Rechtsprechung Steuergericht

07-063 Steuerhinterziehung

Es ist Sache der Pflichtigen, ihre Einkommens- und Vermögensbestandteile der Veranlagungsbehörde vollumfänglich offen zu legen. Bei wiederholter Unterlassung der Einkommensdeklaration, bzw. unterlassener Einsprache gegen die amtlichen Veranlagungen kann das Gericht nicht mehr vom fehlenden Vorsatz überzeugt werden.

Sachverhalt:

1. Die Pflichtigen sind im Jahre 1998 nach A. gezogen. Das im Jahre 1998 erzielte Einkommen wurde mit Fr. 53'792.00 beziffert. In der Periode 1999/2000 sowie 2001 wurden die Ehegatten amtlich veranlagt, wobei lediglich beim Ehemann ein Einkommen berücksichtigt wurde. Mit Schreiben vom 19. August 2004 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft ein Nach- und Strafsteuerverfahren ein. Dabei wurde den Pflichtigen u.a. mitgeteilt, dass ihnen eine Busse nach § 151 StG auferlegt werde. Aufgrund der bei der Sozialversicherungsanstalt Basel-Landschaft mit Schreiben vom 12. Februar 2003 eingeforderten Kontoauszüge habe die Steuerverwaltung festgestellt, dass die Ehefrau schon im Jahre 1998 gearbeitet hätte, was der Steuerbehörde bis dahin nicht bekannt gewesen sei.

2. Mit Verfügung vom 24. Juni 2005 erhob die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zur Staatssteuer 1998 bis 2001 bei den Pflichtigen Nachsteuern in Höhe von Fr. 9'595.15 sowie Bussen in Höhe von Fr. 9'595.15 resp. zur Gemeindesteuer 1998 bis 2001 Nachsteuern in Höhe von Fr. 4'934.65 sowie Bussen in Höhe von Fr. 4'934.65 resp. zur Fürsorgesteuer 1998 bis 2000 Nachsteuern in Höhe von Fr. 504.75 sowie Bussen in Höhe von Fr. 504.75. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Ehefrau sei schon seit Januar 1998 erwerbstätig gewesen, wobei sie ihr Einkommen nicht deklariert habe. Da keine Steuererklärungen eingereicht worden seien, hätten die Pflichtigen nach Vornahme der gesetzlich erforderlichen Mahnungen amtlich eingeschätzt werden müssen.

Am 20. September 2004 habe der Vertreter der Pflichtigen eine schriftliche Erklärung der Ehefrau bei der Steuerverwaltung eingereicht, in welcher sie bestätige, dass sie in der Zeit von Januar 1994 bis Mitte 1998 nicht gearbeitet habe. Erst als der Sohn im Jahre 1998 in den Kindergarten gekommen sei, hätte sie wieder als Serviceangestellte angefangen zu arbeiten. Da die Steuerpflichtige ihr Einkommen für die betreffenden Steuerperioden nicht deklariert habe, sei der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung nach § 151 StG erfüllt, wobei die Busse in der Regel das Einfache der Nachsteuer betrage. Im vorliegenden Fall sei man zur Ansicht gekommen, dass das Verschulden der Steuerpflichtigen als vorsätzliche Steuerhinterziehung zu qualifizieren sei. Entgegen der Aussage der Pflichtigen und laut den Auszügen des individuellen Kontos der Sozialversicherungsanstalt Basel-Landschaft sei die Ehefrau schon ab Januar 1998 erwerbstätig gewesen. Bei den amtlichen Veranlagungen, welche auf der Basis von zu tiefen Einkommen basierten, hätten es die Pflichtigen unterlassen, Einsprache zu erheben und deren Korrektur zu beantragen. Damit hätten sie diesen unrechtmässig erlangten Vorteil wiederholt akzeptiert. Es sei Sache der Pflichtigen, ihre Einkommens- und Vermögensbestandteile der Veranlagungsbehörde vollumfänglich offen zu legen. Die Begründung, die unterlassene Deklaration sei ein Versehen, sei selbst bei mehreren Wechseln des Arbeitsplatzes unglaubwürdig. Unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse sei die Busse auf 100% der Nachsteuer festzulegen.

