Rechtsprechung Steuergericht

01-124 Liebhaberei: Kunstmalerin, Verrechnung von Verlusten

Ob eine Tätigkeit im Sinne einer Liebhaberei oder im Sinne einer Erwerbstätigkeit vorliegt, hängt davon ab, ob sie ausschliesslich oder doch überwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgeübt wird. Auf das massgebliche Kriterium der Gewinnerzielungsabsicht als innere Tatsache kann dabei nur anhand der äusseren Umstände geschlossen werden (E. 3a).

Bei einer künstlerischen Tätigkeit ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Tätigkeit zwar mit wenig Erfolg, aber immerhin mit Anstrengungen ausgeübt wird, die auf ein Gewinnstreben schliessen lassen, oder ob die künstlerische Tätigkeit primär der Selbstverwirklichung der betreffenden Person dient bzw. im Ergebnis lediglich als Hobby gepflegt wird (E. 3b).

Aus dem Sachverhalt:

1. Mit Schreiben vom 9. Oktober 2000 erhoben die Pflichtigen gegen die definitive Veranlagung der Staatssteuer 1999/00 vom 22. September 2000 Einsprache mit dem Begehren, es seien die geltend gemachten Verluste aus der selbständigen Erwerbstätigkeit der Ehefrau als Kunstmalerin und Grafikerin in Höhe von Fr. 27'613.-- pro 1997 und Fr. 19'685.-- pro 1998 zum Abzug zuzulassen.

Zur Begründung machten die Einsprecher geltend, die Ehefrau betätige sich seit rund 7 Jahren als Kunstmalerin und Grafikerin. Die selbständige Erwerbstätigkeit sei durch eine saubere Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung sowie durch eine ausführliche Liste der bisherigen Ausstellungen dokumentiert. Die Arbeit würde durch verschiedene auch staatliche Institutionen gefördert und sei in der nationalen und internationalen Presse ausführlich gewürdigt worden. Allerdings hätten die Unkosten die bisherigen Einnahmen (Fr. 2'706.--/1994; Fr. 2'150.--/1995; Fr. 3'740.--/1996; Fr. 390.--/1997; Fr. 3'520/1998) überstiegen und es habe deshalb aus der selbständigen Tätigkeit ein Verlust resultiert. Da es sich bei den Arbeiten von Frau X. um moderne Kunst handle, dauere es erfahrungsgemäss länger, bis ein definitiver Gewinn erzielt werden könne. Aus diesem Grunde sei es nicht gerechtfertigt, die bislang akzeptierten Verluste nicht mehr zum Abzug zuzulassen und damit die Erwerbstätigkeit als Hobby und nicht mehr als Erwerbstätigkeit zu qualifizieren. Zumal die Gewinnerzielungsabsicht durch die Teilnahme an nationalen und internationalen Verkaufsausstellungen belegt sei und es auch keine gesetzliche Frist gäbe, innert welcher ein Gewinn erwirtschaftet werden müsse.

2. Mit Entscheid vom 21. Februar 2001 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab und führte im Wesentlichen zur Begründung Folgendes aus:

Eine Erwerbstätigkeit liege dann vor, wenn der Pflichtige mit Gewinn- oder Erwerbsabsicht handle, eine Liebhaberei dagegen dort, wo in der Regel die Erzielung eines Einkommens nicht bezweckt werde. Bei einer Tätigkeit als Liebhaberei seien die eingetretenen Verluste nicht abziehbar. Da aus der Einsprache hervorgehe, dass auch in nächster Zukunft kein Gewinn resultiere, müsse davon ausgegangen werden, dass die künstlerische Tätigkeit zur Hauptsache aus Freude an der Sache gepflegt würde. Bis anhin seien die deklarierten Verluste berücksichtigt worden. Die nunmehr wiederum für die Jahre 1997 und 1998 geltend gemachten Verluste von Fr. 27'613.-- und Fr. 19'685.-- (1998) könnten indessen nicht mehr akzeptiert werden.

