Rechtsprechung des Kantonsgerichts

Steuern und Abgaben

Abzugsfähigkeit von Berufskosten bei Benutzung des öffentlichen Verkehrs und des privaten Autos bei einem unselbstständig Erwerbenden

Die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte werden von den steuerbaren Einkünften abgezogen, wobei für die Gewährung des Abzugs für die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel keine besonderen Voraussetzungen erforderlich sind. Es können die tatsächlichen Kosten und zwar bei Benützung von öffentlichen Verkehrsmitteln die "notwendigen Abonnementskosten" abgezogen werden (Art. 25 sowie Art. 26 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 DBG, Art. 5 Berufskostenverordnung, § 29 Abs. 1 lit. a StG; E. 4.1, 4.2.1 - 4.4.3).

Die Tatsache, dass der Steuerpflichtige den Arbeitsweg an gewissen Tagen mit dem Auto, an anderen mit dem Auto und den öffentlichen Verkehrsmitteln bewältigt, rechtfertigt nicht, ihn anders als diejenigen unselbständig Erwerbenden zu behandeln, die nur die öffentlichen Verkehrsmittel in Anspruch nehmen, zumal gerade diese Kombination zu geringeren abzugsfähigen Beträgen führt. Die Nichtabzugsfähigkeit von 2/7 der Kosten für das GA bei einem unselbständig Erwerbenden mit der Begründung, dieses könne am Wochenende privat genutzt werden, ist deshalb nicht zulässig und verletzt das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV, § 7 Abs. 1 KV; E. 4.5.1 - 4.5.5).

Die zufolge Benützung einer Garage oder eines Parkplatzes anfallenden Kosten gehören zu den Fahrkosten. Unselbständig Erwerbende können die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte vom Erwerbseinkommen in Abzug bringen. Für diese Gewinnungskosten werden Pauschalansätze festgelegt, doch steht dem Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen. Vorliegend hat der Steuerpflichtige den ihm obliegenden Beweis, wonach seine gesamten beruflichen Fahrkosten höher sind als der ihm gewährte Abzug, nicht erbracht. Der noch strittige 2/7-Anteil der Miete für den Parkplatz ist somit nicht abzugsfähig (Art. 26 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 DBG, Art. 5 Abs. 3 Berufskostenverordnung, § 29 Abs. 1 lit. a StG; E. 5.1 - 5.3 und 6).

Dieser Rückweisungsentscheid stellt einen blossen Zwischenentscheid dar, gegen den die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten grundsätzlich nur dann offen steht, wenn er einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kann oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG; E. 8).

