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Rechtsprechung Steuergericht
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Aufgrund des per 1. Januar 2001 in Kraft getretenen § 57 Abs. 1 StG in der Fassung vom 18. Mai 2000 in der Steuerperiode 2001 leben die verfallenen Verluste aus den Jahren 1994, 1995 und 1996 wieder auf.
1. In der definitiven Veranlagung der Staatssteuer 2002 vom 27. April 2004 wurde die Rekurrentin mit einem im Kanton Basel-Landschaft steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'344'464.-- eingeschätzt. Dagegen liess die Rekurrentin mit Schreiben vom 26. Mai 2004 Einsprache erheben und beantragen, es sei die definitive Veranlagung bezüglich der Staats- und Gemeindesteuer 2002 vom 27. April 2004 aufzuheben. Der in der Steuererklärung Baselland 2002 deklarierte Verlustvortrag 1995 sei in der definitiven Veranlagung 2002 zu berücksichtigen und der steuerbare Gewinn dementsprechend anzupassen.
2. Mit Einsprache-Entscheid vom 9. Dezember 2004 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab.
3. Mit Rekurs vom 7. Januar 2005 liess die Steuerpflichtige begehren, es seien der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 9. Dezember 2004 sowie die definitive Veranlagung Staats- und Gemeindesteuern 2002 vom 27. April 2004 aufzuheben. Es sei die Steuerverwaltung anzuweisen, den in der Steuererklärung Baselland 2002 deklarierten Verlustvortrag 1995 in der definitiven Veranlagung 2002 zu berücksichtigen und den steuerbaren Gewinn dementsprechend anzupassen. Alles unter o/e Kostenfolge.
4. In ihrer Vernehmlassung vom 9. März 2005 beantragte die Steuerverwaltung Abweisung des Rekurses.
5. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.
2. Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob die Rekurrentin den steuerlichen Reinverlust aus dem Geschäftsjahr 1995 im Umfang von Fr. 464'866.-- mit dem steuerlichen Gewinn des Geschäftsjahres 2002 verrechnen kann.
a) Die Steuerverwaltung erwog insbesondere, der in Frage stehende Verlust aus dem Jahre 1995 von CHF 1'052'463.-- sei unter der altrechtlichen Gesetzgebung bei der Veranlagung des Steuerjahres 2000, Bemessungsjahr 1999, vollumfänglich verrechnet worden. Da gegen diese Veranlagung keine Einsprache erhoben worden sei, sei sie in Rechtskraft erwachsen. Damit werde festgestellt, dass der Verlust 1995 bei der Berechnung des steuerbaren Reinertrags des Jahrs 2000 hätte berücksichtigt werden können und somit für die Veranlagung des Steuerjahres 2002 nicht mehr zur Verfügung stehe.
Dagegen liess die Rekurrentin unter anderem einwenden, seit dem 1. Januar 2001 sei gemäss § 57 StG BL eine Verlustverrechnung von sieben Jahren möglich, sofern die Verluste bei der Berechnung des steuerbaren Reinertrages dieser Jahre nicht hätten berücksichtigt werden können. Eine Auslegung des zweiten Halbsatzes von § 57 StG BL "soweit sie (die Verluste) bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten" zeige den Willen des Gesetzgebers auf, der betreffenden Gesellschaft einen Anspruch auf Verlustverrechnung von noch nicht beachteten Verlusten mit diesbezüglichen Geschäftsgewinnen einzuräumen, die tatsächlich auch der Besteuerung unterlägen. Die gemäss der eingereichten Deklaration erfolgte Verlustverrechnung berücksichtige genau diesen vom Gesetzgeber offensichtlich bewusst gewollten Umstand, dass der Bemessung unterliegende Verluste, denen noch keine Beachtung geschenkt worden sei, verrechnet werden könnten.
