[...]
18 Mitwirkungspflicht; Erträge aus unbeweglichem Vermögen und übrige
Einkünfte (§ 30 Abs. 1 lit. a und § 32 Abs. 1 lit. f StG)
- Zulässigkeit von Noven im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdever-
fahren
- Tragweite der Mitwirkungspflicht bei Ermittlung des Sachverhalts
im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren
- Steuerliche Qualifikation des Anspruchs auf unentgeltliches Wohnen
in Liegenschaft des Ex-Partners
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 30. Novem-
ber 2017, i.S. K.M. gegen KStA (WBE.2017.291)
Aus den Erwägungen
2.
2.1.
Auf die von der Vorinstanz dargelegten Grundlagen zum
Warenlagerdrittel kann verwiesen werden. Für die Beanspruchung
dieser Wertberichtigung ist dabei erforderlich, dass Steuerpflichtige
ein mengenmässig vollständiges Inventar führen und der Veranla-
gungsbehörde genügende Angaben über die Anschaffungs- und Her-
stellungskosten oder den niedrigeren Marktwert liefern (PETER
LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, Basel 2001, Art. 29 N 38 f).
Die Bildung eines Warenlagerdrittels ist nach der Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichts nicht berechtigt, wo nach dem Prinzip der
Einzelbewertung ermittelte Warenbestände einen realistischen Wert
ergeben, da nach realistisch - und damit in aller Regel auch vorsich-
tig - vorgenommener Einzelbewertung keine weiteren Risiken mehr
mittels Rückstellung abzudecken sind (AGVE 1996 S. 233 f. mit
Hinweisen). Da es sich um steuermindernde Tatsachen handelt, trifft
den Steuerpflichtigen die Beweislast.
2.2.
Der Beschwerdeführer räumt selber ein, das Inventar über die
Motorräder sei fehlerhaft. Zudem hat die Vorinstanz unwiderspro-
chen festgestellt, es sei unklar, welche Motorräder der Kollektiv-
gesellschaft und welche der vom zweiten Gesellschafter beherrschten
A. GmbH gehörten. Entgegen dem Beschwerdeführer verneinte die
Vorinstanz nicht das Vorliegen eines detaillierten Inventars, sondern
die Korrektheit desselben. Obwohl bloss Rechnungen von 10 Motor-
rädern vorliegen, weist das Inventar 12 Motorräder auf, ebenfalls
sind die Typenbezeichnungen nicht korrekt. Auch der Revisor des
Kantonalen Steueramts legte in seiner Stellungnahme vom 30. März
2016 lediglich dar, es liege ein detailliertes Inventar über die Motor-
räder vor - keine Aussage machte er jedoch zum Inhalt und ob dieser
korrekt ist. Da der Revisor bereits bei der Bewertung der Schmuck-
artikel Mängel erkannt haben will und dies als Hindernis für die
Gewährung des Warenlagerdrittels betrachtete, sah er davon ab, das
Motorradinventar auf inhaltliche Richtigkeit zu überprüfen. Der
Revisor, wie auch die Steuerkommission B. gingen damit fälsch-
licherweise von der Unteilbarkeit des Warenlagers aus. Das Waren-
lagerdrittel kann jedoch auch bloss auf einem Teil der Waren bean-
tragt und gewährt werden, falls die Voraussetzungen dafür erfüllt
sind. Dies hat die Vorinstanz, indem sie das Motorrad-Inventar ge-
prüft hat, richtig erkannt.
2.3.
Der anwaltlich vertretene Beschwerdeführer hat im verwal-
tungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren beantragt, ihm sei Frist
einzuräumen, das (nunmehr korrekte) Motorrad-Inventar nach-
zureichen. Diesem Verfahrensantrag zu entsprechen, bestand kein
Anlass: Zwar sind neue tatsächliche Vorbringen auch im Be-
schwerdeverfahren ohne zeitliche Beschränkung bis zum Entscheid
zulässig, soweit sie sich auf den durch den Streitgegenstand be-
stimmten Sachverhalt beziehen oder mit diesem in einem engen
Sachzusammenhang stehen (MARKUS BERGER, in: MARIANNE
KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri/Bern 2015,
[Kommentar StG] § 198 N 9). Davon ist hier ohne weiteres
auszugehen. Es ist indessen nicht Aufgabe des Verwaltungsgerichts,
Beschwerdeführer, welche wie hier nicht nur im Einsprache-,
sondern auch im anschliessenden Rekursverfahren Möglichkeit und
Anlass gehabt hätten, ihrer Mitwirkungspflicht im Hinblick auf die
Feststellung des entscheidrelevanten Sachverhalts nachzukommen,
auf entsprechende Versäumnisse hinzuweisen und zur Einreichung
der Sachverhaltsaufklärung dienender Unterlagen aufzufordern. Im
verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren ist es vielmehr
Aufgabe des Beschwerdeführenden, von sich aus substanziiert den
Sachverhalt darzustellen und die erforderlichen Beweismittel
anzubieten. Das bedeutet mit Bezug auf Unterlagen wie hier das
Motorradinventar, dass diese spontan, von sich aus, dem Gericht
einzureichen sind. Dies ist hier nicht geschehen, was umso
erstaunlicher ist, als der Beschwerdeführer, nachdem das
Verwaltungsgericht die Trennungsvereinbarung zwischen ihm und
seiner Ehefrau, nicht aber das Inventar der Motorräder einverlangt
hatte, klar sein musste, dass das Verwaltungsgericht ihn nicht von
sich aus auffordern würde, ein neues, nunmehr korrektes
Wareninventar einzureichen. Bei dieser Sachlage bleibt es somit
dabei, dass ein korrektes Wareninventar fehlt und das Waren-
lagerdrittel schon deshalb zu Recht verweigert wurde.