Sachverhalt

Mit definitiven Veranlagungsverfügungen für die Staatssteuer 2005 sowie für die direkte Bundessteuer 2005 wurden H. die von ihm als vom steuerbaren Einkommen abzugsfähig geltend gemachten Fahrtkosten in der Höhe von Fr. 12'760.-- auf Fr. 11'720.-- gekürzt. Der Steuerpflichtige benutzt sein privates Fahrzeug an 60 Arbeitstagen im Jahr für das Zurücklegen der Strecke von seinem Wohnort X zu seinem Arbeitsort Zürich. Die hierfür geltend gemachten Abzüge in der Höhe von Fr. 7'020.-- (60 Tage x 90 km x 2 Fahrten x Fr. 0.65) wurden vollumfänglich als abzugsfähig zugelassen. Für die übrigen 160 Arbeitstage fährt H. mit dem privaten Fahrzeug von X zum Bahnhof SBB in Basel (Bahnhof Basel) und stellt das Auto dort auf einem gemieteten Parkplatz ab, um anschliessend mit der Bahn nach Zürich (Generalabonnement 1. Klasse, GA) zu gelangen. Dafür hatte der Pflichtige Abzüge in der Höhe von Fr. 4'700.-- für das GA und von Fr. 1'040.-- (160 Tage x 5 km x 2 Fahrten x Fr. 0.65) für das Motorfahrzeug geltend gemacht. In den Verfügungen wurde der Abzug in der Höhe von Fr. 1'040.-- für die geltend gemachten Fahrtkosten von seinem Wohnort zum Bahnhof Basel nicht anerkannt. Gegen diese zwei Verfügungen erhob der Pflichtige Einsprache und machte geltend, dass die Kosten für den jährlichen Weg von 1'600 km zwischen Wohnort und Bahnhof Basel sowie für die Parkplatzmiete in der Höhe von Fr. 600.-- (das entsprechende Gesuch hatte der Pflichtige nachträglich gestellt) zum Abzug zuzulassen seien. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) trat auf die mündlich innert Frist erhobenen, aber schriftlich verspätet eingetroffenen Einsprachen ein und hiess die Einsprache betreffend Staatssteuer bzw. direkte Bundessteuer teilweise gut. Der Abzug in der Höhe von Fr. 1'040.-- für die Fahrt mit dem Auto vom Wohnort zum Bahnhof Basel wurde zugelassen. Hingegen wurden von den geltend gemachten Kosten für das GA in der Höhe von Fr. 4'700.-- und für die Parkplatzmiete in der Höhe von Fr. 600.-- jeweils nur zwei Drittel als abzugsberechtigt anerkannt (statt Fr. 4'700.-- Fr. 3'133.-- und statt Fr. 600.-- Fr. 400.--). Damit resultierte ein Abzug in der Höhe von Fr. 11'593.--. Gegen die Einspracheentscheide erhob der Pflichtige mit jeweiligen Schreiben vom 27. September 2007 Rekurs beim Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), mit dem Begehren, es seien die vollen Kosten für das GA und für die Parkplatzmiete zuzulassen. Mit Entscheiden des Präsidenten des Steuergerichts vom 7. Dezember 2007 wurden die Rekurse teilweise gutgeheissen. Es wurde die Abzugsfähigkeit der Fahrtkosten für die Benützung des Motorfahrzeuges vom Wohnort zum Bahnhof Basel bestätigt. Hingegen wurde in Analogie zur Praxis bei selbständig Erwerbenden der Abzug der Kosten für das GA und für die Parkplatzmiete in der Höhe von jeweils 5/7 zugelassen (für das GA Fr. 3'357.-- und für die Parkplatzmiete Fr. 428.60). Damit erhöhte sich der zugelassene Abzug auf Fr. 11'845.75. Gegen diese Entscheide erhob der Pflichtige beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht), mit Eingaben vom 7. April 2008 Beschwerde und beantragte in beiden Beschwerden, es sei die Beschwerde gutzuheissen und der Entscheid des Präsidenten des Steuergerichts vom 7. Dezember 2007 aufzuheben sowie ein Betrag von insgesamt Fr. 13'360.-- für Fahrtkosten vom steuerbaren Einkommen des Jahres 2005 zum Abzug zuzulassen.

Erwägungen

4.1 In materieller Hinsicht sind vorliegendenfalls die Höhe des zulässigen Abzugs der Kosten für das GA und für die Miete für den Parkplatz im Bahnhof SBB in Basel umstritten. Die Vorinstanz hat in Analogie zur Praxis bei selbständig Erwerbenden einen Abzug der Kosten für das GA und für die Parkplatzmiete in der Höhe von jeweils 5/7 zugelassen. Der Beschwerdeführer verlangt den Abzug der gesamten Kosten für das GA und für die Parkplatzmiete.

4.2.1 Das Steuergericht führt in seinem Urteil aus, dass in der von der Steuerverwaltung gewährten Wegpauschale von 65 Rappen pro gefahrenen Kilometer alle Fixkosten, wie z.B. Parkplatzgebühren, Unterhaltskosten, Garagenmiete, Versicherung und Steuern schon berücksichtigt seien, so dass der Pflichtige keinen weiteren Abzug für die effektive Parkplatzmiete geltend machen könne. Würde er jedoch jeden Tag die Strecke zum Arbeitsort ausschliesslich mit dem privaten Fahrzeug zurücklegen und die Kosten dafür belegen, könnte er einen weit höheren Abzug geltend machen. Die Wahl einer kostengünstigeren Variante dürfe dem Pflichtigen jedoch nicht zum Nachteil gereichen. Es sei deshalb zu prüfen, inwieweit die Parkplatzgebühren sowie das GA zum Abzug zugelassen werden könnten. Es kam dann zum Schluss, dass eine analoge Anwendung der Regel, die bei den selbständig Erwerbenden gelte, richtig sei. Praxisgemäss würden im Kanton Basel-Landschaft die Autokosten bei selbständiger Erwerbstätigkeit im Verhältnis 2/7 Privatanteil (zwei arbeitsfreie Tage pro Woche) und 5/7 Geschäftsanteil (fünf Arbeitstage pro Woche) zum Abzug zugelassen. Die Begründung dieser Aufteilung 2/7 und 5/7 bestehe darin, dass der Pflichtige zumindest am Wochenende die Möglichkeit habe, den Parkplatz und das GA privat zu nutzen. Daraus folge, dass er den Anteil von 2/7 der Kosten nicht als Gewinnungskosten geltend machen könne.

