06-072 Ausserordentliche Einkünfte

Aufgrund des Wechsels der zeitlichen Bemessung für die natürlichen Personen unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in den Kalenderjahren 1999 und 2000 oder in einem Geschäftsjahr erzielt wurden, das in diesen Jahren endet, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer. Bei der Beurteilung der Ausserordentlichkeit der Einkünfte ist neben den in § 198 Abs. 3 StG aufgezählten Kriterien auch die Entwicklung des Einkommens des Pflichtigen über mehrere Jahre hinweg zu berücksichtigen.


(Mit Urteil vom 28. Februar 2007 wies das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine gegen diesen Entscheid erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab.)


Sachverhalt:

1. Mit Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2000 Nr. S 00/05 vom 26. Oktober 2004 wurde den Steuerpflichtigen unter der Rubrik ausserordentliche Einkünfte ein Betrag in Höhe von Fr. 517'000.-- aufgerechnet, welcher zu einer steuerlichen Belastung nach Tarif A (15.95360 %) von Fr. 82'480.10 führte.


2. a) Mit Schreiben vom 24. November 2004 stellte der Vertreter der Pflichtigen ein Gesuch an die Taxationskommission des Kantons Basel-Landschaft gemäss § 110 i.V.m. § 183 StG mit dem Begehren, die Veranlagung Staatssteuer 2000 vom 26. Oktober 2004 sei aufzuheben. Der Steuerpflichtige würde gegenüber seiner Arbeitgeberin der A. AG einen Forderungsverzicht im Betrage von Fr. 275'000.-- leisten. Zur Begründung führte er an, der Pflichtige sei alleiniger Unternehmeraktionär der A. AG mit Sitz in C., bei welcher er als Geschäftsführer angestellt sei und seinen Lohn beziehe. Aufgrund des geltenden Partnerschaftsmodells ergäben sich schwankende Lohnbezüge. Der hervorragende Geschäftsverlauf 2000 habe die Gutschrift des vereinbarten, umsatzunabhängigen Geschäftsführerhonorars in Höhe von Fr. 250'000.-- zugelassen. Zudem sei der Lohn in Höhe von Fr. 325'209.-- auf sein Kontokorrent gutgeschrieben worden. Ein Bezug dieser Beträge sei jedoch aufgrund der Umsatzeinbrüche ab dem Jahre 2001 aufgrund der Ereignisse vom 11. September 2001 in den USA bis heute nicht möglich gewesen. (…)


b) Gleichzeitig reichte der Vertreter der Pflichtigen mit Schreiben vom 24. November 2004 Einsprache gegen die Veranlagung Staatssteuer 2000 vom 26. Oktober 2004 ein, mit dem Begehren, die Veranlagungsverfügung vom 26. Oktober 2004 sei aufzuheben. Der Steuerpflichtige würde gegenüber seiner Arbeitgeberin A. AG einen Forderungsverzicht im Betrage von Fr. 275'000.-- leisten. Zur Begründung sei hier auf den Sachverhalt und die Argumente im Gesuch an die Taxationskommission verwiesen. Daneben führte der Vertreter der Pflichtigen aus, dass das Abstellen auf die Jahre 1995 bis 1997 nicht sachgerecht sei, da damit die seither grundsätzlich eingetretene Verbreiterung des Partnermodells nicht berücksichtigt werde. Ebenso wenig eigne sich aufgrund der Aussergewöhnlichkeit das Jahr 2001 als Berechnungsgrundlage. Daher sei für die Berechnung des ausserordentlichen Einkommens 2000 zum Vergleich auf die Bemessungsperiode 1998 - 2000 abzustellen. (…)


