08-037 Steuerliche Behandlung einer Dienstwohnung

Steht einem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine Dienstwohnung auf dem Schulhausgelände zur Verfügung, ist der Abzug für Inkonvenienzen, d.h. Schulhauslärm angemessen zu berücksichtigen. Liegt für das betreffende Objekt eine objektive Schätzung vor und hält dieses einer Überprüfung durch das Gericht stand, ist dieser Schätzung zu folgen. Eine allfällige Differenz zwischen dem bisher geltenden und demjenigen in der Schätzung errechneten Mietzins ist zukünftig als Naturaleinkommen aufzurechnen.


Sachverhalt:

1. Der Rekurrent ist Hauswart des A. Schulhauses in X. und bewohnt mit seiner Familie ein 4-Zimmer Einfamilienhaus, welches ihm als vergünstigte Dienstwohnung unmittelbar auf dem Schulgelände zur Verfügung steht. Gemäss Mietvertrag vom 18. März 1998 beträgt der Mietzins monatlich Fr. 781.--. Mit Veranlagungsverfügung vom 26. April 2007 wurde den Pflichtigen die Differenz in Höhe von Fr. 1'119.-- zwischen der Marktmiete von Fr. 1'900.-- und dem effektiv bezahlten Zins von Fr. 781.-- pro Monat zum Einkommen aufgerechnet.


2. Mit Schreiben vom 27. April 2007 erhob der Pflichtige Einsprache gegen die Veranlagung mit dem Begehren, es sei keine Mietzinsdifferenz zum steuerbaren Einkommen aufzurechnen. Zur Begründung machte er geltend, dass die Dienstwohnung nicht mehr Wert sei, als der von ihm effektiv bezahlte Mietzins von Fr. 781.--.


3. Mit Einsprache-Entscheid vom 20. November 2007 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut, indem sie die Aufrechnung von Fr. 13'428.-- auf Fr. 9'400.-- reduzierte. Zur Begründung führte sie aus, die Rückfrage der Veranlagungsbehörden bei der Liegenschaftsverwaltung in X. habe ergeben, dass der Marktwert des betroffenen Einfamilienhauses Fr. 1'900.-- betrage. Die Differenz vom Marktwert zum bezahlten Mietzins betrage demnach monatlich Fr. 1'119.--. Dieser Betrag stelle eine Gehaltsnebenleistung dar. Die Vergünstigung sei hier derart erheblich, dass dies nicht mehr eine Preiskorrektur wegen vereinzelter Unannehmlichkeiten darstelle, weshalb auf eine Aufrechnung als Einkommen nicht vollständig verzichtet werden könne. Aufgrund der Wohnlage und dem Umstand, dass der Pflichtige in Notfällen auch während der Freizeit zur Verfügung stehen müsse, seien ihm von den ursprünglich Fr. 13'428.-- nur 70% aufgerechnet worden.


4. Mit Rekurs vom 6. Dezember 2007 begehrten die Pflichtigen, dass von einer Aufrechnung abzusehen sei. Eventualiter sei von einem Mietwert in Höhe von Fr. 1'100.-- (Fr. 781.-- + 30% Berufsinkonvenienzen) anstelle von Fr. 1'900.-- auszugehen, d.h. es seien lediglich Fr. 3'828.-- (12 x Fr. 319.--) als Mietwert aufzurechnen. Zur Begründung machten die Pflichtigen geltend, dass sich nach diversen Abklärungen herausgestellt habe, dass praktisch kein Hauswart im Kanton Basel-Landschaft in der Veranlagung 2006 dieses zusätzliche Einkommen versteuern müsse. Im Weiteren seien beim Marktwert die Berufsinkonvenienzen noch nicht berücksichtigt. Schliesslich sei der Marktwert von Fr. 1'900.-- monatlich (resp. Fr. 190.--/m2) zu hoch angesetzt. Gemäss § 48 des Personalgesetzes der Gemeinde X., lege der Gemeinderat für Dienstwohnungen, unter Berücksichtigung der Berufsinkonvenienzen, einen ortsüblichen Mietzins fest. Da Inkonvenienzen selten 35% überstiegen, könne bei ihm von einem Mietzins von Fr. 1'100.-- ausgegangen werden.


5. Mit Vernehmlassung vom 6. März 2008 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, Abklärungen mit dem Leiter Immobilien der Gemeinde X. hätten den Betrag von Fr. 1'900.-- als monatlichen Mietzins für das Vierzimmerhaus als marktgerecht bestätigt. Dem Argument der Rekurrenten, dass sonst bei keinem anderen Hauswart eine solche Aufrechnung vorgenommen werde, sei entgegenzuhalten, dass kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht bestehe. Wenn eine Behörde in einem Fall eine vom Gesetz abweichende Entscheidung getroffen habe, ergebe sich daraus grundsätzlich kein Anspruch, ebenfalls von der Norm abweichend behandelt zu werden. Es stünde den Rekurrenten jedoch offen, den Nachweis zu erbringen, dass ein tieferer monatlicher Mietzins für das betroffene Einfamilienhaus in X., als der von der Steuerverwaltung angenommene marktkonform sei, rechtsgenüglich zu erbringen.


