Rechtsprechung Steuergericht

08-101 Amortisation Musikinstrumente, Arbeitszimmerabzug

Zu den Berufsunkosten gehören die Anschaffungen von Gegenständen und Einrichtungen, auf die ein Steuerpflichtiger für die Ausübung seines Berufs angewiesen ist. Besitzt ein Musiklehrer mehrere verschiedene Tasteninstrumente, ist darin neben deren Notwendigkeit zur Berufsausübung, auch eine Sammlerleidenschaft zu sehen. Die Amortisationskosten sind deshalb unter Berücksichtigung des Einzelfalles festzusetzen, können jedoch nicht vollumfänglich zum Abzug zugelassen werden.

Um die Grundfertigkeiten - deren es zur erfolgreichen Berufsausübung als Klavierlehrer bedarf zu erhalten, muss der Rekurrent einerseits eine bestimmte Zeit aufwenden und andererseits ist er hierzu auf einen ruhigen und abgeschirmten, spezifisch eingerichteten Arbeitsplatz angewiesen. Um diesen Umständen Rechnung zu tragen ist der Abzug für ein Arbeitszimmer zu gewähren. Hingegen findet der Abzug für ein weiteres Arbeitszimmer keine Rechtfertigung, da einerseits die Möglichkeit zum üben auch am Arbeitsplatz gegeben ist, weshalb die Notwendigkeit eines zweiten Arbeitszimmers zu Hause unbegründet ist und andererseits kein Arbeitszimmer eigens für die Ausübung administrativer Tätigkeiten ausgeschieden wurde.

Sachverhalt:

1. Mit definitiver Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2006 vom 22. November 2007 wurde der geltend gemachte Abzug für "übrige berufsbedingte Auslagen" in Höhe von Fr. 8'709.-- auf Fr. 5'225.-- gekürzt.

2. Dagegen erhob die Vertreterin des Pflichtigen mit Schreiben vom 10. Dezember 2007 Einsprache mit dem Begehren, es seien alle in der Selbstdeklaration geltend gemachten Berufsauslagen anzuerkennen.

3. Mit Einsprache-Entscheid vom 23. Mai 2008 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut, indem sie anstatt den Abzug zweier Arbeitszimmer, nur den Abzug für ein Arbeitszimmer zuliess, diesen jedoch von Fr. 1'705.-- auf Fr. 1'857.-- erhöhte. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen an, dass bei finanziellen Aufwendungen der unselbständig Erwerbstätige nach Art. 327a Abs. 1 OR grundsätzlich Anspruch auf die Rückerstattung der anfallenden Spesen durch den Arbeitgeber habe. Dies könne auf verschiedene Weise geschehen, sei es als Vergütung der effektiven Auslagen oder als pauschale Entschädigung. Es sei unbestritten, dass dem Pflichtigen ein Arbeitszimmerabzug gewährt werden könne. Es sei jedoch nicht davon auszugehen, dass der Pflichtige zwingend mehrere Räume für seine Berufsausübung zur Verfügung haben müsse. Aus diesem Grunde könne nur ein Arbeitszimmer zum Abzug zugelassen werden. Bezüglich der Wertverminderung der Instrumente hielt die Steuerverwaltung fest, Abschreibungen seien gemäss § 30 StG nur auf Geschäftsvermögen zulässig. Bei unselbständig Erwerbstätigen seien keine Abschreibungen zulässig. Hauptberuflich tätige Musikerinnen und Musiker sowie Musiklehrerinnen und Musiklehrer könnten vom Anschaffungswert der selbst finanzierten und berufsnotwendigen Instrumente als Gewinnungskosten jährlich zwischen 5 bis 10 % jedoch insgesamt höchstens Fr. 1'500.-- in Abzug bringen (KM 384).

4. Mit Schreiben vom 4. Juni 2008 erhob die Vertreterin gegen den Einsprache-Entscheid Rekurs mit den Begehren, erstens seien in diesem speziellen Fall zwei Arbeitszimmer zum Abzug zuzulassen, zweitens seien die berufsbedingten Auslagen inkl. Arbeitszimmer neu auf Fr. 8'657.-- festzulegen, und drittens sei der Vertreterin eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen.

