08-126 Erbschaftssteuer bei Ausrichtung eines Legats, rechtliches Gehör

In einem begründeten Entscheid müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Der Betroffene muss somit den Entscheid sachgerecht anfechten können und die Haltung der Steuerverwaltung muss ersichtlich sein.
Bei der Übertragung von Vermögenskomplexen, die sowohl unbewegliches als auch bewegliches Vermögen umfassen, ist zwischen dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers und dem Belegenheitskanton eine Steuerausscheidung vorzunehmen, wobei die Schulden proportional verlegt und Steuerfreibeträge berücksichtigen werden. Jeder Kanton darf sämtliche Anteile am Nettonachlass mit jener Quote besteuern, die dem Verhältnis der ihm zugewiesenen Nachlassaktiven an den Gesamtaktiven entspricht. Im Falle der Ausrichtung eines Legats (Liegenschaft im Kanton Basel-Landschaft) wird das Reinvermögen abzüglich des Legats, aber der Quote des Legats entsprechend besteuert.

(Mit Urteil vom 05. August 2009 hiess das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 21.11.2008 erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde insofern gut, als dass festgestellt wurde, die Vorinstanz habe zu Unrecht keine Verletzung des rechtlichen Gehörs erkannt. Im übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen.)

Sachverhalt:

1. Mit öffentlicher Urkunde über ein Testament vom 25. Januar 1999 setzte die am 24. Februar 2001 verstorbene und in A. (B.) wohnhaft gewesene Frau X. die Pflichtige als Alleinerbin ein. Darin wurde die Pflichtige verpflichtet, das Mehrfamilienhaus C.-strasse in D. als Legat dem "Verein E." (…) zu übergeben. Dieser erklärte am 26. September 2001 Annahme des Legats. Mit Schreiben vom 4. Mai 2001 verlangte die Pflichtige ein öffentliches Inventar über den Vermögensnachlass, welches am 19. Oktober 2001 eröffnet wurde. Daraufhin erklärte die Pflichtige die Annahme der Erbschaft. Am 16. November 2001 wurde der "Verein E." als Eigentümer in das Grundbuch D. eingetragen.

2. Mit Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. A 11-52222.1 vom 3. Dezember 2004 erhob die Steuerverwaltung auf das nach Abzug des Legats verbleibende steuerbare Vermögen in Höhe von Fr. 1'151'024.-- nach interkantonaler Steuerausscheidung eine Erbschaftssteuer in der Höhe von Fr. 290'373.--.

3. Der Vertreter der Pflichtigen erhob dagegen mit Schreiben vom 13. Dezember 2004 Einsprache und beantragte, die Veranlagungsverfügung aufzuheben und von der Erhebung einer Erbschaftssteuer abzusehen.
Zusammenfassend wurde geltend gemacht, dass die Verfügung erst nach beinahe vier Jahren seit dem Tod der Erblasserin ergangen sei, obwohl eine provisorische Verfügung vorzunehmen sei, wenn eine definitive Veranlagung der Steuer innert 11 Monaten seit dem Tod nicht möglich gewesen sei.
Der "Verein E." habe die Liegenschaft in D. direkt gestützt auf das Testament der Verstorbenen erhalten. Steuersubjekt sei somit der "Verein E." und nicht die Einsprecherin, sodass der Kanton Basel-Landschaft eine Schenkungssteuer lediglich beim Vermächtnisnehmer und nicht bei der Erbin einfordern könne. Die Einsprecherin sei lediglich im Kanton B. steuerpflichtig geworden. Nur wenn der "Verein E." einen Geldbetrag anstelle der Liegenschaft vermacht erhalten hätte, wäre die Einsprecherin im Kanton Basel-Landschaft steuerpflichtig geworden und es hätte einer Steuerausscheidung bedurft. Dieser Fall liege aber nicht vor, da die Liegenschaft nicht an die Erbin, sondern kraft Testament direkt an den Vermächtnisnehmer gegangen sei.