Die Verlustverrechnung in der Veranlagung 2000 sei gemäss § 57 aStG BL vorgenommen und der damalige Gewinn dementsprechend verrechnet worden. Zu diesem Zeitpunkt seien folgerichtig CHF 17'901 zur Besteuerung gelangt. Das Argument, dass die Veranlagung 1999 bereits in Rechtskraft erwachsen sei, sei deshalb nicht relevant, da zur Bestimmung des steuerbaren Gewinns in der Steuerperiode 2002 die zu diesem Zeitpunkt geltende Norm hinzugezogen werden müsse. Zudem gelte es zusätzlich darauf hinzuweisen, dass im Zeitpunkt der Veranlagung des Steuerjahres 2000 gar keine gesetzliche Grundlage bestanden habe, auf welche eine solche Einsprache hätte gestützt werden können. Der Rekurrentin habe sich folglich zu keinem Zeitpunkt die Möglichkeit geboten gegen die in Frage stehende Veranlagung Einsprache zu erheben und damit die Verlustverrechnung 2002 in diesem Sinne zu beeinflussen.
b) Vom Reinertrag können Verluste aus den 7 der Steuerperiode vorausgegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reinertrags dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (§ 57 Abs. 1 StG). Nach 57 Abs. 1 StG in seiner vor dem 1. Januar 2001 geltenden Fassung (a.F.) können vom Reinertrag Verlustüberschüsse aus den 4 der Bemessungsperiode vorausgegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei den bisherigen Veranlagungen nicht berücksichtigt worden sind. Die Ausdehnung der zeitlichen Befristung der Verlustverrechnung von vier auf sieben Jahre hat zur Folge, dass verfallene Verluste aus den Jahren 1994, 1995 und 1996 wiederaufleben (Merkblatt "Verlustverrechnung bei der Staatssteuer" der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft).
Mit der Verlustverrechungsvorschrift von § 57 Abs. 1 StG wird das im Steuerrecht verankerte Periodizitätsprinzip durchbrochen, um dem im Steuerrecht verankerten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem daraus fliessenden Totalgewinnprinzip gerecht zu werden (Stephan Kuhn/Peter Brülisauer in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2. Auflage, N. 28 zu Art. 25). Verluste aus den dem Bemessungsjahr unmittelbar vorangegangenen sieben Geschäftsjahren können aber nur geltend gemacht werden, soweit sie bei den bisherigen Einschätzungen noch nicht berücksichtigt wurden und auch nicht berücksichtigt werden konnten (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N. 7 zu § 70).
c) Im Geschäftsjahr 1999 erzielte die Rekurrentin einen steuerbaren Ertrag von Fr. 1'070'364.--, welchen sie mit dem steuerlichen Verlust von Fr. 1'052'463.-- aus dem Geschäftsjahr 1995 verrechnete; dementsprechend wurde mit der definitiven Veranlagung der Staatssteuer 2000 vom 27. Dezember 2000, die zur Bemessung des steuerbaren Ertrags auf das Geschäftsjahr 1999 abstellte, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 17'901.-- eingeschätzt. Eine weitergehende Verlustverrechnung wäre in dieser Veranlagung nicht möglich gewesen, da aufgrund der für die Steuerperiode 2000 geltenden Verlustverrechungsvorschrift von § 57 Abs. 1 StG a.F. lediglich der von der Rekurrentin zur Verrechnung gebrachte Verlust des Jahres 1995 verrechnet werden konnte. Einer Einsprache gegen diese Veranlagung wäre deshalb kein Erfolg beschieden gewesen. Allein aus dem Umstand, dass der steuerbare Verlust des Geschäftsjahres 1995 bereits vollumfänglich mit dem steuerbaren Ertrag des Geschäftsjahres 1999 verrechnet wurde und die Verlangung der Staatssteuer 2000 in Rechtskraft erwuchs, kann indessen nicht abgeleitet werden, dass eine Verrechung des Verlustes des Geschäftsjahres 1995 mit dem steuerbaren Ertrag des Geschäftsjahres 2002 ausgeschlossen ist. Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass aufgrund des per 1. Januar 2001 in Kraft getretenen § 57 Abs. 1 StG in der Fassung vom 18. Mai 2000 in der Steuerperiode 2001 die verfallenen Verluste aus den Jahren 1994, 1995 und 1996 wiederaufleben. Daher ist im Folgenden entsprechend dieser geänderten gesetzlichen Bestimmung die Verlustverrechnung für die Steuerjahre 2001 und 2002 neu vorzunehmen.