Zur Begründung machte die Vertreterin geltend, dass bezüglich der Gewinnungskosten in einem Entscheid des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft Nr. 122/2006 vom 13. Oktober 2006 klar definiert worden sei, dass es genüge, wenn die Aufwendungen nach wirtschaftlichem Ermessen als der Gewinnung des Einkommens förderlich erachtet werden könnten und die Vermeidung dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar gewesen sei. Die Auslagen im vorliegenden Fall stünden im direkten Zusammenhang mit der Berufsausübung und seien mit dem Gehalt abgegolten.

Ein Arbeitgeber erwarte eine entsprechende Weiterbildung, aktuelles Fachwissen und Berufsfähigkeiten und dies werde mit dem Lohn abgegolten, was beim Pflichtigen auch zutreffe. Eine Eingrenzung der Berufsauslagen auf einen bestimmten Betrag sehe das Steuerharmonisierungsgesetz expressis verbis nicht vor. Eine Eingrenzung der Berufsauslagen könne nur dann greifen, wenn die Auslagen in einem krassen Missverhältnis zum erzielten Einkommen stünden und somit die Erzielung eines Einkommens wirtschaftlich betrachtet unverhältnismässig sei, was in casu nicht der Fall sei. Die von der kantonalen Steuerverwaltung gesetzte Höchstlimite von Fr. 1'500.-- sei nicht mehr haltbar, da diese Praxis gegen das Prinzip der notwendigen Berufsauslagen verstosse.

5. Die Steuerverwaltung beantragte mit Vernehmlassung vom 7. August 2008 die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung machte sie im Wesentlichen geltend, dass nicht sämtliche Ausgaben abziehbar seien, die mit der Erzielung der Einkünfte in irgendeinem Zusammenhang stünden und die anlässlich der Einkunftserzielung verausgabt worden seien, sondern nur die zu deren Erzielung notwendigen Aufwendungen. Die zur Erzielung der Einkünfte notwendigen Aufwendungen würden also den zur Erzielung des steuerbaren Einkommens erforderlichen Gewinnungskosten entsprechen. Die Abziehbarkeit von Aufwendungen setze voraus, dass ein qualifizierter enger Konnex zwischen den getätigten Ausgaben und den erzielten Einkünften vorliege. Grundsätzlich nicht abziehbar seien die Lebenshaltungskosten sowie die Kosten zur Betreibung eines Hobbys oder der Liebhaberei. Gewinnungskosten würden jene Aufwendungen bilden, die unmittelbar zur Erzielung des Einkommens gemacht würden und folglich in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stünden.

Bezüglich Arbeitszimmer würden gemäss konstanter Praxis die Kosten für ein privates Arbeitszimmer beim Unselbständigerwerbenden zum Abzug zugelassen, wenn die Voraussetzungen gemäss der Kurzmitteilung Nr. 214 vom 15. Oktober 1993 erfüllt seien. Es erscheine etwas lebensfremd, dass einem Klavierlehrer an seinem Arbeitsort kein Arbeitsinstrument für seine eigenen Übungen zur Verfügung stehen würde und er dabei auf private Instrumente angewiesen sei. Vernachlässige der Arbeitgeber seine Pflichten gegenüber dem Arbeitnehmer (vgl. Art. 327 und 327a OR), so könnten die dem Arbeitnehmer daraus entstandenen Kosten grundsätzlich nicht steuerlich zum Abzug gebracht werden. Selbstverständlich könne es für den Rekurrenten förderlich sein, wenn er auf den verschiedensten Tasteninstrumenten seine Fingerfertigkeit üben könne. Es sei jedoch nicht Aufgabe des Staates, diese hauptsächlich persönlichen Vorlieben zu "subventionieren", indem dafür steuerliche Abzüge gewährt würden, zumal der Rekurrent in einem Anstellungsverhältnis tätig sei. Anders könnte es sich nur dann verhalten, wenn der Rekurrent als selbständig erwerbender Klavierlehrer Schüler ausbilden und die verschiedensten Instrumente im Geschäftsvermögen halten würde.