3. Mit Schreiben vom 20. Juli 2005 erhob der Vertreter der Pflichtigen Einsprache gegen diese Verfügung mit den Begehren, die Steuern seien neu zu berechnen und die Busse zu erlassen, da bei der Berechnung der Steuern 1999/2000, basierend auf den Einkommen der Jahre 1997/1998, für das Jahr 1997 ein Lohn von Fr. 81'191.00 berücksichtigt worden sei, obwohl sowohl der Ehemann als auch die Ehefrau in diesem Jahr nachweislich nicht gearbeitet hätten. Die Ehefrau habe gemäss der übergebenen Bestätigung erst ab Mitte März 1998 effektiv wieder gearbeitet. Im ersten Halbjahr 1998 habe sie nur im Extremfall für ein paar Stunden in dem vom Ehemann übernommenen Restaurant ausgeholfen. Es sei heute nicht mehr nachvollziehbar, wieso der damalige Buchhalter bei der G. Einkommen für das ganze Jahr deklariert habe. Infolge Geschäftsaufgabe im Kanton Y., Arbeitslosigkeit im Jahre 1997, Wiederbeginn mit Restaurantübernahme (inkl. Umzug) und Wechsel der Treuhandfirma sei in der genannten Zeit viel Administration nicht erledigt worden.

4. Mit Einsprache-Entscheid vom 16. März 2007 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab, mit der Begründung, die Einkommensberechnungen seien aufgrund der Angaben der Ausgleichskasse richtig berechnet worden. Gemäss diesen Unterlagen sei die Ehefrau seit dem Jahre 1998 erwerbstätig gewesen. Zudem sei nur das Einkommen ab dem 1. Januar 1998 für die Bemessung herangezogen worden.

5. Mit Schreiben vom 3. April 2007 erhob der Vertreter der Pflichtigen Rekurs gegen diesen Einsprache-Entscheid mit dem Begehren, es sei auf die Erhebung der Busse zu verzichten. Als Begründung machte er geltend, dass bereits mehrmals dargelegt und ebenfalls anlässlich einer persönlichen Unterredung erläutert worden sei, dass es sich nicht um einen Steuerbetrug oder eine vorsätzliche Unterlassung handle. Er habe das Steuermandat im Jahre 1999 übernommen, um die Steuererklärungen ab dem Jahre 1998 zu erledigen. Das Erwerbseinkommen der Ehefrau sei irrtümlicherweise nicht komplett angegeben worden. Erst bei der Schuldensanierung der Pflichtigen habe er aufgrund des Schreibens der Steuerverwaltung vom 19. August 2004 seinen Fehler entdeckt und sofort mit den zuständigen Abteilungen Kontakt aufgenommen.

6. Die Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 8. Juni 2007 die Abweisung des Rekurses. Dabei verwies sie auf die Begründung des Einsprache-Entscheides vom 16. März 2007 sowie auf die Verfügung vom 24. Juni 2005.

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. Der zu beurteilende Fall betrifft die Steuerperioden 1997/98, 1999/00 und 2001. Vorab ist deshalb zu prüfen, ob § 151 StG in der damals geltenden Fassung vom 7. Februar 1974 (a.F.) anzuwenden ist, oder § 151 StG in der Fassung vom 18. Mai 2000 (n.F.) als das derzeitige Recht zur Anwendung gelangt.

Mit dem In-Kraft-Treten des § 151 StG n.F. per 1. Januar 2001 verlor § 151 StG a.F. seine Gültigkeit. Da das Steuergesetz mit Bezug auf das Steuerstrafrecht keine übergangsrechtlichen Bestimmungen enthält, ist aufgrund von § 39 Abs. 1 des Gesetzes vom 30. Oktober 1941 betreffend die Einführung des Schweizerischen Strafgesetzbuches (EG StGB) auf die allgemeinen Bestimmungen von Art. 1 bis 110 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB) abzustellen. Insbesondere gilt der Grundsatz der lex mitior (Art. 2 Abs. 2 StGB). Danach ist statt des zur Zeit der Tatbegehung gültigen Rechts das neue Recht anzuwenden, wenn es für den Täter das mildere ist. Ob das neue im Vergleich zum alten Recht strenger oder milder ist, hängt nicht etwa vom abstrakten Verhältnis der Strafdrohungen, sondern allein davon ab, nach welchem der beiden Rechte der Täter für die gerade zu beurteilende Tat besser wegkommt (Günter Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil I: Die Straftat, 2. Aufl., Bern 1996, S. 81 mit Hinweisen).