4.2.2 Das Steuergericht hält in seiner Vernehmlassung vom 9. Juni 2008 fest, dass der Pflichtige sowohl die Kosten für die Benützung des Privatfahrzeugs als auch für die Miete des Parkplatzes am Bahnhof Basel und für das GA geltend mache. Gemäss Wegleitung zur Steuererklärung 2005 könnten die Kosten für das private Motorfahrzeug nur ausnahmsweise geltend gemacht werden. Zudem könnten gemäss konstanter Praxis im Kanton Basel-Landschaft nur entweder die Kosten für die öffentlichen Verkehrsmittel oder für das private Motorfahrzeug, nicht hingegen beides in Kombination zum Abzug gebracht werden. Erwähnt wird hier auch, dass das GA grundsätzlich für das ganze Jahr zum Abzug zugelassen worden sei, obwohl der Pflichtige während 60 Arbeitstagen das GA nicht benutze, weil er an diesen Tagen den ganzen Arbeitsweg mit dem Auto zurücklege. Dies würde es rechtfertigen, die Kosten für das GA und den Parkplatz in Basel während 60 Tagen überhaupt nicht zum Abzug zuzulassen.

4.3 Der Beschwerdeführer betont in seiner Beschwerde, dass im angefochtenen Entscheid richtig festgehalten worden sei, dass die Wahl einer kostengünstigeren Variante dem Pflichtigen nicht zum Nachteil gereichen könne. Bei einem regional gültigen Umweltschutzabonnement (U-Abo) werde der volle Preis zum Abzug zugelassen. Zudem würden bei anderen Pendlern nach Zürich die vollen Kosten des GA als abzugsfähig anerkannt. Dass bei einem Privatfahrzeug, das effektiv auch an den Wochenenden genutzt werde, ein Abzug von 2/7 der Kosten vorgenommen werde, bedeute nicht, dass das Gleiche auch bei einem GA zu geschehen habe, das ausschliesslich aus beruflichen Zwecken angeschafft worden sei und die Kosten des Arbeitsweges, und zwar ausschliesslich diese, reduziere.

4.4.1 Die Fahrtkosten werden als Berufskosten (siehe Art. 26 DBG), als Gewinnungskosten (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, Bern, 2001, § 14, Rz. 113 ff.), als Erwerbsunkosten oder als nicht Gewinnungskosten im engeren Sinn (Matthias Schweighauser, in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel, 2004, § 29, Rz 4 und 8) bezeichnet. Die abzugsfähigen Gewinnungskosten sind in erster Linie von den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung abzugrenzen. Lebenshaltungskosten sind alle jene Ausgaben, welche nicht ausschliesslich zum Zweck der Einkommenserzielung getätigt werden. Sie dienen der Befriedigung der allgemeinen Lebensbedürfnisse des Menschen (Essen, Wohnen, Kleidung, Bildung, Erholung usw.) und bilden bei den meisten Personen den Anlass zur Einkommenserzielung. Sie entstehen somit nicht deshalb, weil eine Person Einkommen erzielt; vielmehr erzielt die Person Einkommen, weil sie finanzielle Mittel benötigt, um ihre allgemeinen Lebensbedürfnisse zu befriedigen. Die Lebenshaltungskosten stellen daher Einkommensverwertung dar. Wenn auch die Befriedigung der elementaren Bedürfnisse (Essen, Wohnen, Kleidung) eine unerlässliche Voraussetzung einer Erwerbstätigkeit ist, so handelt es sich bei den betreffenden Ausgaben dennoch nicht um Gewinnungskosten für das Erwerbseinkommen, weil diese Ausgaben nicht speziell nur zum Zwecke der Einkommenserzielung aufgewendet werden. Die Abgrenzung zwischen Gewinnungskosten und Lebenshaltungskosten kann in einzelnen Fällen Schwierigkeiten bereiten. Dabei ist zu beachten, dass Gewinnungskosten nur jene Aufwendungen sind, welche eindeutig durch die Einkommenserzielung bedingt und ziffernmässig feststellbar sind. Alle anderen Auslagen sind Lebenshaltungskosten: im Zweifel gehören dazu auch solche, die einen gewissen Zusammenhang mit der Einkommenserzielung aufweisen, jedoch ziffernmässig nicht eindeutig von den Lebenshaltungskosten abgegrenzt werden können (Ernst Höhn/Robert Waldburger, a.a.O., § 14, Rz 113 f.).