3. a) Die kantonale Taxationskommission wies mit Entscheid vom 23. Februar 2006 (zugestellt: 20. März 2006) das Härtegesuch nach § 183 StG ab mit der Begründung, es sei mit Rücksicht auf den vom Gesetzgeber beabsichtigten Zweck keine Härte zu erblicken. In der Praxis der Taxationskommission werde es abgelehnt, vollzogene Rechtsgeschäfte unter dem Härteparagraphen anders zu beurteilen, als sie zivilrechtlich effektiv abgeschlossen worden seien. (…)


b) Mit Einsprache-Entscheid vom 20. März 2006 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab mit der Begründung, gemäss dem Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur direkten Bundessteuer betreffend den Übergang von der zweijährigen Pränumerando-Besteuerung bei natürlichen Personen sei die Ausserordentlichkeit der Einkünfte aufgrund der Kriterien der Einmaligkeit der Leistung, der Ausserordentlichkeit eines Einkommens und der Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen zu beurteilen. Das Erwerbseinkommen des Pflichtigen im Jahre 2000 habe mehr als das zweifache durchschnittliche Jahreseinkommen der der Bemessungslücke vorangegangenen fünf Jahre. Der Vergleich des Einkommens im Jahre 2001 in Höhe von 40'000.-- lasse zudem den Verdienst aus dem Jahre 2000 als ausserordentlich hoch erscheinen. Es dränge sich der Verdacht auf, dass es sich um einen Lohn-Vorbezug für das Jahr 2001 handeln könne. Die Steuerverwaltung habe deshalb im Ergebnis von den insgesamt Fr. 920'717.-- Lohnbezug Fr. 517'027 als ausserordentliches und Fr. 403'690.-- als ordentliches Einkommen betrachtet. Dies entspreche einem siebenjährigen Durchschnittseinkommen der Jahre 1995 bis 2001. (…)


4. Gegen diesen Einsprache-Entscheid vom 20. März 2006 erhob der Vertreter der Pflichtigen mit Schreiben vom 19. April 2006 Rekurs mit dem Begehren, der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung Basel-Landschaft vom 20. März 2006 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen auf Fr. 236'550.-- festzulegen. Zur Begründung verwies er im Wesentlichen auf die Einsprache. Ausserdem machte er geltend, die Unternehmergruppe habe per 31. Dezember 2001 nahe dem Konkurs gestanden, weshalb höhere Bezüge nicht möglich gewesen seien. Die Vorinstanz setze sich im Entscheid vom 20. März 2006 nicht mit den Vorbringen der Einsprecher auseinander. Die Steuerverwaltung kläre nicht darüber auf anhand welcher Perioden das ordentliche Erwerbseinkommen des Steuerpflichtigen zu bestimmen sei. Es sei dem Entscheid lediglich der Hinweis auf ein offenbar "günstiges Ergebnis" zu entnehmen. Indem sich die Vorinstanz nicht mit den Argumenten der Einsprecher auseinandersetze begehe diese eine Rechtsverweigerung, welche ein Verstoss gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör darstelle. Ein weiterer Verstoss liege auch in der Verletzung der Untersuchungsmaxime nach § 123 Abs. 2 StG. Vorliegend seien die von der Vorinstanz vermissten Beweismittel ausdrücklich zur Edition offeriert worden. Es werde daher die Rückweisung an die Vorinstanz gemäss § 126 Abs. 1 Satz 2 StG beantragt, da ansonsten für die Pflichtigen eine Verkürzung des Rechtsmittelverfahrens eintrete. (…)


5. Mit Vernehmlassung vom 8. Juni 2006 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung verwies sie im Wesentlichen auf den Einsprache-Entscheid. (…)


(…)


Aus den Erwägungen:

2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob aufgrund des Wechsels der zeitlichen Bemessung für die natürlichen Personen ein Teil des Einkommens des Pflichtigen in Höhe von Fr. 517'000.-- von total Fr. 920'717.-- im Jahr 2000 als ausserordentliches Erwerbseinkommen oder ob dieser Betrag zusammen mit dem übrigen Einkommen zu besteuern ist.


