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Rechtsprechung Steuergericht
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Bei der Umwandlung von steuerbefreiten Unternehmungen des Bundes oder der Kantone in eine steuerpflichtige Gesellschaft sind Verluste, welche unter dem Status der Steuerbefreiung erlitten wurden, mit Gewinnen nach der Umwandlung, d.h. nach dem Eintritt in die Steuerpflicht, nicht verrechenbar, da erlittene Verluste nur schwerlich in einen ursächlichen Zusammenhang mit Gewinnen einer steuerpflichtigen (gewinnorientierten) Gesellschaft gebracht werden können. Ein in dieser Richtung gehender Antrag widerspricht zudem dem Grundsatz von treu und Glauben. Eine ordentliche Besteuerung mit Übernahme der Verlustvorträge zur Verlustverrechnung im Sinne von Art. 67 Abs. 1 DBG beginnt somit erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls der Steuerbefreiung.
(Mit Urteil vom 2.April 2008 hiess das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 6. Juli 2007 erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde in dem Sinne gut, dass bei der direkten Bundessteuer die vor der Sitzverlegung der Beschwerdeführerin erzielten Verluste einer Verlustverrechnung zugänglich seien.)
1. Die Genossenschaft X. wurde am 27. November 1991 gegründet. Sie bezweckt die aktive Förderung der sparsamen und rationellen Energienutzung in privaten, gewerblichen und industriellen Bereichen. Von ihrem Gründungsjahr an bis ins Jahr 2000 hatte sie ihren Sitz in A. Mit Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 15. Februar 1996 wurde das Gesuch der X. um Befreiung von der direkten Bundessteuer abgewiesen. Am 7. September 2001 verlegte die X. ihren Sitz nach B. Dort wurde sie gemäss Schreiben der Steuerverwaltung B. vom 21. Februar 2003 von der direkten Bundessteuer befreit, solange sie keine wirtschaftlichen Tätigkeiten ausübe. Per 31. August 2004 kehrte die X. wieder an ihren ursprünglichen Sitz nach A. zurück.
2. Mit definitiver Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2004 vom 15. Dezember 2005 wurde bei der Pflichtigen eine Steuer in Höhe von Fr. 9'745.95.-- erhoben.
3. Gegen diese Veranlagung erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben vom 5. Januar 2006 Einsprache mit dem Begehren, die gutgeheissene Steuerbefreiung gemäss Entscheid der kantonalen Taxationskommission vom 15. Februar 1996 solle weiterhin Gültigkeit haben. Zur Begründung machte sie geltend, dass die X. weiterhin die aktive Förderung der sparsamen und rationellen Energienutzung in privaten, gewerblichen und industriellen Bereichen bezwecke und deshalb die Steuerbefreiung weiterhin Gültigkeit haben solle.
4. Mit Einsprache-Entscheid vom 27. Februar 2007 wies die Steuerverwaltung die Einsprache mit der Begründung ab, dass das Gesuch um Steuerbefreiung bei der direkten Bundssteuer mit Entscheid der Steuerverwaltung vom 15. Februar 1996 abgewiesen worden sei.
5. Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben vom 23. März 2007 Beschwerde mit den Begehren, es sei aufgrund der Aufhebung der Steuerbefreiung die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG zuzulassen. Der steuerbare Reingewinn der Steuerperiode 2004 in Höhe von Fr. 114'658.-- sei um den verrechenbaren Verlustvortrag der Jahre 1997-2003 in Höhe von Fr. 1'395'792.-- zu reduzieren, sowie der verbleibende Betrag in Höhe von Fr. 1'281'134.-- als verrechenbarer Verlustvortrag ab der Steuerperiode 2005 zuzulassen. Dies alles unter Entschädigungsfolge zu Lasten der Beschwerdegegnerin. Zusammenfassend machte sie geltend, dass gemäss Praxis aufgelaufene Gewinne nach Beendigung der Steuerbefreiung Gegenstand des steuerbaren Kapitals werden würden. Die statutarischen Reserven, die nicht ausgeschütteten Gewinnvorträge respektive allfällige Verlustvorträge seien steuerbar, auch wenn diese in einem Zeitpunkt erwirtschaftet worden seien, als die Gesellschaft steuerbefreit gewesen sei. Dabei werde nicht auf den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung abgestellt. Der definitiven Veranlagung der Staatssteuer 2004 könne entnommen werden, dass diese Praxis entsprechend angewandt worden sei. Weiter könnten bei der Verlustverrechnung Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorausgegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit diese bei der Berechnung des steuerbaren Reinertrages dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Ausserdem hätten im Zeitpunkt des Wegfalls der Steuerbefreiung der X. keine steuersystematischen Tatbestände vorgelegen, die eine Nichtanerkennung der Verlustrechnung rechtfertigen würden. Die Pflichtige ist der Ansicht, dass mit dem Wegfall der Steuerbefreiung eine ordentliche Besteuerung mit Übernahme der Verlustvorträge zur Verlustverrechnung im Sinne von Art. 67 Abs. 1 DBG beginne.