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. a) Der Beurteilung unterliegt vorliegend einerseits, in welchen Umfang ein unselbständig erwerbstätiger Musiklehrer Abzüge für die Amortisation von privaten Musikinstrumenten geltend machen kann und andererseits ob ihm der Abzug zweier privater Arbeitszimmer gewährt werden kann.

b) Gemäss § 29 Abs. 1 lit. a StG werden von den steuerbaren Einkünften bei unselbständig Erwerbstätigen die Erwerbsunkosten, wie Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, Mehrkosten der Verpflegung und für Schichtarbeit, die Kosten für Berufskleider, Schwerarbeit, besonderen Kleiderverschleiss, Berufswerkzeuge und Fachliteratur, ferner die mit der Ausübung des Berufes zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten und die statutarischen Mitgliederbeiträge des Berufsverbandes sowie ein zusätzlicher Pauschalabzug von 500 Franken für weitere Berufsauslagen abgezogen. Der Umfang dieser Erwerbsunkosten wird durch den Regierungsrat näher geregelt.

c) Vorerst sind die Abzüge für die Amortisation von Musikinstrumenten genauer zu beleuchten. Ist nichts anderes verabredet oder üblich, so hat der Arbeitgeber den Arbeitnehmer gemäss Art. 327 Abs. 1 OR mit den Geräten und dem Material auszurüsten, die dieser zur Arbeit benötigt. Es entspricht durchaus der Übung, dass unselbständig erwerbende Berufsmusikerinnen und Berufsmusiker zur Berufsausübung ihre eigenen Instrumente zur Verfügung stellen müssen. Daher hat sich, in Anlehnung an die Regelung in anderen Kantonen, eine eigene Praxis bezüglich den Abzügen für Berufswerkzeuge für hauptberuflich tätige Musikerinnen und Musiker sowie Musiklehrerinnen und Musiklehrer entwickelt. Als Gewinnungskosten können gemäss der Kurzmitteilung der Steuerverwaltung Nr. 384 vom 19. Juli 2004 jährlich 5 % vom Anschaffungswert der selbst finanzierten und berufsnotwendigen Instrumente bei Streich-, Tasten- und Zupfinstrumenten bzw. 10 % bei Holz- und Blechblasinstrumenten, Perkussion und elektrischen Instrumenten vom Roheinkommen abgezogen werden. Gesamthaft können jedoch höchstens Fr. 1'500.-- zum Abzug gebracht werden.

3. Die Steuerverwaltung entgegnete bereits im Einsprache-Entscheid, dass die Obergrenze im Jahr 2001 vom Steuergericht (Entscheid des Präsidenten der Steuerrekurskommission des Kanton Basel-Landschaft [StRK] Nr. 65/2001 vom 6. April 2001, betreffend die Steuerjahre 1997 - 2000) geschützt worden sei. Die Grundlage für den damaligen Entscheid bildete jedoch eine Vereinbarung der Basler Orchestergesellschaft mit dem Schweizerischen Musikerverband und nicht die vorliegende Kurzmitteilung, welche erst drei Jahre später erlassen wurde. Es kann folglich nicht auf den damaligen Entscheid verwiesen werden.

Vorliegend macht die Vertreterin des Rekurrenten geltend, dass die in der Kurzmitteilung Nr. 384 statuierte Obergrenze von 1'500.-- dem Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) zuwiderlaufe. Eine Eingrenzung der Berufsauslagen auf einen bestimmten Betrag sehe das Steuerharmonisierungsgesetz nicht vor. Es ist im Folgenden zu prüfen, ob eine obere Begrenzung unter dem Regime des StHG zulässig ist.