4.4.2 Gemäss Art. 25 DBG werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den

Art. 26-33a DBG als steuerfreie Beträge zugelassen. Als Berufskosten werden nach Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte abgezogen. Nach Art. 26 Abs. 2 DBG werden für Berufskosten nach Abs. 1 lit. a-c Pauschalansätze festgelegt; im Falle von Abs. 1 lit. a und c steht dem Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen.

Gemäss Art. 5 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung) vom 10. Februar 1993 können als notwendige Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel die tatsächlich entstehenden Auslagen abgezogen werden (Art. 5 Abs. 1). Bei Benützung privater Fahrzeuge sind als notwendige Kosten die Auslagen abziehbar, die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel anfallen würden (Art. 5 Abs. 2). Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benützung objektiv nicht zumutbar, so können die Kosten des privaten Fahrzeugs gemäss den Pauschalen nach Art. 3 abgezogen werden. Der Nachweis höherer berufsnotwendiger Kosten bleibt gemäss Art. 4 vorbehalten (Art. 5 Abs. 3). Die Steuerbehörde kann eine Abstufung der Fahrkostenpauschalen nach Art. 3 im Verhältnis zur Fahrleistung anordnen (Art. 5 Abs. 4).

4.4.3 Nach § 29 Abs. 1 lit. a StG werden bei unselbständig Erwerbstätigen die Erwerbsunkosten, wie Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, Mehrkosten der Verpflegung und für Schichtarbeit, die Kosten für Berufskleider, Schwerarbeit, besonderen Kleiderverschleiss, Berufswerkzeuge und Fachliteratur, ferner die mit der Ausübung des Berufes zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten und die statutarischen Mitgliederbeiträge des Berufsverbandes sowie ein zusätzlicher Pauschalabzug von

500 Franken für weitere Berufsauslagen von den steuerbaren Einkünften abgezogen. Der Umfang dieser Erwerbsunkosten wird durch den Regierungsrat näher geregelt. Bis zum

31. Dezember 2005 war die Regierungsratsverordnung vom 22. Oktober 1974 zum Steuer- und Finanzgesetz (RRV) in Kraft. Diese wurde mit Inkrafttreten der StV aufgehoben. Da es vorliegendenfalls um das Bemessungsjahr 2005 geht, ist noch die RRV anwendbar und die Wegleitung zur Steuererklärung 2005 (Bemessungsjahr 2005, Wegleitung) massgeblich.

Die unselbständig Erwerbenden können die Kosten der Fahrt zwischen Wohn- und Arbeitsstätte abziehen, bei Benützung öffentlicher Verkehrsmittel die notwendigen Abonnementskosten, welche für das U-Abo für Erwachsene pro Jahr bis zu Fr. 768.-- ausmachen (Wegleitung Ziffer 5000/505). Für die Gewährung des Abzugs für die Kosten des öffentlichen Verkehrsmittels sind keine besonderen Voraussetzungen erforderlich (Matthias Schweighauser, a.a.O., § 29, Rz 9). Bei Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels können in der Regel die Kosten für ein U-Abo in Abzug gebracht werden. Je nach Situation sind jedoch auch die Kosten für ein anderes Abonnement abziehbar (Matthias Schweighauser, a.a.O., § 29, Rz 41). Bei Benützung eines Autos können die Kosten für das private Motorfahrzeug nur ausnahmsweise geltend gemacht werden, wenn kein öffentliches Verkehrsmittels zur Verfügung steht oder ein solches wegen Krankheit oder Gebrechlichkeit unmöglich benützt werden kann, wenn die Entfernung der Haltestelle von Wohn- oder Arbeitsort mehr als 1.5 km beträgt oder die Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels einen täglichen Zeitaufwand von mehr als 2 1/2 Stunden erfordert oder wenn die Arbeitgeberfirma die Benützung des privaten Motorfahrzeugs während der Arbeitszeit verlangt. Die Steuerverwaltung kann beim Auto eine Abstufung der maximalen Ansätze im Verhältnis zur Fahrleistung bis zu 65 Rappen pro Fahrkilometer vornehmen (Matthias Schweighauser, a.a.O., § 29, Rz 10 ff.; Wegleitung Ziffer 500/505).