4. Mit Einsprache-Entscheid vom 4. August 2008 wies die Steuerverwaltung die Einsprache mit der Begründung ab, dass jeder beteiligte Kanton berechtigt sei, wenn sich im Nachlass Liegenschaften befinden, die ausserhalb des Kantons des letzten Wohnsitzes des Erblassers liegen, jeden Erbteil und jedes Vermächtnis anteilsmässig zu besteuern. Die Quote bestimme sich nach dem Anteil der dem Kanton zugehörigen Aktiven an den Gesamtaktiven. Eine provisorische Veranlagung des ausserkantonalen Nachlasses habe unmöglich innerhalb von 11 Monaten erfolgen können, da zuerst der Kanton B. der Steuerverwaltung Basel-Landschaft das Hauptinventar habe zustellen müssen. Aus diesen Gründen sei die Erbschaftssteuer-Rechnung korrekt erstellt worden.

5. Gegen den Einsprache-Entscheid erhob der Vertreter der Pflichtigen mit Schreiben vom 3. September 2008 Rekurs und beantragte die Aufhebung des Einsprache-Entscheids der Steuerverwaltung vom 4. August 2008 und die Zurückweisung der Angelegenheit an die Steuerverwaltung zur materiellen Beurteilung. Eventualiter sei der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung ersatzlos aufzuheben und auf die Erhebung einer Erbschaftssteuer sei zu verzichten. Kosten- und Entschädigungsfolge seien dem Staat anzulasten.
Bezüglich der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör machte der Vertreter geltend, die Steuerverwaltung sei überhaupt nicht auf die in der Einsprache vorgebrachten Gründe eingegangen. Ohne sich auch nur annähernd mit der von der Einsprecherin thematisierten Problematik auseinander zu setzen, habe die Steuerverwaltung im Einsprache-Entscheid einen Text aus "Höhn/Waldburger" wiedergegeben bzw. zitiert. Mit dem kurzen und letztlich nichts aussagenden - und insbesondere nicht auf die Vorbringen in der Einsprache eingehenden - Einsprache-Entscheid, habe die Vorinstanz klarerweise den Anspruch der Rekurrentin auf rechtliches Gehör verletzt. Zum gefestigten Bestand des rechtlichen Gehörs zähle gemäss Rechtsprechung und Lehre insbesondere auch das Recht auf einen genügend begründeten Entscheid. Indem die Vorinstanz dies aber unterlassen habe, habe sie den Anspruch auf rechtliches Gehör bzw. eben auf einen begründeten Entscheid verletzt. Da der Anspruch auf rechtliches Gehör formeller Natur sei, sei ein in Verletzung des Gehörsanspruchs ergangener Entscheid ungeachtet seiner allfälligen materiellen Begründetheit aufzuheben. Daraus folge, dass der Einsprache-Entscheid aufzuheben und die Angelegenheit zur materiellen Beurteilung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen sei. Zudem sei in diesem Zusammenhang zu vermerken, dass die Steuerverwaltung über 2.5 Jahre gebraucht habe, um einen unbegründeten Einsprache-Entscheid zu erlassen.
Ausserdem habe die Verwaltung gemäss § 20 Abs. 2 ESchG eine provisorische Veranlagung vorzunehmen, wenn eine definitive Veranlagung innert 11 Monaten seit dem Tod einer Person nicht möglich sei. Daraus folge e contrario, dass eine definitive Veranlagung innert 11 Monaten erfolgen müsse, sofern dies möglich sei. Es handle sich klarerweise um Verwirkungsfristen und nicht um irgendwelche Ordnungsfristen, folglich habe die Verwaltung, da sie ihren Verpflichtungen nicht nachgekommen sei, das Recht eine Veranlagung zu erlassen verwirkt.
Des Weiteren machte der Vertreter der Pflichtigen geltend, dass es der quotenmässigen Steuerausscheidung, wie sie von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommen wurde, gar nicht bedürfe, da die Rekurrentin im Zusammenhang mit dem Nachlass der Verstorbenen lediglich im Kanton B. steuerpflichtig geworden sei und im Kanton Basel-Landschaft kein Steuerdomizil begründet habe. Eine Steuerpflicht der Rekurrentin bestünde nur, wenn es sich bei der Liegenschaft in D. nicht um einen direkt dem "Verein E." zugewendeten (und auch übertragenen) Vermögenswert gehandelt hätte. Die Liegenschaft sei somit nicht an die Erbin, sondern kraft Testament direkt an den Vermächtnisnehmer gegangen. Da die Erbin im vorliegenden Fall nicht Vermögenswerte in mehreren Kantonen erhalten habe, bedürfe es keiner Steuerausscheidung.