a) Gemäss Art. 9 Abs. 1 StHG werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet. Die zur Erzielung der steuerbaren Einkünfte notwendigen Aufwendungen werden nach Art. 9 Abs. 1 StHG generell als abziehbar erklärt. Mit der generellen Abziehbarkeit sämtlicher Gewinnungskosten trägt der Steuerharmonisierungsgesetzgeber dem sich aus dem Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer ergebenden Nettoprinzip Rechnung. Nach Berücksichtigung sämtlicher Einkünfte abzüglich der Gewinnungskosten erhält man das Nettoeinkommen, welches Ausdruck der abstrakten, von den persönlichen Verhältnissen losgelösten Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen darstellt. Das Hauptanwendungsgebiet der Gewinnungskosten ist das Erwerbseinkommen; in diesem Zusammenhang wird auch von Berufsauslagen gesprochen. Besteuert werden im Ergebnis nicht die gemäss Art. 7 und Art. 8 StHG steuerbaren Bruttoeinkünfte, sondern die um die Gewinnungskosten gekürzten Zuflüsse aus allen Einkommensarten (Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 9 StHG N 4 f).

In Bund und Kantonen werden die Berufsauslagen pauschaliert. Solche Pauschalen vereinfachen die Veranlagungstätigkeit und entlasten auch die Steuerpflichtigen von der lästigen Sammlung und Aufbewahrung der Belege. Hinsichtlich der Höhe sind die Pauschalen realitätsbezogen festzulegen, wobei Pauschalen allerdings generell recht grosszügig zu bemessen sind, weil sie andernfalls ihren veranlagungsökonomischen Zweck verfehlen (Reich, a.a.O., Art. 9 StHG N 16; Schweighauser in: Nefzger/ Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 29 N 39). Mit den Pauschalen sind alle Aufwendungen der entsprechenden Kategorie abgegolten. Entsprechend dem allgemeinen Grundsatz, wonach der Steuerpflichtige die steuermindernden Tatsachen zu belegen hat, muss er sämtliche Berufskosten der entsprechenden Kategorie nachweisen, wenn er die effektiven Kosten geltend macht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O, § 26 N 116).

b) Bei den abziehbaren Auslagen für die Instrumentenanschaffung in der Kurzmitteilung 384 vom 19. Juli 2004 handelt es sich nicht um einen Pauschalabzug, sondern um eine obere Begrenzung für den individuell zu ermittelnden Betrag der Amortisationskosten für Musikinstrumente. Pauschalen ermöglichen Abzüge, welche nicht im Einzelnen nachgewiesen werden müssen. Es besteht jedoch die Möglichkeit des Abzugs höherer Berufskosten, wenn sie durch den Pflichtigen nachgewiesen werden können. Eine Obergrenze verunmöglicht es hingegen dem Steuerpflichtigen, höhere Berufskosten geltend zu machen, selbst wenn er solche nachweist. Eine solche Obergrenze ist bezüglich den Berufskosten im Steuerharmonisierungsgesetz nicht vorgesehen. Die Kurzmitteilung enthält diesbezüglich eine harmonisierungswidrige Regelung, da gemäss Art. 9 Abs. 1 StHG alle zur Erzielung der steuerbaren Einkünfte notwendigen Aufwendungen abziehbar sind.

4. Das kantonale Steuergesetz verleiht dem Regierungsrat in § 29 Abs. 1 lit. a die Kompetenz, den Umfang der Erwerbsunkosten festzulegen. Der Regierungsrat hat in Ausübung dieser Kompetenz Pauschalen für gewisse Kosten festgelegt (Schweighauser, a.a.O., § 29 N 39). Aus dieser Kompetenzzuweisung ergibt sich, dass die Festlegung von solchen Pauschalen, grundsätzlich einer gesetzlichen Grundlage auf der Stufe einer Regierungsratsverordnung bedürfen. Kurzmitteilungen jedoch sind Richtlinien, welche von der Steuerverwaltung herausgegeben werden und daher keinen rechtsetzenden Charakter aufweisen. Das Gericht ist infolgedessen nicht an Kurzmitteilungen gebunden. Für eine Obergrenze fehlt es also im vorliegenden Fall auch an der genügenden gesetzlichen Grundlage.