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sowohl nach den kantonalen als nach den eidgenössischen Bestimmungen die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte abzugsfähig sind, wobei für die Gewährung des Abzugs für die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel keine besonderen Voraussetzungen erforderlich sind. Es können die tatsächlichen Kosten und zwar bei Benützung von öffentlichen Verkehrsmitteln die "notwendigen Abonnementskosten" abgezogen werden.

4.5.1 Das Spezielle im vorliegenden Fall ist, dass der Beschwerdeführer den Arbeitsweg an gewissen Tagen mit dem Zug und privatem Motorfahrzeug, an anderen Tagen ausschliesslich mit dem privaten Motorfahrzeug zurücklegt. Unbestritten ist vorliegendenfalls, dass der Beschwerdeführer eine Pauschale pro Fahrtkilometer für alle Arbeitstage im Jahr abziehen könnte, falls er "nur" mit dem Auto zur Arbeit ginge und dass er die ganzen GA-Kosten abziehen könnte, wenn er den Arbeitsweg immer mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zurücklegen würde. Dabei haben die Vorinstanzen ohne Weiters akzeptiert, dass der Beschwerdeführer die Kosten (oder zumindest einen Teil davon) für das GA 1. Klasse abziehen konnte. Des Weiteren führt vorliegendenfalls die Kombination zwischen öffentlichen Verkehrsmitteln und privatem Motorfahrzeug zu einem geringeren abzugsfähigen Betrag, als wenn der Arbeitsweg immer mit dem privaten Motorfahrzeug zurückgelegt würde, aber zu einem höheren abzugsfähigen Betrag, als wenn der Arbeitsweg immer mit den öffentlichen Verkehrsmitteln bewältigt würde. Dabei gilt zu bedenken, dass tiefere abzugsfähige Kosten aufgrund der Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel statt des Autos auch geringeren Ausgaben für den Beschwerdeführer entsprechen. Zu berücksichtigen ist des Weiteren, dass das Steuergericht in seiner Vernehmlassung zwar erklärt, dass gemäss konstanter Praxis im Kanton Basel-Landschaft nur entweder die Kosten für die öffentlichen Verkehrsmittel oder für das private Motorfahrzeug, nicht hingegen beides in Kombination zum Abzug gebracht werden könnte, die Vorinstanzen jedoch im vorliegenden Fall die Kombination zugelassen haben. Dies ist aus umweltschützerischen und wirtschaftlichen Gründen auch sinnvoll. Wird aber diese Kombination zugelassen, ist zu prüfen, ob die analoge Anwendung der bei selbständig Erwerbenden für das Motorfahrzeug geltenden Praxis "2/7 - 5/7" im vorliegenden Fall rechtmässig ist.

4.5.2 Bei einem unselbständig Erwerbenden wird der gesamte Betrag für das U-Abo bzw. für das GA zugelassen. (Die Vorinstanzen machen nicht geltend, die Kosten für das GA würden anders als diejenigen für das U-Abo gehandhabt). Es wird beim unselbständig Erwerbenden, der ein U-Abo oder ein GA benützt, nicht berücksichtigt, dass das U-Abo oder das GA - ebenso wie beim Beschwerdeführer - auch am Wochenende für private Zwecke gebraucht werden kann. Zu prüfen ist deshalb, ob dadurch, dass eine Kombination "öffentliche Verkehrsmittel - privates Motorfahrzeug" akzeptiert wird, eine Abweichung von dieser Regel den Grundsatz der Rechtsgleichheit verletzt.

4.5.3 Art. 8 Abs. 1 BV und § 7 Abs. 1 KV statuieren den Grundsatz der Rechtsgleichheit. Diesem Grundsatz kommt umfassende Geltung zu. Er ist von sämtlichen Staatsorganen in allen Funktionen (Rechtssetzung und Rechtsanwendung) und auf sämtlichen Ebenen der Staatstätigkeit (Bund, Kantone, Gemeinden) zu beachten. Im Bereich des Verwaltungsrechts gilt das Rechtsgleichheitsgebot deshalb sowohl für den Erlass verwaltungsrechtlicher Normen als auch für deren Anwendung im Einzelfall durch Verwaltungsbehörden und Gerichte (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich, 2006, Rz 489).