3. Gegen den abweisenden Einsprache-Entscheid erhoben die Pflichtigen mit Schreiben vom 16. März 2001 Rekurs und beantragten erneut, es seien die Unkosten aus der selbständigen Erwerbstätigkeit zu berücksichtigen. Nebst den in der Einsprache bereits vorgebrachten Argumenten machten die Rekurrenten geltend, das Hauptargument der Steuerverwaltung, aus der Berufstätigkeit würde auch in nächster Zukunft kein Gewinn resultieren, treffe in keiner Weise zu. Tatsache sei vielmehr, dass am 7. Februar 2001 fünf Bilder im Gesamtwert von Fr. 40'000.-- verkauft worden seien. Bereits aus diesem Verkauf allein resultiere im laufenden Jahr ein deutlicher Betriebsgewinn.

4. Mit Vernehmlassung vom 28. Juni 2001 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Die Tätigkeit der Rekurrentin als Malerin könne nicht als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert werden, da die Triebfeder der künstlerischen Tätigkeit der Rekurrentin offensichtlich nicht der wirtschaftliche Erfolg, sondern das Interesse an der Malerei resp. die Befriedigung ihrer Neigungen sei. Die Tätigkeit als Malerin lasse sich nur dank den übrigen Einkünften aufrechterhalten. Da der einmalige Verkauf von 5 Bildern im Werte von Fr. 40'000.-- an eine nahestehende Person erfolgt sei, liege ein Beweis für eine Trendwende nicht vor. Es sei daher davon auszugehen, dass die Rekurrentin die Tätigkeit als Kunstmalerin nicht - oder jedenfalls nicht primär - mit Gewinnabsicht betreibe. Somit liege keine Erwerbstätigkeit im steuerrechtlichen Sinne vor.

Aus den Erwägungen:

2. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall die Frage, ob die Verluste der Jahre 1997 und 1998 aus der Tätigkeit der Rekurrentin als Malerin und Grafikerin vom rohen Einkommen abgezogen werden können. Dabei ist die Höhe der von der Rekurrentin für ihre Tätigkeit geltend gemachten Aufwendungen unbestritten. Umstritten ist einzig, ob die Tätigkeit der Rekurrentin als Kunstmalerin und Grafikerin als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist und folglich der daraus erwirtschaftete Verlust vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen ist.

3. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. b StG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit u.a. die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Dieser Verlustabzug wird zufolge des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei jeder selbständigen Erwerbstätigkeit gewährt. Voraussetzung für den Verlustabzug ist somit eine - haupt- oder nebenberufliche - selbständige Erwerbstätigkeit.

a) Die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine solche Tätigkeit vorliegt, umschreibt das Steuergesetz nicht näher. Der steuerrechtliche Begriff der "selbständigen Erwerbstätigkeit" ist auch in der Praxis aufgrund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht näher definiert. Allgemein wird unter einer (haupt- oder nebenberuflichen) selbständigen Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 ff. E. 5b; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts 5. Aufl., Zürich 1995 S. 158; Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 1993, § 1 N. 17 ff. und 34 ff.; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 8. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 1997, Rz. 33 zu § 14 S. 318). Davon zu unterscheiden ist die Tätigkeit im Rahmen einer blossen Liebhaberei, die nicht auf Gewinnstrebigkeit beruht und aus der häufig kein Einkommen erzielt wird. Eines der massgeblichen Kriterien für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit - und damit auch zur Abgrenzung gegenüber der Liebhaberei - stellt nach Lehre und Rechtsprechung das Erfordernis der Gewinnstrebigkeit dar (vgl. StE 1995 B 23.1 Nr. 30). Ob eine Tätigkeit im Sinne einer Liebhaberei oder im Sinne einer Erwerbstätigkeit vorliegt, hängt somit auch davon ab, ob sie ausschliesslich oder doch überwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgeübt wird. Schwierigkeiten bei der Abgrenzung ergeben sich daraus, dass ihr zumeist subjektive Faktoren zugrunde liegen: das Unterscheidungskriterium bildet den Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit und somit ein im Inneren der steuerpflichtigen Person liegender und der Natur der Sache nach nur schwer feststellbarer Sachverhalt. Ein zusätzliches Erschwernis liegt darin, dass Grenzfälle häufig sind, bei denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf der einen oder anderen Seite liegen kann. Auf das massgebliche Kriterium der Gewinnerzielungsabsicht als innere Tatsache kann dabei nur anhand der äusseren Umstände geschlossen werden (Höhn/Waldburger, a.a.O., S. 320 f.).