Laut § 151 StG a.F. hat wer in seiner Steuererklärung oder im übrigen Verfahren zur Ermittlung der Steuer vorsätzlich oder grobfahrlässig unrichtige oder mangelhafte Angaben macht oder die Steuererklärung innerhalb der festgesetzten Frist nicht einreicht und infolgedessen gar nicht oder zu niedrig eingeschätzt wird, neben der Nachsteuer eine Busse (Strafsteuer) zu bezahlen (Abs. 1). Die Busse beträgt in der Regel das Doppelte der Nachsteuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Sie beträgt jedoch mindestens 100 Fr. (Abs. 2). Nach § 151 StG n.F. wird wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt. Die beiden objektiven Tatbestände dieser Strafbestimmungen erscheinen als gleichwertig. Der Steuerpflichtige hat in beiden Fällen die Steuerklärung vollständig, wahrheitsgemäss und fristgerecht einzureichen. In Bezug auf den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erweist sich § 151 StG a.F. als das mildere Recht, da nicht wie im neuen Recht jede Form fahrlässigem Handelns, sondern nur grobe Fahrlässigkeit strafbar ist. Deshalb ist diesbezüglich auf § 151 StG a.F. abzustellen. Hinsichtlich der Höhe der Busse der vollendeten Steuerhinterziehung erscheint § 151 StG n.F. als das mildere Recht, weil nicht wie im alten Recht die Busse in der Regel das Doppelte der Nachsteuer, sondern in der Regel nur das Einfache der hinterzogen Steuer beträgt und weil zudem nach neuem Recht die Busse nicht wie nach altem Recht mindestens Fr. 100.-- betragen muss. Aus diesem Grund ist für die Bemessung der Busse § 151 StG n.F. anwendbar (vgl. BGE vom 10. Juni 1998 i.S. Kt. StV BE gegen X. und StRK BE, E. 2).

3. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist vorliegend erstellt, da feststeht, dass die Rekurrenten steuerpflichtiges Einkommen in den hier zu beurteilenden Steuerperioden 1997/98, 1999/00 und 2001 im Umfang der Höhe der Nachsteuer nicht angegeben haben.

4. In subjektiver Hinsicht ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige vorsätzlich oder grobfahrlässig handelte.

a) Vorsätzlich handelt, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt (Art. 18 Abs. 2 StGB in Verbindung mit § 39 Abs. 1 EG StGB). Die Steuerhinterziehung gehört zur Kategorie der Erfolgsdelikte, d.h. zum Tatbestand gehört nicht nur eine bestimmte Tathandlung (unrichtige oder unvollständige Deklarierung), sondern auch der Eintritt eines bestimmten Erfolgs (ausgebliebene oder zu niedrige Einschätzung). Das Wissen und Wollen des Täters muss sich nicht nur auf die Unrichtigkeit der Angaben, sondern auch auf deren Folgen, also auf die unrichtige Einschätzung, beziehen. Eine vorsätzliche Steuerhinterziehung ist folglich dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige im Einschätzungsverfahren wissentlich unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht und damit eine ungenügende Einschätzung bezweckt und erzielt hat (vgl. August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band IV, Bern 1966, N. 19 zu § 188). Eine besondere Form des Vorsatzes bildet der Eventualvorsatz; er liegt vor, wenn der Täter die ungenügende Einschätzung für möglich hält, sich aber trotz dieser Erkenntnis nicht vom deliktischen Verhalten hat abbringen lassen (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., N. 20 zu § 188). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (vgl. BGE 114 Ib 27 E. 3a, S. 29 f.).