6. Mit Vernehmlassung vom 15. Oktober 2008 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung verwies sie im Wesentlichen auf den Einsprache-Entscheid vom 4. August 2008. Ergänzend wurde zusammenfassend geltend gemacht, dass gemäss § 24 ESchG die Bestimmungen des Steuergesetzes, ausgenommen § 20 StG, unmittelbar oder sinngemäss Anwendung fänden. Somit verjähre das Recht eine Steuer zu veranlagen gemäss § 147 Abs. 1 StG nach 5 Jahren, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Somit sei die Veranlagungsverfügung zur Erbschaftssteuer etwas spät, aber doch rechtzeitig ergangen. Da der Verzugszins erst nach 30 Tagen seit Zustellung der Verfügung zu laufen beginne, sei der Rekurrentin kein Nachteil daraus erwachsen, dass keine provisorische Steuerrechnung erfolgte.
Die Nachlassschulden würden proportional zu den beweglichen und unbeweglichen Nachlassaktiven verlegt. Die steuerberechtigten Kantone (letzter Wohnsitz und Belegenheitskanton) dürften jeden Anteil am Nettonachlass mit jener Quote besteuern, welche dem Anteil der ihnen zugewiesenen Nachlassaktiven an den Gesamtaktiven entspreche. Es komme nicht darauf an, welche Aktiven den einzelnen Erben testamentarisch oder in der Erbteilung zugewiesen werden. Vielmehr besteuere der Kanton des letzten Wohnsitzes jeden Nachlassanteil nach Massgabe des Anteils der beweglichen Aktiven an den Gesamtaktiven. Die Liegenschaftskantone seien berechtigt, jeden Nachlassanteil nach Massgabe des Anteils der auf ihrem Gebiet gelegenen Liegenschaften an den Gesamtaktiven zu besteuern.
Die Steuerausscheidung sei praxisgemäss anhand der Lage der Aktiven erfolgt. Die Aktiven beliefen sich gemäss Inventar des Kantons B. auf total Fr. 3'019'140.-- wovon sich 59.45% (die Liegenschaft im Wert von Fr. 1'795'000.--) im Kanton Basel-Landschaft befänden. Das von der Rekurrentin geerbte Vermögen belaufe sich nach Abzug des Legats auf Fr. 1'151'024.--. Die darauf erhobene Steuer betrage Fr. 488'433.--. Der Liegenschaftskanton Basel-Landschaft sei nun dazu berechtigt, jeden Nachlassteil nach Massgabe des Anteils der auf seinem Gebiet gelegenen Liegenschaften an den Gesamtaktiven zu besteuern. Daraus ergeben sich die in Rechnung gestellten Fr. 290'373.-- (59.45% von Fr. 488'433.--). Es werde also nicht der Erbübergang der Liegenschaft allein besteuert, sondern das Reinvermögen abzüglich des Legats, aber der Quote des Legats entsprechend. Dies darum, weil es sich beim Legat um eine Liegenschaft im Kanton Basel-Landschaft handle.

7. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. Vorerst ist zu prüfen, ob die Vorinstanz das rechtliche Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV verletzt hat.

a) Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst neben der Möglichkeit des Betroffenen, sich zu allen relevanten Gesichtpunkten zu äussern und Beweisanträge zu stellen, der Mitwirkung bei Beweiserhebungen, dem Recht auf Stellungnahme zum Vorbringen der Gegenpartei und zum Ergebnis des Beweisverfahrens, dem Akteneinsichtsrecht, dem Anspruch auf richtige Zusammensetzung der entscheidenden Behörde im Verwaltungsverfahren, dem Anspruch auf Prüfung der Anträge und Stellungnahmen durch die verfügende oder urteilende Behörde, die sich in der Begründung des Entscheids niederschlägt, hat der Einzelne im Verwaltungsverfahren auch Anspruch auf einen begründeten Entscheid (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. Auflage, Zürich 2008, N 835 ff., Müller/Schefer, Grundrechte in der Schweiz, 4. Auflage, Bern 2008, S. 885 ff.).
Die Pflicht, Verfügungen zu begründen, ergibt sich für die Behörden des Bundes aus Art. 35 Abs. 1 VwVG, für kantonale Behörden aus dem kantonalen Verfahrensrecht. Ein Mindestanspruch auf Begründung folgt aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör. Die Begründung einer Verfügung entspricht den Anforderungen von Art. 29 Abs. 2 BV, wenn die Betroffenen dadurch in die Lage versetzt werden, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und sie in voller Kenntnis der Umstände an eine höhere Instanz weiterzuziehen (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, N 1705 f.).

b) Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs leitet das Bundesgericht in ständiger Rechtsprechung die Pflicht der Behörden ab, ihre Verfügungen und Entscheide zu begründen (Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 126 I 97 E. 2b S. 102; zu Art. 4 aBV grundlegend BGE 112 Ia 107 E. 2b S. 109 f.; vgl. auch Botschaft des Bundesrates über eine neue Bundesverfassung vom 20. November 1996, BBl 1997 I 182 zu Art. 25). Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs als persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht verlangt, dass die Behörde die Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die grundsätzliche Pflicht der Behörden, ihren Entscheid zu begründen. Der Bürger soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat. Die Begründung eines Entscheids muss deshalb so abgefasst sein, dass der Betroffene ihn gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn sowohl er wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt (BGE 126 I 97 E. 2b S. 102 f. mit Hinweisen; BGE 129 I 232, 236 E. 3.2).

c) Gemäss dem Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft § 123 Abs. 3 hat die Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen und der Gemeinde ihren begründeten Entscheid schriftlich und mit einer Belehrung über die Rechtsmittel zu eröffnen.
Während es nach gängiger Praxis genügt, beim Erlass der Veranlagung die Abweichungen von der Deklaration aufzuzeigen, muss der Einsprache-Entscheid eine Begründung enthalten. Die Begründung hat die rechtlichen und tatsächlichen Erwägungen der Behörde aufzuzeigen, aufgrund derer der Entscheid getroffen wurde. Die Begründung muss es dem Steuerpflichtigen ermöglichen, die Erfolgschancen und die Kostenrisiken eines weiteren Rechtsmittelverfahrens abzuschätzen (vgl. Ziegler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 123 N 10).

3. Vorliegend hat die Steuerverwaltung die Einsprache der Pflichtigen mit Einsprache-Entscheid vom 4. August 2008 abgewiesen. Im Einsprache-Entscheid wurden die Begehren nochmals aufgelistet. Zur Begründung der Besteuerung der Pflichtigen wurde eine Passage aus dem Schweizerischen Steuerrecht Band II von Ernst Höhn und Robert Waldburg bezüglich interkantonale Steuerausscheidung bei Erbschaften zitiert. In Bezug auf die provisorische Veranlagung innerhalb von 11 Monaten hielt die Steuerverwaltung fest, dass ihr zuerst der Kanton B. das Hauptinventar habe zustellen müssen, weshalb die provisorische Veranlagung unmöglich innerhalb dieser Frist habe erstellt werden können.
Wie bereits erwähnt, müssen in einem begründeten Entscheid wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt (vgl. BGE 126 I 97, a.a.O.). Der Betroffene muss somit den Entscheid sachgerecht anfechten können und die Haltung der Steuerverwaltung muss ersichtlich sein. Im vorliegenden Fall fiel die Begründung des Einsprache-Entscheides zwar sehr knapp aus, dennoch war für die Pflichtige die Haltung der Steuerverwaltung klar ersichtlich. Trotz der knappen Begründung seitens der Steuerverwaltung war es ihr möglich, die Erfolgschancen und die Kostenrisiken eines weiteren Rechtsmittelverfahrens abzuschätzen.

Aufgrund all dieser Erwägungen ist festzuhalten, dass sich die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs als unbegründet erweist und der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen ist.