Der Anspruch auf Gleichbehandlung verlangt, dass Rechte und Pflichten der Betroffenen nach dem gleichen Massstab festzusetzen sind. Gleiches ist nach Massgabe seiner Gleichheit gleich, Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln. Das Gleichheitsprinzip verbietet einerseits unterschiedliche Regelungen, denen keine rechtlich erheblichen Unterscheidungen zu Grunde liegen. Anderseits untersagt es aber auch die rechtliche Gleichbehandlung von Fällen, die sich in tatsächlicher Hinsicht wesentlich unterscheiden. Die Gleichbehandlung durch den Gesetzgeber oder die rechtsanwendende Behörde ist allerdings nicht nur dann geboten, wenn zwei Tatbestände in allen ihren tatsächlichen Elementen absolut identisch sind, sondern auch, wenn die im Hinblick auf die zu erlassende oder anzuwendende Norm relevanten Tatsachen gleich sind (BGE 131 I 102 f.). Eine Regelung, die Gleiches ungleich oder Ungleiches gleich behandelt, ist zulässig, wenn diese Gleich- oder Ungleichbehandlung notwendig ist, um das Ziel der Regelung zu erreichen, und die Bedeutung des Ziels die Gleich- oder Ungleichbehandlung rechtfertigt. Es muss also abgewogen werden zwischen dem Interesse an der Erreichung des Regelungsziels und dem Interesse an der Gleich- bzw. Ungleichbehandlung (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz 495).

Die Rechtsgleichheit wird teilweise bereits durch die Bindung der rechtsanwendenden Behörden an Rechtssätze, d.h. an generell-abstrakte Rechtsnormen, gewährleistet. Sofern der Rechtssatz aber durch das Verwenden unbestimmter Rechtsbegriffe oder das Einräumen von Ermessen einen Spielraum offen lässt, hat die rechtsanwendende Behörde davon in allen gleich gelagerten Fällen gleichen Gebrauch zu machen. Eine rechtsanwendende Behörde verletzt dann den Gleichheitssatz, wenn sie zwei gleiche tatsächliche Situationen ohne sachlichen Grund unterschiedlich beurteilt (BGE 125 I 116, 168; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz 507).

4.5.4 Wie bereits festgehalten, haben die Vorinstanzen eine Kombination von Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel und des Privatautos beim Abzug zugelassen, und zwar zumindest dann, wenn die Kombination zu einem geringeren Abzug führt, als wenn der Steuerpflichtige den Weg zur Arbeit immer mit dem Auto zurücklegen würde. Das Steuergericht argumentiert, aufgrund der Tatsache, dass dem Beschwerdeführer sowohl die Kosten für das GA als auch diejenigen für die Autokosten zugestanden würden, und er sowohl GA als auch Parkplatz auch an den Wochenenden nutzen könne, rechtfertige sich die Aufrechnung der Kosten um 2/7 zu seinen Lasten, analog bei selbständiger Erwerbstätigkeit (Vernehmlassung des Steuergerichts vom 9. Juni 2008, Zu Ziff. 10). Die Steuerverwaltung erklärt, dass bei den sogenannten Mischausgaben, die sowohl dem beruflichen als auch dem privaten Bereich zuzuordnen seien (z.B. die Kosten für ein beruflich wie auch privat genutztes Motorfahrzeug, Aufwendung für ein teilweise beruflich genutztes Arbeitszimmer etc.) die Kosten in einen beruflichen und einen privaten Anteil aufzuteilen seien. Der Beschwerdeführer mache geltend, dass er das GA sowie den gemieteten Parkplatz am Bahnhof Basel nur geschäftlich und nicht für private Zwecke nutze. Massgeblich sei in solchen Fällen jedoch, dass der Steuerpflichtige die Möglichkeit besitze, das GA sowie den Parkplatz auch privat zu nutzen. Dies rechtfertige aus steuerlicher Sicht die Kürzung der beanspruchten Auslagen um einen 2/7-Anteil.