Fahrlässig handelt hingegen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Als pflichtwidrig gilt die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet hat, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 18 Abs. 3 StGB in Verbindung mit § 39 Abs. 1 EG StGB). Nach § 151 Abs. 1 StG a.F. genügt nicht jede Fahrlässigkeit, sondern der Steuerpflichtige muss grobfahrlässig gehandelt haben. Nach der Rechtsprechung handelt grobfahrlässig, wer jene elementarsten Vorsichtsgebote unbeachtet lässt, die jeder verständige Mensch in der gleichen Lage und unter den gleichen Umständen befolgt hätte, um einen nach dem natürlichen Lauf voraussehbaren Erfolg zu verhindern (vgl. zum Ganzen: Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft [VGE BL] vom 15. Januar 1986, E. 1, in: Basellandschaftliche Verwaltungsgerichtsentscheide [BLVGE] 1986, S. 26 f.; Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft [RKE BL] 127/1990 vom 28. September 1990, E. 3).

5. Im Steuerrecht gibt es eine Mitwirkungspflicht für die Pflichtigen gegenüber den Einschätzungsbehörden. Primär sind die Pflichtigen verpflichtet ihre Einkommen und anderen steuerrechtlich relevanten Tatsachen in der Steuererklärung zu deklarieren. Diese Steuererklärungspflicht beinhaltet neben der Wissenserklärung auch die Willenserklärung der steuerpflichtigen Person, gemäss den deklarierten Angaben veranlagt zu werden (vgl. Meier in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 101 N 10). Doch auch danach sind die Pflichtigen gemäss § 109 Abs. 2 StG verpflichtet den Einschätzungsbehören auf Verlangen «Bücher, Urkunden und andere Belege» einzureichen, um die Richtigkeit ihrer Angaben in der Steuererklärung nachzuweisen. Unter Büchern sind insbesondere die Geschäftsbücher gemäss Art. 957 und 958 OR zu verstehen. Der Wortlaut in Abs. 2 ist auch auf die Aufzeichnungen selbständig Erwerbender, die nicht buchführungspflichtig sind und nicht freiwillig Buch führen, auszudehnen. Als Urkunden gelten diejenigen Beweismittel, welche Rechtshandlungen und deren Folgen nachweisen, wie z.B. Verträge, Rechnungen, Bank- und Postcheckauszüge. Zu den Belegen zählen die Buchungsbelege, auf welche die Buchungssätze in den Büchern zurückzuführen sind (vgl. Meier, a.a.O. 109 N 7). Schliesslich beinhaltet die Mitwirkungspflicht der Pflichtigen eine sog. Garantenstellung im strafrechtlichen Sinn. Diese verpflichtet die Pflichtigen, eine ungenügende Besteuerung nach Möglichkeit zu verhindern und unzutreffende Veranlagungsverfügungen korrigieren zu lassen, sofern er deren Fehlerhaftigkeit bemerkt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O. 151 N 9).

a) Im vorliegenden Fall unterliessen es die Pflichtigen für die Perioden 1999/2000 sowie 2001 eine Steuererklärung einzureichen, weshalb sie jeweils amtlich veranlagt wurden. Das Nichteinreichen einer Steuererklärung ist per se eine Verletzung der gebotenen Mitwirkungspflicht, denn aus dem Steuerformular und der dazugehörigen Wegleitung geht unmissverständlich hervor, dass sämtliche Einkommen- und Vermögensbestandteile anzugeben sind. Unterlassen es die Pflichtigen, eine Steuererklärung einzureichen, und können die für eine korrekte Veranlagung notwendigen Steuerfaktoren von der Einschätzungsbehörde nicht anderweitig ermittelt werden, erfolgt gemäss § 106 Abs. 2 StG eine amtliche Veranlagung. Vorliegend haben die Pflichtigen die amtliche Veranlagung ohne weiteres so akzeptiert und das fehlende Einkommen der Ehefrau nicht gerügt.

b) Das Einkommen der Ehefrau wurde demnach gleich mehrmals verschwiegen, indem weder eine Selbstdeklaration in Form einer Steuererklärung erfolgte, noch gegen die offensichtlich falschen Veranlagungen Einsprache erhoben wurde. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 114 Ib 27 E. 3a).

Die gesamten Umstände, insbesondere die mehrfache Wiederholung der Unterlassung, lassen nur darauf schliessen, dass die Pflichtigen bewusst auf eine Selbstdeklaration verzichtet hatten. Spätestens nach der Durchsicht der ersten amtlichen Veranlagungsverfügung hätten sie sehen müssen, dass unter der Position Einkommen Ehefrau kein Betrag eingesetzt wurde. Aufgrund dieser Erwägungen ist das Verhalten der Steuerpflichtigen als vorsätzliche Steuerhinterziehung zu qualifizieren.