3. a) Der Kanton Basel-Landschaft ist gemäss § 198 ff. StG in Verbindung mit § 87 ff. StG per 1. Januar 2001 vom System der zweijährigen Pränumerando-Besteuerung auf dasjenige der einjährigen Postnumerando-Besteuerung übergegangen. Nach § 198 StG wird für die Steuerperiode 2001 die Einkommenssteuer der natürlichen Personen nach neuem Recht veranlagt (Abs. 1). Ausserordentliche Einkünfte, die in den Kalenderjahren 1999 und 2000 oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in diesen Jahren endet, unterliegen für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer nach altem Recht zu dem Steuersatz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt (§ 34) (Abs. 2). Als ausserordentliche Einkünfte gelten insbesondere Kapitalgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, Aufwertungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne, Kapitalabfindungen sowie Gewinne, die auf die Auflösung von Rückstellungen sowie auf die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen zurückzuführen sind (Abs. 3).


b) Bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünfte ist nicht nur auf die genannten typischen Beispiele abzustellen, sondern vor allem auch auf den Zweck, welcher dem Begriff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der Pränumerando-Besteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 2001 beendet wurde. Das System der Pränumerando-Besteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht nämlich auf der Fiktion, dass das steuerbare Einkommen und damit die Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen von einem Jahr zum anderen gleich bleibe (StGE BL Nr. 69/2002 vom 13. September 2002, E. 2a, in: BStPra. XVI, S. 398 ff.; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft [VGE BL] vom 17. Januar 2001, E. 5a, in: BStPra. XV, S. 301 ff.).


c) Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Schliesslich können auch Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten. Alle Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge auch bei Beendigung des Bemessungssystems der Sonderregelung von § 198 Abs. 2 und 3 StG unterworfen werden (StGE Nr. 69/2002 vom 13. September 2002, E. 2a, a.a.O.; VGE BL vom 17. Januar 2001, E. 5b, a.a.O.; VGE LU vom 20. Januar 1999, in: Steuer Revue [StR] 1999, S. 676 ff.; VGE ZH vom 31. August 1994 und vom 2. Dezember 1992, in: StE 1995, B 64.1, Nr. 3 bzw. in: StE 1994, B 64.1, Nr. 2; Entscheid der Steuer-Rekurskommission lll ZH vom 31. Oktober 1996, in: StE 1997, B 64.1, Nr. 6). Für die Beurteilung, ob das strittige Einkommen als ausserordentlich zu gelten hat, ist auf die Verhältnisse vor dem Wechsel zur Postnumerando-Besteuerung abzustellen (BGE 2A.92/2A.103/2002 vom 4. Oktober 2002, E. 3.3.1).


4. a) Nach dem Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem Merkblatt der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft beurteilt sich das Einkommen des Pflichtigen nach der Einmaligkeit der Leistung. Der Pflichtige bezog laut Lohnausweis im Jahre 2000 ein Gehalt von total Fr. 920'717.--. Die Veranlagungsbehörde qualifizierte davon aufgrund einer Durchschnittsberechung der Jahre 1995 - 2001 Fr. 517'000.-- als ausserordentliche Einkünfte. Der Pflichtige verlangt, dass sein ausserordentliches Einkommen auf Fr. 250'000.-- festzusetzen sei, weil ihm im Jahre 2000 das Geschäftsführerhonorar in dieser Höhe erstmalig ausgezahlt worden sei. Die von der Veranlagungsbehörde errechnete "ausserordentliche Differenz" in Höhe von Fr. 517'027 sei insofern nicht richtig, da die Jahre 1994 bis 1997 und 2001 nicht repräsentativ seien. Der Durchschnittswert sei nur aufgrund der Jahre 1998 bis 2000 zu berechnen, weil sich der Charakter des Unternehmens in dieser Zeit massgeblich verändert habe. Festzuhalten ist hier, dass der Steuerpflichtige die Auswahl der einzelnen Jahre zur Errechnung des durchschnittlichen Einkommens weder zu seinem Nach- noch zu seinem Vorteil festlegen kann. Die Berechnung der Veranlagungsbehörde, welche auf sieben aufeinander folgende Jahre basiert ist insoweit nicht zu beanstanden.


b) Zur Ermittlung des ausserordentlichen Einkommens können im Weiteren auch die persönlichen Umsätze des Pflichtigen herangezogen und ins Verhältnis zum bezogenen Lohn gesetzt werden. Im Folgenden sind lediglich auszugsweise die Jahre 1997 bis 2002 dargestellt. In die Berechnung fliessen aber auch die Jahre 1993 bis 1996 ein.