4. Weiter ist zu prüfen, ob es sich bei § 20 Abs. 2 ESchG um eine Verwirkungsfrist oder Ordnungsfrist handelt.

a) Verwirkungsfristen setzen der Ausübung eines subjektiven Rechts zeitliche Grenzen. Handlungen, die erst nach Ablauf der Frist vorgenommen werden, sind grundsätzlich wirkungslos, d.h. die Verwirkung führt grundsätzlich zum Untergang des betreffenden Rechtes. Verwirkungsfristen sind von Amtes wegen zu beachten (vgl. zum Ganzen Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, N 795 ff. mit weiteren Hinweisen).

b) Ordnungsfristen sind Fristen, welche das Gesetz den Behörden zur Vornahme der ihnen obliegenden Amtshandlungen setzt. Wird sie nicht eingehalten, so kann sich der Betroffene wegen Rechtsverzögerung beschweren. Nach Ablauf der Frist vorgenommene Amtshandlungen sind aber trotzdem gültig (vgl. Amonn/Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 7. Auflage, Bern 2003, § 11 N 3 ff.).

5. a) Gemäss § 18 des Gesetzes über die Erbschafts- und die Schenkungssteuer (ESchG) vom 7. Januar 1980 ist für die Veranlagung die kantonale Steuerverwaltung zuständig. Grundlage der Veranlagung sind unter anderem die amtlichen Erbschaftsinventare und die Meldungen der Grundbuchämter oder anderer Behörden (Abs. 2).
Die Veranlagung ist nach § 19 ESchG dem Steuerpflichtigen gemäss § 119 des Steuergesetzes (StG) zu eröffnen. Gegen die Veranlagung können die Rechtsmittel gemäss den §§ 122-134 StG ergriffen werden.
Im Weiteren finden gemäss § 24 ESchG die Bestimmungen des Steuergesetzes, ausgenommen § 20 ESchG, unmittelbar oder sinngemäss Anwendung.

b) Der Vertreter der Pflichtigen bezieht sich bei seiner Begründung auf § 20 Abs. 2 ESchG. Dabei verkennt er aber, dass diese Bestimmung ausschliesslich auf die Fälligkeit und Zinsen der Erbschaftssteuer Anwendung findet und nichts mit der Verwirkung der Veranlagung zu tun hat. Da der Verzugszins erst nach 30 Tagen seit der Zustellung der Verfügung zu laufen beginnt und im vorliegenden Fall der Pflichtigen keine Verzugszinsen auferlegt wurden, entstand der Pflichtigen auch kein Nachteil daraus, dass gemäss § 20 Abs. 2 ESchG keine provisorische Steuerrechnung erfolgte. Ausserdem entfaltet eine provisorische Steuerrechnung auch keine Rechtswirkungen und ist überdies nicht anfechtbar, weshalb es sich nicht um eine Verwirkungsfrist handelt.
Somit sind gemäss § 24 ESchG die Bestimmungen des Steuergesetzes bezüglich der Veranlagungsverjährung anwendbar. Das Recht eine Steuer zu veranlagen verjährt gemäss § 147 Abs. 1 StG nach 5 Jahren, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (vgl. auch Steuerinformationen herausgegeben von der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] bzgl. Kurzer Überblick über die Erbschafts- und Schenkungssteuern, Stand Mai 2006, S. 9, www.estv.admin.ch ). Die Erblasserin verstarb am 24. Februar 2001. Am 3. Dezember 2004 wurde die Erbschaftssteuer-Rechnung eröffnet. Folglich erging die Erbschaftssteuer-Rechung vom 3. Dezember 2004 innert Frist und somit rechtzeitig. Aus diesem Grund hat die Steuerverwaltung das Recht eine Veranlagung zu erlassen nicht verwirkt, weshalb der Einsprache-Entscheid nicht aufzuheben ist.

Der Rekurs erweist sich daher in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen.

6. Schlussendlich bleibt zu prüfen, ob die Pflichtige erbschaftssteuerpflichtig ist.

a) Gemäss Art. 560 Abs. 1 und 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB) vom 10. Dezember 1907 erwerben die Erben die Erbschaft als Ganzes mit dem Tode des Erblassers kraft Gesetzes. Mit Vorbehalt der gesetzlichen Ausnahmen gehen die Forderungen, das Eigentum, die beschränkten dinglichen Rechte und der Besitz des Erblassers ohne weiteres auf sie über, und die Schulden des Erblassers werden zu persönlichen Schulden der Erben.