6. Gemäss § 151 StG beträgt bei vollendeter Steuerhinterziehung die Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses ist nur bei Vorliegen von Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 StGB in Verbindung mit Art. 65 f. StGB zulässig (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1 Art. 56 N 36).

Die Strafzumessung richtet sich gemäss § 155 StG nach der Schwere des Verschuldens, nach dem eingetretenen oder beabsichtigten Erfolg und nach den persönlichen Verhältnissen des Angeschuldigten.

a) In casu stellte die Steuerverwaltung im Jahre 2003 bei einer Erkundigung bei der Sozialversicherungsanstalt Basel-Landschaft fest, dass die Ehefrau schon seit Januar des Jahres 1998 erwerbstätig ist. Dieses Einkommen wurde aber von den Pflichtigen in den Steuererklärungen jeweils nicht deklariert, bzw. haben sie gegen die amtlichen Veranlagungen bei Entdecken des Fehlers keine Einsprache erhoben. Aufgrund dessen wurden jeweils zu wenig Steuern erhoben, was den Pflichtigen einen Vorteil in Form einer geringeren Steuerlast und dem Gemeinwesen ein Nachteil in Form eines Steuerausfalls einbrachte. Der Erfolg der Steuerhinterziehung trat damit in mehreren aufeinanderfolgenden Jahren ein.

b) Der Vertreter der Pflichtigen machte geltend, dass er sofort nach Erhalt des Schreibens der Steuerverwaltung mit dieser Kontakt aufgenommen habe, und dass aufgrund der Ereignisse wie der vorherigen Arbeitslosigkeit, Restaurant-Übernahme und Wechsel des Treuhänders viel Administration nicht erledigt worden sei. Dass es sich in casu um ein unbeabsichtigtes Vergessen handelt ist dennoch nicht glaubwürdig. Erstens waren die Pflichtigen schon vorher durch einen Treuhänder vertreten und zweitens handelt es sich um das gesamte Einkommen der Ehefrau, welches nicht deklariert wurde. Zwar ist der Vertreter nach dem Schreiben der Steuerverwaltung vom 19. August 2004 tatsächlich in Kontakt mit dieser getreten, doch eben erst nach Ankündigung des Nach- und Strafsteuerverfahrens. Dies als auch die übrigen Umstände wie sie der Vertreter der Pflichtigen darlegt, stellen jedoch keinen Strafmilderungsgrund dar. Da die Kontaktaufnahme erst nach der Ankündigung des Nach- und Strafsteuerverfahrens erfolgte, liegt auch keine Selbstanzeige im Sinne von § 151 StG vor, denn eine solche setzt eine spontane und aus eigenem Antrieb erfolgte Offenlegung der unversteuerten Einkünfte und Vermögenswerten voraus (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., 151 N 27ff).

c) In Würdigung der gesamten Umstände sind auch keine Gründe ersichtlich, welche eine Abweichung von der Regelbusse zulassen würden.

7. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Pflichtigen das Gericht nicht vom fehlenden Vorsatz überzeugen konnten und somit der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 151 Abs. 1 StG gegeben ist. Aufgrund der wiederholten Unterlassung der Einkommensdeklaration, bzw. unterlassener Einsprache gegen die amtlichen Veranlagungen der Jahre 1999 bis 2001 ist von Vorsatz auszugehen. Die Pflichtigen haben trotz mehrfachem Wechsel der Arbeitsstelle die Pflicht, den Einschätzungsbehörden die notwendigen Angaben zu liefern. Dass die Deklaration des Einkommens der Ehefrau unabsichtlich nicht deklariert wurde erscheint umso unglaubwürdiger, als dass die Pflichtigen ständig von einem Buchhalter betreut wurden. Da weder strafmilderungs- noch straferhöhungs- Gründe vorliegen, erweist sich die Busse von 100% der Nachsteuer als korrekt, weshalb der Rekurs abzuweisen ist.

8. (…)

Entscheid Nr. 063/2007 vom17.08.2007