5. Da die Obergrenze von Fr. 1'500.-- einerseits harmonisierungswidrig ist und andererseits keine genügende Rechtsgrundlage hat, ist zu prüfen, in welchem Umfang die Auslagen für die Instrumentenanschaffung abgezogen werden können.

Abziehbar sind nach dem Wortlaut von Art. 9 Abs. 1 StHG nicht sämtliche Ausgaben, die mit der Erzielung der Einkünfte in irgendeinem Zusammenhang stehen oder die anlässlich der Einkunftserzielung verausgabt worden sind, sondern nur die zu deren Erzielung notwendigen Aufwendungen (Reich, a.a.O., Art. 9 StHG N 8). Im konkreten Fall geht es um die Amortisation der berufsnotwendigen Instrumente. Es ist zu prüfen, was unter dem Rechtsbegriff "berufsnotwendig" zu verstehen ist.

a) Auf Grund des Erfordernisses des Rechtssatzes dürfen die Behörden nur gestützt auf eine genügend bestimmte generell-abstrakte Norm handeln. Der Rechtssatz determiniert die Verwaltungstätigkeit und dient damit der Rechtssicherheit und der Rechtsgleichheit. Das Gesetz kann jedoch nicht alle konkreten Fragen, die sich in Zukunft einmal stellen werden, voraussehen. Der Gesetzgeber ist auch nicht in der Lage, bereits im Voraus für jedes konkrete Problem die "richtige" Lösung zu treffen. Häufig kann erst aufgrund der konkreten Umstände die sinnvolle und gerechte Lösung gefunden werden. In solchen Fällen würden zu hohe Anforderungen an die Bestimmtheit des Rechtssatzes zu Ergebnissen führen, die mit der materiellen Gerechtigkeit in Widerspruch stehen. Hier müssen vielmehr weniger bestimmte Normen zulässig sein, die Entscheidungsspielraum für die rechtsanwendenden Behörden schaffen. Es handelt sich um so genannte offene Normen, die den Verwaltungsbehörden Ermessen einräumen oder unbestimmte Rechtsbegriffe enthalten (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, N 427 f.). Ein unbestimmter Rechtsbegriff liegt vor, wenn der Rechtssatz die Voraussetzungen der Rechtsfolge oder die Rechtsfolge selbst in offener, unbestimmter Weise umschreibt. Es handelt sich um eine im Anwendungsfall mit zutreffendem Rechtssinn zu füllende Leerformel im Tatbestand. Die unbestimmten Rechtsbegriffe sind der Auslegung zugänglich. Diese Auslegung durch die Verwaltungsbehörden kann - im Gegensatz zur Überprüfung der Angemessenheit der Ermessensbetätigung - als Rechtsfrage in allen Beschwerdeverfahren der Verwaltungsrechtspflege überprüft werden (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 445 f.; Tschannen/Zimmerli, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2. Auflage, Bern 2005, § 26 N 25 ff.).

b) Das Element der Notwendigkeit oder Erforderlichkeit gemäss Art. 9 Abs. 1 StHG ist in einem weiten Sinn zu verstehen. Das Bundesgericht verlangt nicht, dass der Steuerpflichtige das betreffende Einkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können. Es ist nach der Praxis auch nicht notwendig, dass eine rechtliche Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen besteht, sondern es genügt, dass die Aufwendungen nach wirtschaftlichem Ermessen als der Erzielung des Einkommens förderlich erachtet werden können und dass die Vermeidung dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar war. Als Gewinnungskosten gelten Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (Reich, a.a.O., Art. 9 StHG, N 8a). Aufwandüberschüsse aus der Teilnahme an Lotterien, Spielen und Wetten sowie aus Liebhaberei- und Hobbytätigkeit stellen steuerrechtlich keine Gewinnungskosten i.S.v. Art. 9 StHG dar, sondern nicht abziehbare Lebenshaltungskosten (Reich, a.a.O., Art. 9 StHG, N 7).