6. Mit Vernehmlassung vom 9. Mai 2007 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung machte sie im Wesentlichen geltend, dass gestützt auf den Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 15. Februar 1996 Art. 56 lit. g DBG für die mit der Einsprache geltend gemachte Steuerbefreiung massgebend sei. Eine Gemeinnützigkeit im Sinne dieser Gesetzesbestimmung und der dazu ergangenen Rechtssprechung sei bei der Beschwerdeführerin nicht gegeben. Dies führe auch bei einer erneuten Prüfung zu einer gleichlautenden Würdigung des Begehrens. Wie im Entscheid des Wegzugskantons B. vom 21. Februar 2003 sei bei der dortigen Steuerbefreiung davon ausgegangen worden, dass keine wirtschaftlichen Betätigungen stattfinden dürften. Der Wegzugskanton habe dabei selbstverständlich noch keine Kenntnis darüber gehabt, dass inskünftig Gewinne erzielt werden würden. Des Weiteren seien aufgrund der erfolgten Gewinne in den Jahren 2003 und 2004 die Voraussetzungen der Steuerbefreiung auch im Kanton B. nicht mehr gegeben. Dass die Sitzverlegung im Jahre 2004 in den Kanton Basel-Landschaft gerade vor Ablauf der Zweijahresfrist zur Einreichung einer Steuererklärung in Form eines Fragebogens im Kanton B. stattgefunden habe, sei gar zufällig. Betreffend Verlustverrechnung seien bei einer vorhergehenden Steuerbefreiung einer nicht gewinnstrebigen Firma bereits die Umstände besonders gewürdigt worden und die Beschwerdeführerin habe von den Vorteilen des speziellen Steuerstatus auch im Wegzugskanton profitieren können. Eine Gewährung der Verrechnung der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Verlustvorträge würden dem Prinzip eines "Clean-Breaks" nach der Aufhebung der Steuerbefreiung aufgrund des Eintritts des Vorbehaltes der wirtschaftlichen Betätigung klar widersprechen.
7. (…)
1. (…)
2. Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin den Verlustvortrag der Jahre 1997-2003 in Höhe von Fr. 1'395'792.-- mit dem steuerbaren Reingewinn der Steuerperiode 2004 in Höhe von Fr. 114'658.-- verrechnen kann und ob der verbleibende Betrag in Höhe von Fr. 1'281'134.-- als verrechenbarer Verlustvortrag bzgl. der Steuerperiode 2005 zuzulassen ist.
3. Gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG können Verluste vom Reinertrag aus den sieben der Steuerperiode vorausgegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reinertrags dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.