b) Bei einer andauernden Verlustsituation ist daher zu prüfen, ob tatsächlich eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt oder ob diese bloss vorgeschoben ist. Dabei ist allerdings zu beachten, dass allein die Tatsache einer mehrjährigen Verlusterzielung die Qualifikation einer Tätigkeit als blosses Hobby nicht zu begründen vermag (Höhn/Waldburger, a.a.O., S. 320 f.). Insbesondere bei einer künstlerischen Tätigkeit, wie sie im vorliegenden Fall zur Diskussion steht, ist zu berücksichtigen, dass der Aufbau einer solchen Karriere lange dauern kann und der Erfolg ungewiss ist. Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung fehlt es allerdings in objektiv erkennbarer Weise an der erforderlichen Gewinnstrebigkeit, wenn auf Dauer keine Überschüsse erzielt werden und nach der Art des Vorgehens der betreffenden Person realistischerweise und auf längere Sicht gesehen auch keine Überschüsse realisiert werden können (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 159). Bei einer andauernden Verlustsituation ist dann auf Liebhaberei zu schliessen, wenn anzunehmen ist, dass eine steuerpflichtige Person, der es um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, sich wegen des andauernden finanziellen Misserfolges von einer Weiterführung des verlustverusachenden Unternehmen hätte abbringen lassen. Denn wer eine bestimmte Tätigkeit wirklich als Erwerbstätigkeit ausüben will, wird sich in der Regel durch das Ausbleiben des angestrebten Erfolgs nach einer bestimmten Zeit von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens überzeugen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (StE 2001 B 23.1 Nr. 47; StE 1991 B 21.1, Nr. 4, StR 48 (1993) S. 127 ff.). Die Frage, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist dabei stets aufgrund der gesamten Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen, wobei letztendlich das Gesamtbild einer bestimmten Tätigkeit entscheidend ist (StE 1997 B 23.1 Nr. 37). Namentlich bei einer künstlerischen Tätigkeit ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Tätigkeit zwar mit wenig Erfolg, aber immerhin mit Anstrengungen ausgeübt wird, die auf ein Gewinnstreben schliessen lassen, oder ob die künstlerische Tätigkeit primär der Selbstverwirklichung der betreffenden Person dient bzw. im Ergebnis lediglich als Hobby gepflegt wird (Höhn/Waldburger, a.a.O., S. 320 f.).