Im Verhältnis zu den ausgerichteten Nettolöhnen kann somit festgestellt werden, dass im Jahre 1997 der Nettolohn des Pflichtigen 23 % des Umsatzes betrug. Im Jahre 1998 war der Nettolohn bei 31 % des Umsatzes. Im Jahre 1999 war er bei 28 % des erreichten Umsatzes. Im Jahre 2000 betrug der Nettolohn sogar 51 % des Umsatzes. Im Jahre 2001 waren es nur noch 3 % und im Jahre 2002 waren es 17 %. Der Durchschnittslohn der Jahre 1993 bis 2002 liegt bei etwa 25 % des Umsatzes. Legt man den Durchschnittswert von 25 % auch dem Jahre 2000 zugrunde, beträgt das ordentliche Einkommen etwa Fr. 451'000.--. Folglich kann das ausserordentliche Einkommen auf Fr. 468'000.-- festgesetzt werden.


c) Das Einkommen muss nach dem Merkblatt der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft ausserordentlich sein und sich dadurch in der Höhe des Einkommens während der Jahre 1999 und 2000 vom Üblichen abheben. Ausserordentlich sind Einkünfte nicht etwa schon dann, wenn sie im Vorjahresvergleich hoch ausfallen. Ein bloss quantitatives Kriterium genügt für die Unterscheidung nicht. Grundsätzlich gelten alle einmaligen Leistungen als ausserordentlich. Darüber hinaus können sich Einkünfte als ausserordentlich qualifizieren, die üblicherweise zwar regelmässig fliessen, sich aber nach Grösse, Zahlungsgrund und Zeitpunkt in den Ausfalljahren als ungewöhnlich erweisen (vgl. Steuerrevue, Nr. 9/2004, Seite 611). Im Vergleich unter lit. b) stellt sich das Einkommen in Höhe von 51 % des Umsatzes als das weitaus höchste während zehn aufeinander folgender Jahre dar. Die Begründung dafür liegt einerseits in der ausserordentlichen Zahlung des umsatzunabhängigen Geschäftsführerhonorars und andererseits kann davon ausgegangen werden, dass ein Vorbezug auf das Jahr 2001 statt gefunden hat. Diese Vermutung erhärtet sich insbesondere bei genauerer Betrachtung der Bilanzen der A. AG, wonach im Jahre 2000 eine Dividende an die Obergesellschaft in Höhe von Fr. 680'000.-- geflossen ist und diese ihrerseits im August 2001 eine Dividende von Fr. 1'000'000.-- ausgeschüttet hat. Somit hat gerade zu dieser Zeit eine erhebliche Ausschüttung der Substanz der Gesellschaften stattgefunden wonach der Argumentation der Pflichtigen, die Gesellschaft sei sanierungsbedürftig gewesen, weshalb auf einen Teil des Darlehens verzichtet worden sei, dieser Verzicht etwa dem ausserordentlichen Einkommen des Jahres 2000 entspreche und infolge dessen eine steuerliche Verrechnung stattzufinden habe, nicht gefolgt werden kann.


Bei vorliegender Berechnungsweise wird ein breites Spektrum von zehn Jahren berücksichtigt und nicht nur auf das Einkommen einzelner ausgewählter Jahre abgestellt. Im Vergleich handelt es sich bei dem hier in Frage stehenden Einkommen für das Jahr 2000, welches mit Fr. 920'717.-- klar über dem Schnitt sämtlicher in die Berechnung einfliessenden Jahre liegt, um ein ungewöhnlich hohes Einkommen. Davon sind gemäss lit. b hievor Fr. 468'000.-- als ausserordentlich zu qualifizieren und nach § 198 Abs. 3 StG zu besteuern.


5. Zusammenfassend ist gemäss den Erwägungen festzuhalten, dass der Rekurs teilweise gutzuheissen und das ausserordentliche Einkommen des Jahres 2000 mit Fr. 468'000.-- zu beziffern und nach § 198 Abs. 2 und 3 StG mit einer vollen Jahressteuer zu veranlagen ist.


6. Entsprechend dem teilweisen Obsiegen der Rekurrenten sind ihnen reduzierte Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 600.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]) und ist ihnen eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 520.-- zuzusprechen (§ 130 StG i.V.m. § 21 VPO).


Entscheid Nr. 72/2006 vom 30.06.2006


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