Zu den Berufsunkosten gehören die Anschaffungen von Gegenständen und Einrichtungen, auf die ein Steuerpflichtiger für die Ausübung seines Berufs angewiesen ist. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für ein Arbeitsgerät sind dagegen keine abzugsfähigen Berufskosten, wenn der Steuerpflichtige lediglich um seiner grösseren Bequemlichkeit oder persönlicher Präferenzen willen das ihm am Arbeitsplatz zur Verfügung stehende Berufswerkzeug nicht benutzt. Die einmalige, ausserordentliche Anschaffung von kostspieligen Berufswerkzeugen, deren Nutzung sich über mehrere Jahre hinweg erstreckt, kann berufsnotwendig sein. (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Auflage, Zürich 2006, § 26 N 28 f). Es stellt sich daher die Frage, welche Instrumente im vorliegenden Fall für eine erfolgreiche Berufsausübung notwendig sind.

c) Die Vertreterin des Rekurrenten macht vorliegend darauf aufmerksam, dass es sich um eine äusserst professionelle berufliche Tätigkeit handelt, wobei die unterschiedlichen Epochen der Tasteninstrumente eine bedeutende Rolle spielen würden. Der Rekurrent sei für die Betreuung der Tasteninstrumente in der A. zuständig und habe hierzu ein Jahresbudget von (…) zur Verfügung, woraus sich ergehe, dass ihm eine grosse Verantwortung obliege. Er habe sich deshalb für eine erfolgreiche Berufsausübung mit Tasteninstrumenten aus verschiedenen Epochen auszukennen, was den Zugang zu den Instrumenten erfordere. Die Instrumente in der A. seinen meistens belegt, daher könne er sich dort nicht ausreichend mit den Instrumenten befassen. Gemäss dem Bestätigungsschreiben der Arbeitgeberin vom 22. Mai 2008 bilde der private Besitz verschiedener Tasteninstrumente eine unabdingbare Voraussetzung für die Wartung des gesamten Tasteninstrumenten-Parks und die Planung von Neuanschaffungen.

Die Steuerverwaltung entgegnet, dass es sich eher um eine Sammlung eines Liebhabers handle. So seien für den Lehrer von Tasteninstrumenten keine Abzüge für Blasinstrumente zu gewähren. Umfassende Abzüge bezüglich aller Tasteninstrumente seien zudem nicht möglich, da es sich um einen unselbständig Erwerbstätigen handle.

d) Für den vorliegenden Fall wird bejaht, dass dem Rekurrenten für eine erfolgreiche Berufsausübung in der Funktion als Klavierlehrer zu Hause ein Übungsinstrument zur Verfügung stehen muss. Es steht fest, dass es sich beim Rekurrenten nicht um einen gewöhnlichen Klavierlehrer handelt, sondern um einen Arbeitnehmer mit ausserordentlichen Fähigkeiten und besonderen Kompetenzen innerhalb der A..

Mit Schreiben vom 22. Mai 2008 bestätigt die A., dass vom Arbeitnehmer der private Besitz verschiedener Instrumente verlangt werde. Sie macht damit jedoch keine konkreten Angaben über die Anzahl der Instrumente. Es muss sich dabei aber mit Sicherheit um Tasteninstrumente handeln, da der Rekurrent einerseits für deren Wartung und Neubeschaffung und andererseits mit dem Unterricht an denselben angestellt ist. Daraus folgt, dass alle anderen Musikinstrumente, die nicht Tasteninstrumente sind, nicht als berufsnotwendig zu qualifizieren sind und deren Anschaffungskosten nicht zum Abzug gebracht werden können.

Die Tatsache, dass der Rekurrent zahlreiche, verschiedene Instrumente bei sich zu Hause aufbewahrt, lässt den Schluss zu, dass es sich nicht nur um berufsnotwendige Musikinstrumente handelt, sondern dass eine Sammlerleidenschaft besteht. So stellt sich berechtigterweise die Frage, ob die acht Tasteninstrumente allesamt für die Ausübung des Berufes notwendig sind, oder ob sie eher Sammelcharakter aufweisen. Im vorliegenden Fall kann von einem Musikliebhaber gesprochen werden, der neben seiner beruflichen Tätigkeit auch privat eine grosse Sammlung von Musikinstrumenten aus verschiedenen Epochen aufgebaut hat. Ein gewisser Teil des Privateigentums an Tasteninstrumenten ist deshalb als Liebhaberei zu qualifizieren.