a) Mit dieser Verlustverrechnungsvorschrift wird das im Steuerrecht verankerte Periodizitätsprinzip durchbrochen, um den im Steuerrecht verankerten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem daraus fliessenden Totalgewinnprinzip gerecht zu werden (Stephan Kuhn/Peter Brülisauer in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 67 DBG N 3 f., vgl. auch Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, Basel 2000, S. 50 Ziffer 2.3 ff.). Gegenstand der Verlustverrechnung sind die negativen Ergebnisse der steuerlich korrigierten handelsrechtskonformen Erfolgsrechnung, soweit sie noch nicht mit früheren steuerbaren Gewinnen verrechnet werden konnten. Der Begriff des Verlustes wird im DBG nicht näher umschrieben. Aus unternehmenssteuerlicher Sicht muss namentlich zwischen dem laufenden Geschäftsverlust einerseits und dem Jahresendverlust andererseits unterschieden werden. Unter dem Begriff Geschäftsverlust kann das negative Ergebnis eines einzelnen Geschäftsvorfalles und unter dem Begriff Verlust der steuerlich massgebende Jahresendverlust eines Unternehmens verstanden werden. Der Verlustvortrag entspricht der Summe der verrechenbaren Vorjahresverluste, während der Ausgleich eines steuerbaren Reingewinnes mit dem Verlustvortrag Verlustverrechnung genannt wird (Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, a.a.O., Art. 67 DBG N 5 f.). Bezüglich Art und Weise der Verlustrechnung finden sich im DBG keine ausdrücklichen Bestimmungen. Auch wird im DBG nicht zwischen verschiedenen Kategorien von Verlustvorträgen unterschieden. Aufgrund des im DBG ausdrücklich verankerten Periodizitätsprinzips müssen die vorgetragenen Jahresendverluste mehrerer Geschäftsjahre in der Reihenfolge ihrer Entstehung verrechnet werden. Diese Auslegung ergibt sich ferner aus der Formulierung "[…] soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns nicht berücksichtigt werden konnten", welche verlangt, dass Verluste sobald als möglich mit Gewinnen verrechnet werden müssen, d.h. eine Unterlassung der sofortigen Verlustverrechnung hat den Verlust der Verrechnungsmöglichkeit für die Folgejahre zur Folge (vgl. Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, a.a.O., Art. 67 DBG N 8 ff., vgl. auch Frank Lampert, a.a.O., S. 50 Ziffer 2.3 ff.)
b) Die X. wurde auf Gesuch hin mit Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung des Kantons B. vom 21. Februar 2003 in Anwendung von Art. 56 lit. g DBG rückwirkend auf das Steuerjahr 2001 von der direkten Bundessteuer befreit, solange sie keine wirtschaftlichen Tätigkeiten ausübe. In den Geschäftsjahren 2003 und 2004 erzielte die Steuerpflichtige ein Jahresgewinn in Höhe von Fr. 74'798.-- respektive Fr. 114'658.--. Da jedoch die X. ihren Sitz wieder per 31. August 2004 nach A. verlegte, konnte die Steuerverwaltung keine Kenntnis der vorliegenden Gewinne haben. In ihrem Rekurs bestreitet die X. die wirtschaftlichen Tätigkeiten nicht und anerkennt somit die Gewinne, weshalb die Steuerbefreiung zu Recht keine Gültigkeit mehr hat. Es stellt sich nun aber die Frage, ob nach der Aufhebung der Steuerbefreiung die Verluste gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG, die in der steuerbefreiten Zeitspanne erlitten wurden, mit dem steuerbaren Reingewinn der Steuerperiode 2004 zur Verrechnung zuzulassen ist.
4. Bei der Umwandlung von steuerbefreiten Unternehmungen des Bundes oder der Kantone in eine steuerpflichtige Gesellschaft stellt sich die Frage, ob und inwieweit Verluste, welche unter dem Status der Steuerbefreiung erlitten wurden, mit Gewinnen nach der Umwandlung, d.h. nach dem Eintritt in die Steuerpflicht, verrechenbar sind. Zivilrechtlich kommen dabei die verschiedensten Vorgehensweisen, d.h. insbesondere auch die formwechselnde Umwandlung ohne Übertragung der Rechtsträgerschaft in Frage. Unabhängig von der zivilrechtlichen Vorgehensweise ist eine Verlustübernahme respektive ein Verlustvortrag ausgeschlossen. Der Grund hierfür liegt darin, dass öffentliche Betriebe von der Steuerpflicht befreit sind und somit kein Steuersubjekt darstellen. Steuerrechtlich ist somit nicht nur eine Befreiung von Gewinnen gegeben, sondern das Rechtssubjekt nicht der Steuer unterstellt. Daraus folgt aber auch, dass Verluste, welche in diesem "steuerfreien Raum" erlitten wurden, unbeachtlich sein müssen und zwar unabhängig von der Weiterführung des Betriebes. Selbst wenn der Ansicht gefolgt wird, dass die Steuerbefreiung nicht das Steuersubjekt, sondern das Steuerobjekt betrifft, ist eine Verlustübernahme ausgeschlossen, da vor der Umwandlung die Gewinnabsicht fehlte, sondern vielmehr die Gemeinnützigkeit respektive die öffentliche Zwecke angestrebt wurden. Unter diesen Zwecksetzungen erlittene Verluste können jedoch nur schwerlich in einen ursächlichen Zusammenhang mit Gewinnen einer steuerpflichtigen (gewinnorientierten) Gesellschaft gebracht werden, weshalb die Verrechnung auch unter diesem Titel zu verneinen ist (Frank Lampert, a.a.O., S. 97 Ziffer 2.6.3.4).