4.5.5 Bei einem Steuerpflichtigen, der den Arbeitsweg nur mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zurücklegt, wird der Abzug für die ganzen Kosten für das U-Abo bzw. GA zugelassen, obwohl auch dieser Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, am Wochenende das GA für private Fahrten zu nutzen. Trotzdem wird hier keine Aufteilung der Kosten zwischen beruflichem und privatem Anteil vollzogen. Dies wäre wohl gemäss RRV und Wegleitung auch nicht möglich. Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer den Arbeitsweg an gewissen Tagen mit dem Auto, an anderen mit dem Auto und den öffentlichen Verkehrsmitteln bewältigt, rechtfertigt nicht, ihn anders als diejenigen unselbständig Erwerbenden zu behandeln, die nur die öffentlichen Verkehrsmittel in Anspruch nehmen, zumal gerade diese Kombination zu geringeren abzugsfähigen Beträgen führt. Die Tatsache, dass das GA auch am Wochenende genutzt werden kann, darf nicht im einen Fall (bei demjenigen unselbständig Erwerbenden, der für den Arbeitsweg die öffentlichen Verkehrsmittel und das Auto in Anspruch nimmt) dazu führen, dass eine Reduktion der abzugsfähigen Kosten erfolgt und im anderen Fall (bei einem Steuerpflichtigen, der ausschliesslich mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zur Arbeit geht) keine Reduktion der zulässigen abzugsfähigen Kosten hinzunehmen ist. Die unterschiedliche Behandlung kann nicht damit begründet werden, dass der eine Steuerpflichtige die öffentlichen Verkehrsmittel und das Auto benützt, der andere dagegen nur die öffentlichen Verkehrsmittel. Für die von der Vorinstanz getroffene Unterscheidung besteht also kein sachlicher Grund. Die Nichtabzugsfähigkeit von 2/7 der Kosten für das GA bei einem unselbständig Erwerbenden mit der Begründung, dieses könne am Wochenende privat genutzt werden, ist deshalb nicht zulässig und verletzt das Rechtsgleichheitsgebot. Die Sache wird demzufolge zur neuen Veranlagung an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Dabei hat die Steuerverwaltung im Sinne der Rechtsgleichheit allenfalls auch zu berücksichtigen, dass der Beschwerdeführer das GA an 160 Arbeitstagen benutzt und an 60 Arbeitstagen nicht. Falls dieser Umstand bei einem unselbständig Erwerbenden, der nur das öffentliche Verkehrsmittel benutzt und Teilzeit arbeitet, zu einer Reduktion der abzugsfähigen Kosten führen würde, müsste geprüft werden, ob dies auch hier allenfalls so zu handhaben wäre. Dabei wäre hier dann allenfalls zu bedenken, dass der Beschwerdeführer 100% arbeitet und demzufolge auch an den Arbeitstagen, an denen er den ganzen Arbeitsweg mit dem Auto zurücklegt, das GA nicht für private Zwecke, wie dies ein Teilzeitbeschäftigter allenfalls tun könnte, benutzten kann.

5.1 Als nächstes ist zu prüfen, ob bei der Miete des Parkplatzes am Bahnhof Basel die abzugsfähigen Mietkosten um 2/7 reduziert werden können. Bei der Benützung eines Autos werden in der Regel Pauschalen zugelassen. Der Nachweis höherer Kosten bleibt vorbehalten (Art. 26 Abs. 2 DBG, Art. 5 Abs. 3 Berufskostenverordnung, § 29 Abs. 1 lit. a StG; Matthias Schweighauser, a.a.O., § 29, Rz 44). Die in der RRV erwähnten Ansätze sind auf durchschnittliche Verhältnisse zugeschnitten. Die Kilometerpauschale kann deshalb bei hoher Jahresgesamtfahrleistung deutlich reduziert werden. Die Steuerverwaltung Basel-Landschaft hat die Abstufung der pauschalisierten Auto-Fahrtkosten bei steigender Fahrleistung in einer Kurzmitteilung geregelt (Matthias Schweighauser, a.a.O., Rz. 44). Mit den Pauschalen sind alle Aufwendungen der entsprechenden Kategorie abgegolten. Will der Steuerpflichtige die effektiven Kosten geltend machen, muss er grundsätzlich sämtliche Berufskosten der entsprechenden Kategorie belegen und nicht nur jene, welche den Pauschalbetrag übersteigen (Matthias Schweighauser, a.a.O., Rz. 49).