Damit die Grundfertigkeiten für den Beruf als Klavierlehrer aufrecht erhalten bleiben, bzw. weiterentwickelt werden können, bedarf es auch in der besonderen Situation des Rekurrenten nicht acht verschiedener Tasteninstrumente. Es mag durchaus sein, dass Klaviere und Flügel verschiedener Epochen Unterschiede beim Spiel aufweisen, dies allein rechtfertigt aber nicht deren privaten Besitz. Solche Instrumente stehen - gemäss den Angaben der Vertreterin des Rekurrenten - an der A. zur Verfügung, wenngleich sie auch während den Unterrichtszeiten besetzt sein mögen. Es ist jedoch nicht vorstellbar, dass der Zugang zu diesen Instrumenten ausserhalb der Unterrichtszeiten für den Rekurrenten unzumutbar wäre. Gerade die Zuständigkeit des Rekurrenten für die Neubeschaffungen und Wartung der Tasteninstrumente der A., lässt darauf schliessen, dass er Zugang zu den vorhandenen Instrumenten hat. Es ist deshalb nicht notwendig, dass der Rekurrent diese grosse Anzahl von Tasteninstrumenten zu Hause besitzen muss.

Um jedoch den besonderen Umständen im vorliegenden Fall Rechnung zu tragen, scheint es sachgerecht dem Rekurrenten die Hälfte der Amortisationskosten, d.h. die Kosten im Umfang von vier Tasteninstrumenten zu gewähren. Es liegt nicht im Ermessen des Gerichts zu entscheiden, welche Tasteninstrumente (die unterschiedliche Werte aufweisen) davon betroffen sein sollen. Folglich wird die Hälfte des vom Rekurrenten geltend gemachten Abzugs bezüglich der Tasteninstrumente gewährt, was dem Betrag von etwa Fr. 1'500.-- entspricht. Diesen Betrag hat die Steuerverwaltung in ihrem Einsprache-Entscheid festgesetzt. Es kann daher bezüglich des Umfangs des Abzugs nicht von Willkür gesprochen werden, weshalb der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen ist.

6. Im Folgenden ist nun zu prüfen, ob der Abzug für zwei Arbeitszimmer gewährt werden kann.

a) Gestützt auf § 29 Abs. 1 lit. a StG ist in § 3 Abs. 1 lit. g der Verordnung zum Steuergesetz vom 13. Dezember 2005 der Abzug für das private Arbeitszimmer geregelt. Demgemäss können Steuerpflichtige, die einen wesentlichen Teil ihres Berufes ausserhalb des Arbeitsortes erledigen müssen, weil am Arbeitsort kein entsprechender Raum zur Verfügung steht, und die ein Zimmer ihrer Privatwohnung mit einem entsprechend ausgeschiedenen Arbeitsplatz regelmässig für diese Berufstätigkeit benützen, die Kosten des privaten Arbeitszimmers in Abzug bringen. In der Kurzmitteilung Nr. 214 vom 15. Oktober 1993 werden die Voraussetzungen für die Zulassung des Abzugs ausgeführt. Demnach muss erstens der zu Hause ausgeübte Anteil der Erwerbstätigkeit wesentlich sein, d.h. er macht ungefähr 40 % der gesamten Arbeitszeit aus. Zweitens ist der Steuerpflichtige auf einen ruhigen und abgeschirmten Arbeitsplatz angewiesen und benötigt für die Berufsausübung ein Arbeitszimmer. Drittens muss ein besonderer Arbeitsplatz, der vorwiegend den Charakter eines Arbeitszimmers haben muss, auch tatsächlich ausgeschieden worden sein.