Als Folge des Fehlens eines korrekten Wareninventars kann
offen bleiben, ob das Warenlagerdrittel nicht auch deshalb zu verwei-
gern wäre, weil hier der erforderliche Rückstellungsbedarf ohne
weiteres durch Einzelbewertung ermittelt werden kann (vgl.
Erw. 2.1).
3.
3.1. (...)
3.2.
Gegen die Aufrechnung der unentgeltlichen Überlassung der
Wohnung in der Form als Unterhaltsbeitrag wehrt sich der Beschwer-
deführer nicht. Er beantragt jedoch, die von ihm getragenen Liegen-
schaftsunterhaltskosten in Abzug bringen zu können.
3.2.1.
Bei der Regelung des Getrenntlebens im Urteil vom 2. Juni
2009 wurde, neben dem Unterhalt für den gemeinsamen Sohn, keine
Verpflichtung für die Leistung von Unterhaltsbeiträgen zwischen den
Ehegatten vereinbart, sondern lediglich die Liegenschaft für die
Dauer der Trennung dem Beschwerdeführer zur Benützung zugewie-
sen. Im "Mietvertrag" vom 1. Januar 2007 hatte sich der Beschwer-
deführer bereit erklärt - im Austausch für die unentgeltliche Nutzung
der Wohnung - für den Unterhalt des Hauses und der Umgebung zu
sorgen, alle Reparaturen und Renovationen werterhaltend auszu-
führen und jederzeit für den gemeinsamen Sohn zu sorgen, falls dies
aufgrund beruflicher Abwesenheiten seiner von ihm getrennt leben-
den Ehefrau notwendig sein sollte.
3.2.2.
Ist der nutzungsberechtigte Ehegatte rein obligatorisch
nutzungsberechtigt, so liegt aus steuerrechtlicher Sicht beim Eigentü-
merehegatten weiterhin Eigennutzung vor. Der Eigentümerehegatte
bleibt demnach steuerpflichtig für den Eigenmietwert; er kann aber
(neben dem Liegenschaftsunterhalt und allfälligen Schuldzinsen)
einen dem Eigenmietwert entsprechenden Betrag als Unterhaltsbei-
trag (Alimente) abziehen. Der nutzungsberechtigte Ehegatte seiner-
seits hat den entsprechenden Betrag als (Alimenten-)Einkommen zu
versteuern. Dies führt dazu, dass der nutzungsberechtigte Ehegatte
als für den Eigenmietwert nicht Steuerpflichtiger auch keinen Abzug
für Liegenschaftsunterhaltskosten machen darf (CORDULA
LÖTSCHER, Besteuerung des gemeinschaftlichen Eigentums von
Ehegatten nach Aufnahme des Getrenntlebens, in: recht 01/2016,
S. 9 f. mit Verweis auf MARIANNE KLÖTI-WEBER, Steuerfolgen von
Auflösung der ehelichen Gemeinschaft und Scheidung, in: Fest-
schrift 100 Jahre Aargauischer Anwaltsverband, Zürich 2005,
S. 301 f.). Nur wenn der Nutzungsberechtigte gemäss Gerichtsurteil
oder Parteivereinbarung zur Übernahme der Liegenschaftsunterhalts-
kosten verpflichtet ist, werden sie steuerwirksam. Sie sind aber auch
in diesem Fall nicht als Liegenschaftsunterhaltskosten abziehbar,
sondern bewirken eine Reduktion des steuerbaren Unterhaltseinkom-
mens (KLÖTI-WEBER, a.a.O.).
