Rechtsprechung Steuergericht

06-158 Gewerbsmässiger Liegenschaftshandel

Nach der Praxis des Bundesgerichts ist ein Steuerpflichtiger dann als selbständiger Liegenschaftshändler zu qualifizieren, wenn er An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Kapitalgewinne auf Privatvermögen im Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung sind hingegen steuerfrei.

Sachverhalt:

1. Die Pflichtige verkaufte im Jahre 2005 ihre Liegenschaft A. in B.. Daraufhin wurde mit Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer, Nr. B 04/11, vom 31. Oktober 2005 der Pflichtigen ein Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel in Höhe von Fr. 334'228.-- aufgerechnet.

2. Die dagegen erhobene Einsprache vom 17. November 2005 wies die Steuerverwaltung mit Einsprache-Entscheid vom 24. August 2006 ab.

3. Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob der Vertreter der Pflichtigen mit Schreiben vom 22. September 2006 Beschwerde mit dem Begehren, es sei erstens der Einsprache-Entscheid vom 24. August 2006 aufzuheben und von der steuerlichen Erfassung von Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel betreffend der Liegenschaft A. in B. abzusehen und das steuerbare Einkommen der Beschwerdeführerin entsprechend zu reduzieren, zweitens alles unter o/e-Kostenfolge und es sei drittens eine mündliche Verhandlung anzuordnen und der Beschwerdeführerin Gelegenheit einzuräumen, die vorstehenden Ausführungen in mündlicher Form zu ergänzen. Zur Begründung machte er geltend, dass bis vor kurzem die Beschwerdeführerin in einem älteren Einfamilienhaus (…) in B. gelebt habe. Sowohl Grösse wie Unterhaltszustand ihres Hauses als auch der enorme Pflegeaufwand des Gartens seien für die Beschwerdeführerin zu viel geworden und hätten sie bewogen, dieses Grundstück zu veräussern und im Jahre 1999 in eine Eigentumswohnung in C. umzuziehen. Die Beschwerdeführerin habe also im Jahre 2005 ihre zu gross gewordene, aus dem Nachlass ihres Gatten stammende, Liegenschaft (…) in B. verkauft. Den Verkaufserlös habe sie für die Rückzahlung der Hypothek verwendet und den Rest in Wertschriften angelegt. Den Kaufpreis für ihre Eigentumswohnung in C. habe sie nicht aus dem Verkauf in B. finanzieren müssen.

Im vorliegenden Fall liege gestützt auf die massgeblichen Kriterien keine steuerpflichtige Erwerbstätigkeit, wie dies die Steuerverwaltung glaubhaft machen wolle, sondern blosse Vermögensverwaltung vor, weil

- die Beschwerdeführerin weder systematisch noch (über den Rahmen blosser bzw. schlichter Vermögensverwaltung hinaus) planmässig vorgegangen sei;

- keine Gewinnabsicht vorliege (… die "Tätigkeit" der Beschwerdeführerin sei in ihrer Gesamtheit betrachtet nicht auf Ertrag (Verdienst) gerichtet …; … es fehle der Beschwerdeführerin die Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuveräussern …);

- kein gezieltes Vorgehen erkennbar sei;

- keine Häufung von Liegenschaftsgeschäften vorliege;

- kein enger Zusammenhang eines (in casu nicht vorliegenden) Geschäfts mit der (in casu nicht gegebenen spezifischen) beruflichen Tätigkeit der Beschwerdeführerin vorliege;

- die Beschwerdeführerin über keine speziellen Fachkenntnisse verfüge;

- eine langjährige (über 30-jährige) Besitzesdauer gegeben sei;

- die von der Beschwerdeführerin erlangten Barmittel nicht in Liegenschaften wieder angelegt worden seien.

Abgesehen von der Beschwerdegegnerin "vorgeworfenen" Beizug eines Generalunternehmers sei keines der gemäss Bundesgerichtspraxis im Gesamtzusammenhang zu würdigenden Kriterien erfüllt, auch nicht annäherungsweise. Im vorliegenden Fall habe eine seit Jahren im Pensionsalter stehende vermögende Witwe, welche eine Immobilie von ihrem verstorbenen Gatten seinerzeit ererbt habe und welche seit Jahren unberührt - und seitens der Steuerbehörde unangefochten - im Privatbesitz gestanden habe, ohne Beizug irgendwelcher fremder Mittel, unter Begleitung ihres langjährigen Beraters, auf unspektakuläre vernünftige Art und Weise in flüssige Mittel umgewandelt.