Aufwendungen des Steuerpflichtigen für ein privates Arbeitszimmer sind keine notwendigen Berufskosten, wenn der Steuerpflichtigen lediglich um seiner grösseren Bequemlichkeit oder persönlicher Präferenzen willen den ihm an Arbeitsplatz zur Verfügung stehenden Arbeitsraum nicht benutzt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 26 N 30).

b) Die Steuerverwaltung stellt sich anlässlich der Verhandlung auf den Standpunkt, dass für den Abzug von zwei Arbeitszimmern, in Analogie zur Regel für den Abzug eines Arbeitszimmers, der zu Hause ausgeübte Anteil der Erwerbstätigkeit 80 % betragen müsste. Die geltend gemachten und gewährten Fahrtkosten deuteten aber nicht darauf hin, dass der Rekurrent 80 % seines Arbeitspensums zu Hause verrichtet. Dagegen wendet die Vertreterin des Rekurrenten ein, dass neben der Beibehaltung der Spielfähigkeiten vor allem die Organisation betreffend der Wartung und Neubeschaffung von Tasteninstrumenten für die A., ein zweites Arbeitszimmer notwendig machen würde. Der Rekurrent habe für die Betreuung der Tasteninstrumente ein Jahresbudget im Wert von rund (…) zur Verfügung, was den entsprechenden administrativen Aufwand mit sich bringe. Diese Arbeiten verrichte er zu Hause. Die Unterrichtsstunden fänden jedoch ausschliesslich an der A. in Z. statt, daher fielen die Fahrtkosten im gegebenen Umfang an.

c) Um die Grundfertigkeiten - deren es zur erfolgreichen Berufsausübung als Klavierlehrer auf seinem hohen Niveau bedarf - zu erhalten, muss der Rekurrent einerseits eine bestimmte Zeit aufwenden und andererseits ist er hierzu auf einen ruhigen und abgeschirmten, spezifisch eingerichteten Arbeitsplatz angewiesen. Fotos belegen zudem, dass er die geltend gemachten Arbeitszimmer tatsächlich ausgeschieden hat. Demnach sind vorliegend die Voraussetzungen gemäss der Kurzmitteilung Nr. 214 für den Abzug eines privaten Arbeitszimmers erfüllt. Gemäss der Praxis des Steuergerichts wird grundsätzlich bei Berufsmusikern ein Arbeitszimmer zum Abzug zugelassen (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 112/2002 und 113/2002 vom 20. Dezember 2002).

Es bleibt zu prüfen, ob in diesem Fall auch die Kosten für ein zweites Arbeitszimmer zum Abzug zugelassen werden können. Die Wartung der bereits vorhandenen Tasteninstrumente an der A. (Stimmen, Reparatur) erfolgt grundsätzlich jeweils vor Ort und nicht am Wohndomizil des Rekurrenten. Daraus folgt, dass es für die Betreuung und Neuanschaffung der Tasteninstrumente keines eigenen Arbeitszimmers zu Hause bedarf. Tatsächlich befinden sich in beiden Arbeitsräumen Tasteninstrumente, folglich dient keiner der beiden ausschliesslich den administrativen Aufgaben des Rekurrenten. Dem Begehren auf Abzug eines zweiten Arbeitszimmers kann demzufolge nicht stattgegeben werden.

Um dem speziellen Fall des Rekurrenten gleichwohl Rechnung zu tragen, wurde hiervor der Abzug von vier Tasteninstrumenten gewährt. Dies entspricht der Hälfte der vorhandenen Tasteninstrumente. Auch von diesem Standpunkt aus betrachtet, ist es daher sachgemäss, die Hälfte der geltend gemachten Arbeitszimmer zum Abzuge zuzulassen. Dementsprechend ist der Rekurs auch in diesem Punkt abzuweisen und nur der Abzug eines Arbeitszimmers zu gewähren.

7. Aufgrund all dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen und die Abzüge gemäss dem Einsprache-Entscheid für die Instrumentenamortisation im Betrag von Fr. 1'500.-- sowie für ein Arbeitszimmer im Umfang von Fr. 1'857.-- zu belassen.

8. (…)

Entscheid Nr. 101/2008 vom 26.09.2008