a) Mit der wirtschaftlichen Tätigkeit und der Unterstellung der X. unter die Steuerpflicht per 2004 fand ein Statuswechsel statt, womit auch eine neue Ära begann. Die Steuerpflichtige genoss während Jahren den Vorteil der Steuerbefreiung, da sie gemäss Art. 56 lit. g DBG als juristische Person öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgte. Während dieser Zeitspanne war sie von der Besteuerung der Gewinne befreit und war als Rechtssubjekt somit nicht der Steuer unterstellt. Daraus folgt, dass die Verluste, welche in diesem "steuerfreien Raum" erlitten wurden, unbeachtlich sein müssen, auch wen die X. - nun steuerpflichtig - weitergeführt wird. Auch ist eine Verlustübernahme ausgeschlossen, da vor dem Statuswechsel die Steuerpflichtige öffentliche Zwecke verfolgte und die in dieser Zeit erlittenen Verluste nicht in einen ursächlichen Zusammenhang mit Gewinnen einer steuerpflichtigen Gesellschaft gebracht werden können. Somit sind bei einer vorgehenden Steuerbefreiung einer nicht gewinnstrebigen Firma bereits die Umstände besonders gewürdigt worden. Eine Gewährung der Verlustverrechnung der sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren würde dem Prinzip eines "Clean-Breaks" nach der Aufhebung der Steuerbefreiung, aufgrund des Eintritts des Vorbehaltes der wesentlichen Jahresgewinne, klar widersprechen.
b) Bezüglich dem Begehren der Steuerpflichtigen, den verbleibenden Verlustbetrag in Höhe von Fr. 1'281'134.-- als verrechenbarer Verlustvortrag ab der Steuerperiode 2005 zuzulassen, kann aufgrund der oben gemachten Erwägungen nicht gewährt werden. Eine ordentliche Besteuerung mit Übernahme der Verlustvorträge zur Verlustverrechnung im Sinne von Art. 67 Abs. 1 DBG beginnt somit erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls der Steuerbefreiung, d.h. ab der Steuerperiode 2004. Demnach erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist somit abzuweisen.
5. Im Übrigen ist festzuhalten, dass das Verhalten der Steuerpflichtigen gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstösst, in welchen auch das Verbot des "venire contra factum proprium", des widersprüchlichen Verhaltens, enthalten ist.
a) Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr. Dieser Grundsatz ist ausdrücklich in Art. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB) festgelegt. Die herrschende Lehre und die Praxis beschränken die Geltung dieses Grundsatzes nicht bloss auf das Zivilrecht, sondern gestehen ihm ein die ganze Rechtsordnung umfassendes Anwendungsgebiet zu. Dies ergibt sich auch aus Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV), wonach staatliche Organe und Private nach Treu und Glauben zu handeln haben und jede Person einen Anspruch darauf hat, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (vgl. Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Zivilgesetzbuch I, Art. 2 N 35). Als Verbot widersprüchlichen Verhaltens verbietet dieser Grundsatz sowohl den staatlichen Behörden wie auch den Privaten, sich in ihren öffentlichrechtlichen Rechtsbeziehungen widersprüchlich oder rechtsmissbräuchlich zu verhalten (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller, Grundriss des allgemeinen Verwaltungsrechts, 5. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2006, S. 148 N 707 ff.).
b) Die Steuerpflichtige konnte während Jahren von der Steuerbefreiung profitieren. Ihr war bekannt, dass diese Steuerbefreiung nur solange gewährt werden würde, als sie keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübe. Jetzt wo sie jedoch einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht und somit nicht mehr unter die Steuerbefreiung fällt, möchte sie zusätzlich noch die Verluste vom Reinertrag aus den sieben der Steuerperiode vorausgegangenen Geschäftsjahren, die in dem steuerbefreiten Zeitraum erlitten wurden, verrechnen. Dies stellt aber klar ein widersprüchliches Verhalten der Steuerpflichtigen dar, das demnach nicht geschützt werden kann.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Steuerverwaltung zu Recht die Verlustverrechnung nicht gewährt hat. Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist somit abzuweisen.
6. (…)
Entscheid Nr. 056/2007 vom 6.07.2007