5.2 Die zufolge Benützung einer Garage oder eines Parkplatzes anfallenden Kosten gehören naturgemäss zu den Fahrkosten, so dass deren Abzugsfähigkeit unter diesem Titel und nicht unter jenem der übrigen Berufsunkosten/Erwerbsunkosten zu prüfen ist. Unselbständig Erwerbende können nach Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 29 Abs. 1 lit. a StG als Berufsunkosten die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte vom Erwerbseinkommen in Abzug bringen. Für diese Gewinnungskosten werden Pauschalansätze festgelegt, doch steht dem Steuerpflichtigen - wie bereits ausgeführt - der Nachweis höherer Kosten offen (Art. 26 Abs. 2 DBG; Matthias Schweighauser, a.a.O., Rz. 49; vgl. zu der Problematik der Kosten für den Parkplatz das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, vom 25. Mai 2007, in den Beschwerdesachen [4F 06 127/128] A. gegen die Kantonale Steuerverwaltung sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung betreffend Fahrkosten [Parkplatz]; Abänderung der Veranlagung zu Ungunsten des Beschwerdeführers [Einspracheentscheid vom 2. Juni 2006; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2005]). Vorliegend hat der Beschwerdeführer den ihm obliegenden Beweis, wonach seine gesamten beruflichen Fahrkosten höher sind als der ihm gewährte Abzug, nicht erbracht. Da gemäss den angefochtenen Urteilen des Steuergerichts 5/7 der Parkplatzmiete als abzugsfähig anerkannt wurden und somit lediglich noch die übrigen 2/7 strittig sind, der Beschwerdeführer aber für die Parkplatzmiete den obgenannten Nachweis nicht erbracht hat, kommt das Kantonsgericht zum Schluss, dass der vom Beschwerdeführer noch geltend gemachte 2/7-Anteil der Miete für den Parkplatz nicht abzugsfähig ist.

6. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass der Abzug von 2/7 der gesamten Kosten für das GA nicht zulässig ist. Hingegen ist der Entscheid des Steuergerichts, mindestens einen 2/7-Anteil der Miete für den Parkplatz am Bahnhof Basel nicht als abzugsfähig zuzulassen, nicht zu beanstanden.

Die angefochtenen Entscheide werden aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.

7.1 - 7.3 (…)

8. Bezüglich der Anfechtbarkeit des vorliegenden Urteils ist festzuhalten, dass nach Art. 90 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) vom

17. Juni 2005 die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zunächst gegen Endentscheide zulässig ist. Nachdem das Kantonsgerichtsurteil das Verfahren nicht abschliesst, sondern auf Rückweisung lautet, handelt es sich dabei nicht um einen Endentscheid. Da das Urteil zwar einzelne Rechtsfragen verbindlich beantwortet, aber kein eigenständiges Begehren abschliessend behandelt, liegt wohl auch kein anfechtbarer Teilentscheid im Sinne von Art. 91 BGG vor. Das Kantonsgerichtsurteil stellt mithin einen blossen Zwischenentscheid dar, gegen den die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten grundsätzlich nur dann offen steht, wenn er einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kann oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG; zum Sonderfall der Vor- und Zwischenentscheide über Zuständigkeits- oder Ausstandsfragen vgl. Art. 92 BGG). Nach Ansicht des Kantonsgerichts sind diese Voraussetzungen vorliegend nicht erfüllt. Diese Prüfung hat aber das Bundesgericht bei einer allfälligen Anfechtung des vorliegenden Zwischenentscheids vorzunehmen. Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass gegen die von der Steuerverwaltung und die vom kantonalen Steuergericht zu fällenden neuen Entscheide wiederum die ordentlichen Rechtsmittel und letztinstanzlich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht offen stehen. Gemäss Art. 93 Abs. 3 BGG ist, wenn die Beschwerde gegen den Zwischenentscheid nach Art. 93 Abs. 1 und 2 BGG nicht zulässig war oder von ihr kein Gebrauch gemacht wurde, auch der Zwischenentscheid durch die Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit er sich auf dessen Inhalt auswirkt. Somit kann der Beschwerdeführer im betreffenden Beschwerdeverfahren - soweit erforderlich - sämtliche Rügen gegen den Rückweisungsentscheid des Kantonsgerichts erneut vortragen (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesgerichts vom 15. Januar 2008, 2C_13/2008, E. 3; Urteil des Bundesgerichts vom 22. Juli 2008, 1C_209/2008).

KGE VV vom 20.8.2004 i.S. H. (810 08 137/138/DIE)