigentum übergeben.
Dies ergibt sich ohne weiteres aus dem vertraglich vereinbarten Ei-
gentumsvorbehalt zugunsten der F. SA, auf welchen der Beschwer-
degegner in seinen weiteren Ausführungen hinweist. Vielmehr
überliess die F. SA dem Beschwerdegegner auf eine feste Zeit von
59 Monaten das von der Garage M. gekaufte Auto zur freien Ver-
wendung und Nutzung, aber nicht zum unbeschwerten Haben, was
durch den Eigentumsvorbehalt verdeutlicht wird. Dafür muss der
Beschwerdegegner ein Entgelt leisten, das in Teilleistungen zu ent-
richten ist. Bis zur Bezahlung der letzten (60.) Rate, der sog. Op-
tionszahlung, steht noch nicht fest, ob der Beschwerdegegner
tatsächlich Eigentümer des Fahrzeugs wird. Erst mit Bezahlung der
letzten Rate (und gleichzeitiger Nichtausübung der Rückgabeoption)
geht das Eigentum am Fahrzeug auf den Beschwerdegegner über. Bei
einer Vertragsdauer von 60 Monaten erfolgt demnach während 59
Monaten eine reine Gebrauchsüberlassung. Der Eigentumserwerb
steht m.a.W. unter der aufschiebenden Bedingung, dass der Be-
schwerdegegner die letzte Rate (Optionszahlung) leistet. Entgegen
dem Beschwerdegegner lag somit nicht von Anfang an eine Kapital-
schuld vor; dies steht erst dann fest, wenn der Beschwerdegegner die
letzte Rate bezahlt.
Die Optionszahlung beläuft sich auf Fr. 6'700.00. Das KStA hat
ausgeführt, dass dies in etwa dem Verkehrswert des Fahrzeugs nach
sechs Jahren Gebrauch (Alter des Fahrzeugs bei Vertragsabschluss
knapp ein Jahr, Vertragsdauer fünf Jahre) entsprechen dürfte. Diese
tatsächliche Behauptung hat der Beschwerdegegner nicht bestritten
und sie ist auch aufgrund der Vertragsgestaltung durchaus plausibel.
Gemäss der Optionsklausel (wiedergegeben in Erw. 1.) kann der Be-
schwerdegegner dannzumal auf die Zahlung der letzten Rate verzich-
ten und dafür das Fahrzeug zurückgeben. Zusätzlich muss er, wenn
die Laufleistung des Fahrzeugs über 100'000 km liegt bzw. dieses
sonst aussergewöhnlich abgenutzt ist, den Minderwert gegenüber
Fr. 6'700.00 entschädigen. Diese Vertragsgestaltung bedeutet, dass
sich die F. SA die Bezahlung des Restkaufpreises bzw. die Rückgabe
eines Fahrzeugs mit mindestens gleichem Wert (sowie die Entschädi-
gung eines allfälligen Minderwerts) garantieren liess. Das deutet da-
rauf hin, dass der Vertrag so ausgelegt war, dass die F. SA bei Ver-
tragsende, unabhängig in welcher Form, eine Leistung in Höhe des
dannzumaligen Verkehrswerts des Wagens erhalten würde. Dann
fehlt es aber auch wirtschaftlich betrachtet an einer verbindlichen
Kaufentscheidung bei Vertragsabschluss. Vielmehr hatte der Be-
schwerdegegner in der Hand, durch den Gebrauch des Fahrzeugs
während der Vertragsdauer - insbesondere durch die Laufleistung -
die Grundlagen für den Entscheid über die Bezahlung der letzten
Rate bzw. die Rückgabe des Fahrzeugs zu beeinflussen. Damit war
aber der Kaufentscheid bei Abschluss des "Kauf-/Finanzierungsver-
trags" mit Option nicht definitiv gefällt, sondern nach wie vor vom
Willen des Beschwerdegegners abhängig. Da die Höhe der Options-
zahlung nicht offensichtlich unter dem voraussichtlichen dannzuma-
ligen Verkehrswert des Fahrzeugs lag, stand damit auch wirtschaft-
lich gesehen der Charakter des Vertrags als Gebrauchsüberlassungs-
vereinbarung im Vordergrund.
Die Vertragsparteien haben ungeachtet der Bezeichnung als
"Kauf-/Finanzierungsvertrag" und der darin verwendeten Ausdrücke
(z.B. die Bezeichnung des Beschwerdegegners als "Käufer", der Ga-
rage M. als "Verkaufsfirma" und des Fahrzeugs als "Kaufobjekt")
einen echten Leasingvertrag abgeschlossen. Da der Beschwerdegeg-
ner das Eigentum am Fahrzeug während der ganzen Dauer der Ge-
brauchsüberlassung (d.h. bis zur Bezahlung der letzten Rate) nicht
erwirbt, läuft die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts zwischen
den Parteien ins Leere. Eine solche Klausel, verbunden mit dem Ein-
trag im entsprechenden Register, erscheint indessen gegenüber Drit-
ten gerechtfertigt, verschafft doch ein Finanzierungsleasingvertrag
regelmässig dem Leasingnehmer wirtschaftlich die Stellung eines Ei-
gentümers, während er der Leasinggesellschaft das rechtliche Eigen-
tum am Leasingobjekt zur Sicherung ihrer Forderung belässt (BGE
118 II 150 Regeste 4 und Erw. 6c). An der steuerrechtlichen
Qualifikation des Geschäfts als echter Leasingvertrag ändert die Ver-
einbarung eines Eigentumsvorbehalts nichts.
3.3.2.
Der Beschwerdegegner hat den Nachweis nicht erbracht, dass er
sich bereits bei Vertragsabschluss definitiv entschieden hat, von der
vertraglich vereinbarten Rückgabeoption keinen Gebrauch zu ma-
chen. Nach dem in Erw. 3.2.2. Gesagten kann ihm folglich - wie die
Steuerkommission B. zu Recht entschieden hat - kein Abzug i.S.v.
§ 40 lit. a StG für den Zinsanteil der im Jahr 2012 bezahlten Leasing-
raten gewährt werden.