c) Im vorliegenden Fall behauptet die Rekurrentin, seit ca. 7 Jahren als Malerin und Grafikerin selbstständig erwerbstätig zu sein. Dabei sieht die Rekurrentin die für die Qualifikation als selbständige Erwerbstätigkeit erforderliche Absicht der Gewinnerzielung durch ihre Teilnahme an nationalen und internationalen Verkaufsausstellungen als eindeutig belegt. Zudem liege auch unter Berücksichtigung der "speziellen Gesetzmässigkeiten" in der modernen Kunst weder ein langfristiger Misserfolg, noch die Aussichtslosigkeit je einen Gewinn zu erzielen, vor. Dazu ist zunächst festzuhalten, dass den den Akten beiliegenden Unterlagen über Ausstellungen und Zeitungsberichterstattungen zu entnehmen ist, dass sich die Rekurrentin bereits seit dem Jahr 1985 als Malerin beschäftigt und seither auch an diversen Ausstellungen teilgenommen hat. Insofern erstaunt es, dass die Rekurrentin die Malerei erst in der Steuererklärung 1995/96 als selbständige Erwerbstätigkeit deklariert resp. für die Bemessungsjahre 1993 und 1994 erstmals einen Geschäftsverlust in Höhe von Fr. 20'751.-- resp. von Fr. 10'836.-- geltend gemacht hat, zumal nach der Argumentation der Rekurrentin namentlich die Teilnahme an Ausstellungen für die Gewinnstrebigkeit ihrer Tätigkeit sprechen soll. Fest steht jedenfalls, dass die Rekurrentin gemäss ihrer Deklaration in den Jahren 1993 bis 1998 nie einen Überschuss der Einnahmen über die Aufwendungen erzielt hat. Die von den Rekurrenten in den Jahren 1993 bis 1998 deklarierten Einnahmen zeigen auch keinerlei Entwicklung nach oben. (1993: Fr. 0; 1994: Fr. 2'706; 1995: Fr. 2'150; 1996: Fr. 3'740; 1997: Fr. 390; 1998: Fr. 3'520) und müssen angesichts der doch beachtlichen Verluste (1993: Fr. 20'751; 1994: Fr. 8'750; 1995: Fr. 10'502; 1996: Fr. 16'311; 1997: Fr. 27'613; 1998: Fr. 19'685) als sehr gering bezeichnet werden. Wie die Vorinstanz mit Recht festgehalten hat, sind keine Anhaltspunkte erkennbar, die auf eine Gewinnerzielung in naher Zukunft schliessen lassen. Daran vermag auch der Hinweis der Rekurrentin auf den im Jahr 2001 erfolgte Verkauf von fünf Bildern im Gesamtwert von insgesamt Fr. 40'000.-- nichts zu ändern, da es sich dabei um einen einzigen Verkauf an eine - wie von der Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung behauptet und von der Rekurrentin nicht widersprochen - verwandte Person der Rekurrentin gehandelt hat. Vielmehr muss aufgrund der gesamten Umstände davon ausgegangen werden, dass die Rekurrentin ihre Tätigkeit als Kunstmalerin nicht in erster Linie mit der Absicht ausübt, einen finanziellen Gewinn daraus zu erzielen. Wäre es der Rekurrentin bei der Malerei tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen, hätte sie diese Tätigkeit angesichts der doch sehr lang andauernden Verlustsituation und des Ausbleibens des angestrebten Erfolges bereits aufgegeben. In diesem Zusammenhang ist auch zu erwähnen, dass sich das Vorgehen der Rekurrentin offensichtlich auch nur aufgrund der übrigen Einkünfte der Rekurrentin und ihres Ehemannes aufrechterhalten lässt. An dieser Beurteilung vermag auch der Einwand der Rekurrentin, im Bereich der modernen Kunst dauere es erfahrungsgemäss länger bis ein definitiver Gewinn erzielt werden könne, nichts zu ändern, geht er doch von einer Anlaufzeit von lediglich 7 Jahren aus, währenddem die Rekurrentin jedoch, wie bereits erwähnt, gemäss ihren eigenen Unterlagen bereits seit dem Jahr 1998 als Kunstmalerin tätig ist. Bei einer Aufbauzeit von 13 Jahren (1985 bis 1993) sollte indessen auch im Handel mit moderner Kunst zumindest eine Zunahme der Einnahmen registriert werden können, was vorliegend jedoch eindeutig nicht der Fall ist.

Die Steuerrekurskommission kommt nach Würdigung der gesamten Umstände zum Schluss, dass die Tätigkeit der Rekurrentin als Kunstmalerin keine steuerrechtlich relevante selbstständige Erwerbstätigkeit darstellt und demzufolge die geltend gemachten Verluste nicht zum Abzug zuzulassen sind.

Aus all diesen Gründen ist der vorliegende Rekurs demzufolge abzuweisen.

Entscheid Nr. 124/2001 vom 31.8.2001