Die davon abweichende Auffassung will nicht den Eigentümer
über die Eigennutzung besteuern, sondern gestützt auf den Wortlaut
von § 30 Abs. 1 lit. b StG ("Mietwert von Liegenschaften oder
Liegenschaftsteilen, die der steuerpflichtigen Person auf Grund von
Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigen-
gebrauch zur Verfügung stehen"; vgl. auch den Wortlaut von Art. 21
Abs. 1 lit. b DBG) direkt den Nutzungsberechtigten in die Steuer-
pflicht nehmen (DIETER EGLOFF, Kommentar StG, § 30 N 92; vgl.
dazu auch BERNHARD ZWAHLEN, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL
BEUSCH [Hrsg.] Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017,
Art. 21 N 21e). Dem Nutzungsberechtigten steht dann auch ohne
weiteres der Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten zu.
Am Ergebnis ändert die Kontroverse im vorliegenden Fall
nichts. Dem Beschwerdeführer sind die Liegenschaftsunterhalts-
kosten nämlich unter beiden Argumentationslinien zu gewähren.
3.2.3.
Wird der zweiten Lehrmeinung (Ehegatte als Eigengebraucher
aufgrund eines unentgeltlichen Nutzungsrechts) gefolgt, versteht sich
von selbst, dass dem Beschwerdeführer ein Abzug für Unterhalts-
kosten zusteht. Wird dagegen auf die erste Lehrmeinung (Nutzung
als Unterhaltssurrogat nach § 32 lit. f StG) abgestellt, muss zusätz-
lich eine Parteivereinbarung über die Tragung der Liegenschafts-
unterhaltskosten bestehen. Eine solche besteht, haben die getrennt
lebenden Ehepartner doch im "Mietvertrag" vom 1. Januar 2007
vereinbart, dass der Beschwerdeführer für den Unterhalt des Hauses
zu sorgen hat und alle Reparaturen und Renovationen werterhaltend
auszuführen sind. Damit werden die Ausgaben steuerwirksam.
Dementsprechend ist der beim Beschwerdeführer als Unterhalts-
beitrag aufgerechnete Betrag, herrührend aus der unentgeltlichen
Überlassung der Wohnung, um die von ihm getragenen Liegen-
schaftsunterhaltskosten zu reduzieren.
Der Beschwerdeführer hat jedoch im bisherigen Verfahren, ob-
wohl er von der Vorinstanz mit Schreiben vom 13. März 2017 auf die
beabsichtigte reformatio in peius aufmerksam gemacht worden war,
keine substanziellen Ausführungen zum Liegenschaftsunterhalt ge-
macht, geschweige denn entsprechende Belege eingereicht. Unter
diesen Umständen war es weder Sache der Vorinstanz noch ist es
Aufgabe des Verwaltungsgerichts weitere Nachforschungen in diese
Richtung anzustellen, womit der Antrag des Beschwerdeführers "die
Unterhaltsarbeiten für die Wohnliegenschaft einzureichen" abzuwei-
sen ist. Indessen rechtfertigt es sich, den Pauschalabzug gemäss § 39
Abs. 5 lit. b StG von 20% zu gewähren, wodurch sich die vorinstanz-
liche Aufrechnung entsprechend reduziert. Die Beschwerde erweist
sich in diesem Punkt als begründet.
3.3.
Der im angefochtenen Urteil festgesetzte Aufrechnungsbetrag
von Fr. 14'003.00, welcher dem gesamten Eigenmietwert der Liegen-
schaft entspricht, ist jedoch vorher aus einem anderen Grund zu
reduzieren: Die Liegenschaft weist einen gewerblichen Teil und
einen solchen mit Wohnnutzung auf. Da der Beschwerdeführer nicht
die gesamte Liegenschaft sondern nur den Wohnteil nutzt, ist der als
Unterhaltsbeitrag aufzurechnende Eigenmietwert entsprechend zu
kürzen. Für den gewerblichen Teil der Liegenschaft hat der Revisor
des KStA einen Nutzanteil von 24.29% festgelegt, welcher von der
Personengesellschaft angemietet worden ist. Der Beschwerdeführer
nutzt dementsprechend bloss 75.71% der Liegenschaft, womit bei
ihm auch lediglich Fr. 10'601.00 aufzurechnen sind.
Von diesen Fr. 10'601.00 ist nun der Pauschalabzug von 20%
für Liegenschaftsunterhaltskosten in Abzug zu bringen, entsprechend
Fr. 2'120.00, womit die Aufrechnung noch Fr. 8'481.00 beträgt. Nach
der von der Vorinstanz richtigerweise vorgenommenen Korrektur des
Gewinnanteils des Beschwerdeführers an der Personengesellschaft
im Betrag von Fr. 6'815.00 verbleibt schlussendlich noch ein Betrag
von Fr. 1'666.00 (Fr. 8'481.00 - Fr. 6'815.00), welcher zum steuerba-
ren Einkommen hinzu gerechnet werden muss. Damit reduziert sich
das steuerbare Einkommen im Vergleich zum angefochtenen Urteil
auf Fr. 205'686.00. Die Beschwerde ist damit teilweise gutzuheissen.