4. Mit Vernehmlassung vom 13. November 2006 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Sie führte insbesondere aus, dass nach ständiger Praxis Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften Erwerbseinkommen bildeten und dass die damit verbundene Tätigkeit nach Art. 18 DBG als Liegenschaftshandel zu qualifizieren sei, wenn sie über die schlichte Verwaltung des Privatvermögens hinausgehe bzw. der Gewinn nicht nur in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit erlangt werde, sondern die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb (Verdienst) gerichtet sei. Zur Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und (selbständiger) Erwerbstätigkeit hätten Lehre und Rechtsprechung verschiedene Kriterien entwickelt. Die Besteuerung sei dann gerechtfertigt, wenn der Gewinn auf einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen beruhe, die nach ihrer Art in ähnlicher Weise auf Gewinn ausgerichtet sei wie das Vorgehen eines Liegenschaftshändlers. Im vorliegenden Fall gehöre die Überbauung des fraglichen Grundstücks mit elf Wohneinheiten und deren Verkauf nicht zur schlichten Verwaltung eines ererbten Grundstückes. Vielmehr gehe die Tätigkeit der Beschwerdeführerin über die schlichte Verwaltung hinaus. Sie habe nicht nur das ererbte Grundstück gewinnbringend veräussert. Vielmehr habe sie, um darüber hinaus einen zusätzlichen Gewinn zu erwirtschaften, das Grundstück parzellieren und auf dem Land die erwähnte Überbauung mit elf (…) Wohneinheiten errichten lassen.

5. (…)

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall, ob die Steuerverwaltung den aus der Veräusserung des fraglichen Grundstückes erzielten Gewinn zu Recht als Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel besteuert hat oder ob es sich dabei um eine steuerfreie Vermögensverwaltung handelt.

3. Im Folgenden ist zunächst die Frage zu klären, wann der Gewinn aus der Veräusserung einer Liegenschaft ein steuerfreier, privater Kapitalgewinn und wann dieser ein steuerbarer Kapitalgewinn aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit ist.

a) Gemäss dem Wortlaut von Art. 18 Abs. 1 DBG werden alle Einkünfte, die aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- oder Forstwirtschaftsbetrieb sowie aus einem freien Beruf stammen, als steuerbar bezeichnet. Daneben wird aber auch "jede andere selbständige Erwerbstätigkeit" der Einkommenssteuer unterworfen. Weder im Gesetz noch in einer Verordnung wird näher festgelegt, was als selbständige Erwerbstätigkeit gilt oder unter welchen Voraussetzungen Liegenschaftsgewinne steuerbar sind.

b) Die "selbständige Erwerbstätigkeit" ist ein steuerrechtlicher Begriff, der in der Praxis aufgrund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht klar definiert ist. Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen; die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG ist umfassender als jener der Unternehmung, des Geschäftes, Betriebes oder Gewerbes, die eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erfordern. Das zeigt sich darin, dass Art. 18 Abs. 1 DBG nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen auch alle Einkünfte "aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit" für steuerbar erklärt. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann im Einzelfall auch vorliegen, wenn der Betreffende nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw. dass eine nebenberufliche, selbständige Erwerbstätigkeit auch gegeben sein kann, wenn kein selbständiger Marktauftritt vorliegt und wenn kein Unternehmen, Gewerbe oder Geschäft betrieben wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGE] 125 II 113 vom 8. Januar 1999, E. 5a und 5b mit Hinweisen, www.bger.ch ).

c) Aus den obigen Erwägungen ist ersichtlich, dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung von einem weiten Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen ist: Art. 18 DBG erlaubt demnach, eine Tätigkeit, welche die schlichte Verwaltung von Privatvermögen übersteigt, als eine Form der selbständigen Erwerbstätigkeit aufzufassen, auch wenn keine in einem eigentlichen Unternehmen organisierte Tätigkeit vorliegt. Steuerfrei sind somit nach Art. 16 Abs. 3 DBG nur jene Kapitalgewinne auf Privatvermögen, die im Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität des Pflichtigen, oder aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit entstehen.

4. Nach der Praxis des Bundesgerichts ist ein Steuerpflichtiger selbständiger Liegenschaftshändler, wenn er An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Eine solche Tätigkeit qualifiziert sich als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG und führt zur Kapitalgewinnbesteuerung, wenn der veräusserte Vermögensgegenstand zum Geschäftsvermögen gehörte, d.h. wenn er für die selbständige Erwerbstätigkeit verwendet wurde. Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können bei Liegenschaftsgewinnen etwa die (systematische bzw. planmässige) Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäftes mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht kommen. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall jedoch unter Umständen auch bereits allein zur Annahme einer Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGE] 125 II 113 vom 8. Januar 1999, E. 6a; BGE 2A.7/2005 vom 24. August 2005, E. 2, www.bger.ch ).

5. a) Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass es sich beim Verkauf der Liegenschaft A. in B. lediglich um blosse steuerfreie Vermögensverwaltung gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG handle, weil sie keines für die steuerliche Erfassung von Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel des gemäss Bundesgerichtspraxis zu würdigenden Kriterien erfülle.