d) Im vorliegenden Fall kann der Verlust des Geschäftsjahres 1994 von Fr. 3'360'376.-- in den Geschäftsjahr 1995 bis 1997 nicht verrechnet werden, da im Geschäftsjahr 1995 ein Verlust erzielt wurde, im Geschäftsjahr 1996 der steuerbare Reingewinn mit dem steuerlichen Verlust des Geschäftsjahres 1992 und im Geschäftsjahr 1997 der steuerbare Reingewinn mit dem steuerlichen Verlust des Geschäftsjahres 1993 verrechnet wurde. Der Verlust des Geschäftsjahres 1994 ist somit im Umfang des steuerbaren Reingewinns des Geschäftsjahres 1998 von Fr. 638'963.-- und 1999 von Fr. 1'070'364.-- zu verrechnen. Aufgrund des Wechsels von der Pränumerandobesteuerung mit einjähriger Vergangenheitsbemessung zur Postnumerandobesteuerung mit einjähriger Gegenwartsbemessung waren die Einkünfte der Rekurrentin des Jahres 2000 nicht steuerbar. Der nach der Verrechnung mit steuerbaren Reingewinn der Geschäftsjahre 1998 und 1999 verbleibende Verlustvortrag aus dem Jahr 1994 von Fr. 1'651'049.-- ist demzufolge auf die Steuerperiode 2001 vorzutragen und mit dem steuerbaren Reingewinn des Geschäftsjahres 2001 von Fr. 2'238'646.-- zu verrechnen (vgl. Entscheid Nr. 76/2004 vom 27. August 2004 des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft, E. 4a; Kreisschreiben Nr. 6 der Steuerperiode 1999/2000 zur direkten Bundessteuer der Eidg. Steuerverwaltung vom 20. August 1999 betr. Übertragung von der zweijährigen Pränumerando- zur einjährigen Postnumerandobesteuerung bei natürlichen Personen; René Eichenberger/ Pierre-Olivier Gehriger, Der Übergang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuergesetz, Zürich 2000, S. 109 f. N. 355 ff.).
Der steuerliche Verlust des Geschäftsjahres 1995 ist mit dem steuerbaren Reingewinn des Geschäftsjahres 2001, insoweit dieser noch nicht mit dem steuerlichen Verlust des Geschäftsjahres 1994 verrechnet wurde, zu verrechnen, was bedeutet, dass der steuerliche Verlust des Geschäftsjahres 1995 von Fr. 1'052'463.-- im Umfang von Fr. 587'597.-- mit dem steuerlichen Reingewinn des Geschäftsjahres 2001 zu verrechnen ist. Der verbleibende Teil des Verlusts des Geschäftsjahres 1995 von Fr. 464'866.-- ist mit dem steuerbaren Reingewinn des Geschäftsjahres 2002 von Fr. 1'344'464.-- zu verrechnen, weshalb der steuerbare Reingewinn für das Steuerjahr 2002 auf Fr. 879'598.-- festzusetzen ist. Demzufolge erweist sich der Rekurs als begründet und ist in dem Sinn gutzuheissen, als unter Berücksichtigung eines Verlustvortrages von Fr. 464'866.-- der steuerbare Reingewinn für das Steuerjahr 2002 auf Fr. 879'598.-- festzusetzen ist.
Entscheid Nr. 36/2005 vom 15.4.2005