b) Mit Art. 560 ZGB bekennt sich das Zivilgesetzbuch zum System der Universalsukzession, d.h. die Erben erwerben die gesamte Erbschaft, wie sie der Erblasser hinterlassen hat; die einzelnen Teile des Vermögens des Erblassers fallen nicht auseinander. Dies bedeutet, dass mit einem einzigen Vorgang, dem Tod des Erblassers, alle überhaupt vererbbaren Vermögenswerte, die dem Erblasser im Zeitpunkt des Todes zugestanden hatten, aber auch die Schulden des Erblassers, auf die Erben übergehen. Es findet weder eine direkte Nachfolge eines einzelnen Erben in bestimmte einzelne Nachlasswerte statt, noch eine separate Erbfolge für bestimmte Arten von Nachlasswerten, z.B. in Grundstücke oder in Mobilien oder in Immaterialgüterrechte. Die Universalsukzession ist zwingendes Recht; sie kann durch den Erblasser nicht wegbedungen werden.
Art. 560 ZGB verbindet den Grundsatz der Universalsukzession mit jenem des sogenannten eo ipso-Erwerbs. Der Nachlass fällt den gesetzlichen und eingesetzten Erben unmittelbar von Gesetzes wegen, ohne weiteres Hinzutun der Erben oder einer Behörde, zu; Anfall und Erwerb der Erbschaft fallen zusammen. Vom eo ipso-Übergang erfasst wird somit alles, was vererbbar ist und zum Nachlass gehört. Art. 560 Abs. 2 ZGB spricht vom eo ipso-Übergang des Besitzes. Gemeint ist damit der Übergang nicht der tatsächlichen Gewalt, sondern der sich aus dem Besitz ergebenden Rechtsposition (vgl. Schwander in: Basler Kommentar ZGB II, 3. Auflage, Basel 2007, Art. 560 N 1 f. und N 8).

c) Im vorliegenden Fall setzte die Erblasserin mit öffentlicher Urkunde über ein Testament vom 25. Januar 1999 die Pflichtige als Alleinerbin ein. Mit dem Tod der Erblasserin am 24. Februar 2001 ging kraft Universalsukzession die Erbschaft als Ganzes auf die Pflichtige über, d.h. auch das sich im Nachlass befindliche Mehrfamilienhaus an der C.-strasse in D. Der "Verein E." als Vermächtnisnehmer hatte somit, nach Annahme der Erbschaft durch die Pflichtige am 19. Oktober 2001, gegenüber der Pflichtigen lediglich einen obligatorischen Anspruch auf Herausgabe des Vermächtnisses und keinen dinglichen Anspruch (vgl. Art. 562 ZGB).

8. Der Erbschaftssteuer unterliegt gemäss § 1 Abs. 1 ESchG der Vermögenserwerb von Todes wegen (gesetzliche, erbvertragliche und testamentarische Erbfolge, Nacherbeneinsetzung, Vermächtnis und Schenkung auf den Todesfall gemäss den Bestimmungen des Schweizerischen Zivilgesetzbuch). Das bewegliche Vermögen unterliegt der Erbschaftssteuer ohne Rücksicht darauf, wo sich die erworbenen Sachen befinden, sofern der Erblasser zur Zeit des Todes Wohnsitz oder Aufenthalt gemäss den Artikeln 23-26 ZGB im Kanton hatte (Abs. 2). Vermögensanfälle von im Kanton gelegenen Grundstücken unterliegen der Erbschaftssteuer unabhängig davon, wo der Anfall stattgefunden hat (Abs. 3).
Nach § 8 Abs. 1 ESchG ist derjenige steuerpflichtig, welcher gemäss den §§ 1, 2, 6 und 7 Vermögen erwirbt. Der Wohnsitz und die Heimatberechtigung des Erwerbers haben keinen Einfluss auf die Steuerpflicht (Abs. 2).