b) Der Argumentationen der Beschwerdeführerin ist entgegenzuhalten, dass sie mit Verkaufs-Auftrag vom 16. Januar 2003 die X. Immobilien und Treuhand AG beauftragt hat, die Liegenschaft A. in B. zu verkaufen. Unter Ziffer 6, weitere Bestimmungen des Verkaufs-Auftrags, wurde unter anderem vereinbart, dass die Mutterparzelle (…) in 15 eigene Tochterparzellen aufzuteilen und im Grundbuch B. neu anzumerken sei, dies alles zulasten der Landeigentümerin bzw. Beschwerdeführerin. Ausserdem ermächtigte die Landeigentümerin bzw. Beschwerdeführerin die Baugesellschaft (…) die Erstellung der Überbauung als Generalunternehmerin auf eigene Kosten zu realisieren. Alle anderen anfallenden Kosten, die gemäss Verkaufs-Auftrag nicht zulasten der Baugesellschaft gingen, hatte die Landeigentümerin bzw. die Beschwerdeführerin zu tragen. Dieser Verkaufs-Auftrag vom 16. Januar 2003 geht weiter als ein normaler Kaufvertrag. Das Zusammenwirken der Parteien war Voraussetzung und Notwendigkeit, damit das Projekt (…) realisiert werden konnte. Die Beschwerdeführerin hat nicht einfach eine sich ihr zufällig bietende Gelegenheit genutzt, sondern hat systematisch, gezielt und planmässig auf Gewinnerzielung hin gearbeitet. Dem Argument, dass die Beschwerdeführerin nicht die Absicht gehabt haben soll, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuveräussern, muss entgegengehalten werden, dass ursprünglich geplante Vorgehensweisen oder blosse Absichtserklärungen nicht zu beurteilen sind; massgebend ist einzig der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGE] 2A.7/2005 vom 24. August 2005, E. 3.3, www.bger.ch ). Die Parzellierung und die Überbauung des Grundstückes mit elf Wohneinheiten und deren Verkauf gehört nicht mehr zur schlichten Verwaltung eines Grundstückes. Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin ist somit als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren.

c) Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin über keine speziellen Fachkenntnisse verfügt und kein enger Zusammenhang mit dem vorliegenden Geschäft und der beruflichen Tätigkeit der Beschwerdeführerin vorliegt. Gemäss Handelsregistereintrag des Kantons Basel-Landschaft vom 31. Juli 1998 und vom 3. September 1998 haben die C. GmbH und die D. GmbH die "Realisierung von Neu- und Umbauten, Überbauungen, Renovationen und Sanierungen, Erwerb und Verkauf von Liegenschaften sowie Handel mit Liegenschaften aller Art und den Betrieb einer Generalunternehmung" zum Zweck. Gemäss Bundesgerichtsurteil 125 II 113, E. 3c, vom 8. Januar 1999, muss sich deshalb die Beschwerdeführerin das Fachwissen der beigezogenen Fachpersonen anrechnen lassen. Dass ein enges Vertrauensverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und einer der Parteien bestehen soll, ist irrelevant.

d) Ein weiteres Indiz für den gewerbsmässigen Liegenschaftshandel liegt auch im gemeinsamen Auftreten der Beschwerdeführerin mit den zwei qualifizierten Partnern, der C. GmbH und der D. GmbH. Im Kaufvertrag vom 12. Januar 2004 treten sie als Verkäuferschaft und in den diversen Handänderungssteuer-Rechnungen als Veräusserer auf und somit als einfache Gesellschaft.

e) Eine lange Besitzesdauer oder der Umstand, dass seit längerer Zeit keine Grundstückgeschäfte getätigt worden sind, stehen für sich allein betrachtet der Annahme einer selbständigen, auf Erwerb gerichteten Tätigkeit nicht entgegen. Gerade im Liegenschaftshandel kommt es häufig vor, dass ein Steuerpflichtiger Grundstücke aus ganz verschiedenen Gründen über Jahre hinaus behält, bis er sie mit Gewinn verkauft. Würde eine selbständige Erwerbstätigkeit nach Ablauf einer bestimmten Frist - d.h. als Folge des blossen Zeitablaufes - in einen Akt der schlichten Verwaltung privaten Vermögens umqualifiziert, wäre der Ungleichbehandlung Tür und Tor geöffnet. Gemäss Bundesgericht würden Steuerpflichtige, die mit der Veräusserung ihres Geschäftsvermögens genügend lange zuwarten können, in ungerechtfertigter Weise besser gestellt als solche, welche die Liegenschaft in kurzer Zeit veräussern, obwohl der Gewinn in beiden Fällen auf die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen zurückzuführen ist. Ausserdem liesse sich nur schwer beurteilen, welche Frist als angemessen zu gelten hätte (vgl. BGE 125 II 113, E. 6c/cc; www.bger.ch ). Das Steuergericht vertritt die Auffassung, dass die Erwägungen des Bundesgerichts auch auf die Veräusserung von Privatvermögen anwendbar sind. Aus diesen Gründen dringt die Argumentation der langjährigen (über 30-jährigen) Besitzesdauer der Beschwerdeführerin nicht durch.

6. Aus all diesen Erwägungen kommt das Steuergericht zum Schluss, dass der von der Beschwerdeführerin durch den Verkauf der Liegenschaft A. in B. im Jahre 2005 erzielte Gewinn von Fr. 334'228.-- gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG zu versteuern ist, gilt doch der Gewinn als Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel. Die Beschwerde erweist sich deshalb als unbegründet und ist daher abzuweisen.

7. (…)

Entscheid Nr. 158/2006 vom 01.12.2006