a) Der Übergang von beweglichem Vermögen zufolge Todes ist am letzten Wohnsitz des Erblassers steuerbar, d.h. am Ort, wo der Erblasser zur Zeit des Todes den Wohnsitz hatte und wo deshalb der Erbgang eröffnet worden ist (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern 2000, § 17 N 13). Die unentgeltliche Übertragung von unbeweglichem Vermögen von Todes wegen oder unter Lebenden ist im Belegenheitskanton (Ort der gelegenen Sache) steuerbar. Bei der Übertragung von Vermögenskomplexen, die sowohl unbewegliches als auch bewegliches Vermögen umfassen, ist zwischen dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers und dem Belegenheitskanton eine Steuerausscheidung vorzunehmen, wobei auch hier die Schulden proportional verlegt werden und Steuerfreibeträge zu berücksichtigen sind. Sodann darf jeder Kanton sämtliche Anteile am Nettonachlass mit jener Quote besteuern, die dem Verhältnis der ihm zugewiesenen Nachlassaktiven an den Gesamtaktiven entspricht (sogenannte Quotenregelung) (vgl. Höhn/Mäusli, a.a.O., § 17 N 15 und § 24 N 1; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Auflage, Bern 2003, § 15 I und II; vgl. zur Quotenregelung: BGE vom 23. Dezember 1970, publiziert in: ASA Band 41, S. 347 ff.). Zu den Nachlassaktiven gehören alle beweglichen Vermögenswerte, die dem Erblasser zugestanden haben sowie alle unbeweglichen Vermögenswerte. Die Bewertung richtet sich nach dem kantonalen Recht. Das Bundesgericht verlangt lediglich eine gleichmässige Anwendung dieser Bewertungsgrundsätze sowohl auf die inner- wie auch auf die ausserkantonalen Objekte. Von den Nachlassaktiven können die Nachlasspassiven nach der Lage der Aktiven (proportional) abgezogen werden. Neben den Erbschafts- sind ebenfalls die Erbgangsschulden zu berücksichtigen. Keine Nachlasspassiven sind die Vermächtnisse; vielmehr darf jeder Kanton jedes Vermächtnis (gleichgültig, ob sich auf bewegliches oder auf unbewegliches Vermögen beziehend) im Umfang seiner Quote (Anteil an den Gesamtaktiven) besteuern (vgl. Höhn/Mäusli, a.a.O., § 24 N 3; Locher, a.a.O. § 15 II).

b) In den Nachlassaktiven befindet sich im Kanton B. eine Liegenschaft im Wert von Fr. 730'00.-- sowie andere Aktiven (Barschaften, Wertschriften etc.) in der Höhe von Fr. 494'140.10 und wie auch eine weitere Liegenschaft im Kanton Basel-Landschaft im Wert von Fr. 1'795'000.--. Es handelt sich somit unbestrittenermassen um einen interkantonalen Sachverhalt mit einem Vermögenskomplex von unbeweglichem und beweglichem Vermögen. Aus diesem Grunde ist zwischen dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers (B.) und dem Belegenheitskanton (BL) eine Steuerausscheidung vorzunehmen, wobei auch hier die Schulden proportional verlegt werden und Steuerfreibeträge zu berücksichtigen sind. Jeder Kanton darf sämtliche Anteile am Nettonachlass mit jener Quote besteuern, die dem Verhältnis der ihm zugewiesenen Nachlassaktiven an den Gesamtaktiven entspricht.
Im vorliegenden Fall wurde korrekterweise eine interkantonale Steuerausscheidung zwischen den beiden Kantonen B. und Basel-Landschaft vorgenommen und der Nettonachlass, nach Abzug des Legats vom Reinvermögen, quotenmässig durch die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft besteuert. Es wurde somit nur der Nettobestand besteuert und keine Legatssteuer erhoben. Auch liegt in casu keine Doppelbesteuerung vor, was der Vertreter der Pflichtigen auf Frage hin an der heutigen Verhandlung ebenfalls verneinte. Dem Argument, dass es sich beim Vermächtnis um ein Sachlegat und nicht um ein Geldlegat handle muss entgegen gehalten werden, dass dies für den zu beurteilenden Fall keine Rolle spielt, da es um das Gesamtvermögen der Pflichtigen geht. Es wurde somit nicht der Erbübergang der Liegenschaft alleine besteuert, sondern das Reinvermögen abzüglich des Legats, aber der Quote des Legats entsprechend, da es sich beim Legat um eine Liegenschaft in Kanton Basel-Landschaft handelte (§ 1 Abs. 3 ESchG). Die Erbschaftssteuer-Rechnung vom 3. Dezember 2004 wurde demnach zu Recht erlassen.

Der Rekurs erweist sich aus diesem Grunde auch in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen.

9. (…)

Entscheid Nr. 126/2008 vom 21.11.2008