6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest, wobei der Vertreter der Pflichtigen weitere Anträge stellte, auf die in den Erwägungen näher einzugehen ist.


Aus den Erwägungen:

1. Im Hauptantrag macht der Vertreter der Pflichtigen an der heutigen Verhandlung geltend, es handle sich vorliegend nicht um ein steuerrechtliches Problem, weshalb nicht auf den Rekurs einzutreten sei.


a) Nach Ansicht des Vertreters der Pflichtigen handelt es sich bei der vergünstigten Dienstwohnung nicht um einen Lohnbestandteil. Der Arbeitsvertrag mit der Gemeinde X. enthalte lediglich die Summe des Bruttolohns und die Lohnklasse, nicht jedoch die Wohnung. Der Pflichtige zahle für die Wohnung Mietzins, was eine Ausgabe darstelle und demzufolge auch nicht als Steuersubstrat qualifiziert werden könne, weshalb es sich vorliegend nicht um ein steuerrechtliches Problem handle.


b) Gemäss § 23 StG unterliegen der Einkommenssteuer sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art der natürlichen sowie der ihnen gleichgestellten juristischen Personen. Gemäss Abs. 2 sind die Naturaleinkünfte aller Art, insbesondere der Wert selbstverwendeter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes, durch eigene Arbeitsleistungen geschaffene Werte, der Mietwert selbstgenutzter Liegenschaften, der Bezug und die Nutzung von Sachen, Rechten und Dienstleistungen steuerbar.


Gemäss § 24 StG unterliegen alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, namentlich aus einer Beamtung, einem Anstellungs- oder Arbeitsverhältnis oder aus der Erfüllung einer Dienstpflicht, mit Einschluss der Natural- und Nebenbezüge, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Provisionen, Tantiemen, Sitzungsentschädigungen, Trinkgelder oder ähnliche Zuwendungen.


c) Erbrachte Leistungen, z.B. Arbeitsleistungen oder die Vermietung einer Wohnung, werden vorwiegend in Geldform bezahlt. Zahlformen, die nicht monetär sind, sondern auf Naturalwerten basieren, stellen aber gleichermassen steuerbare Einkünfte dar. Diese Naturalleistungen vermindern i.d.R. entweder die Lebenshaltungskosten oder können in Geld umgesetzt werden. Dazu gehören neben anderen Beispielen auch das Überlassen von beweglichen oder unbeweglichen Sachen zu Vorzugskonditionen (vgl. Findeisen/Theiler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 23 N 10f.). Für den Arbeitnehmer stellen grundsätzlich sämtliche Leistungen, die er aufgrund seines Arbeitsverhältnisses erhält, steuerbare Lohnbestandteile dar (Findeisen/Theiler, a.a.O 24 N 19).


Die Nutzung der Dienstwohnung hängt vorliegend unmittelbar mit dem Anstellungsverhältnis zusammen, was bedeutet, dass der Pflichtige nur aufgrund dieses Anstellungsverhältnisses in den Genuss der vergünstigten Dienstwohnung gelangt. Es handelt sich vorliegend daher entgegen der Ansicht des Vertreters der Pflichtigen nicht um Ausgaben, sondern vielmehr um eine Naturalleistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, deren Bewertung in § 23 Abs. 2 bis StG geregelt ist. Danach werden Naturaleinkünfte nach ihrem Marktwert bemessen.


In Anbetracht dieser Ausführungen steht fest, dass es sich bei der Beurteilung der Festsetzung der Mietzinsaufrechnung zum steuerbaren Einkommen zweifellos um ein steuerrechtliches Problem handelt.


d) Die Gerichtsbarkeit in Verfassungs-, Verwaltungs- und Sozialversicherungssachen wird gemäss § 1 des Gesetzes über die Organisation der Gerichte und der Strafverfolgungsbehörden vom 22. Februar 2001 (GOG) u.a. auch durch das Steuergericht ausgeübt. Für das Verfahren des Steuergerichts gelten nach § 22 Abs. 3 GOG die Bestimmungen des Steuer- und Finanzgesetzes.


Gemäss § 124 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) können gegen den Einspracheentscheid der Steuerpflichtige und bezüglich der Staats- und Gemeindesteuer die Gemeinde innert 30 Tagen nach der Zustellung beim Steuergericht schriftlich Rekurs erheben. Vorliegend ist der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 20. November 2007 angefochten, weshalb die Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes in die Zuständigkeit des Steuergerichts fällt. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 2'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuergerichts als Einzelrichter beurteilt.


Der Hauptantrag des Vertreters der Pflichtigen, mangels Vorliegens eines steuerrechtlichen Problems, nicht auf den Rekurs einzutreten, ist demnach abzuweisen.


Da auch alle weiteren Voraussetzungen die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.


3. a) Eventualiter macht der Vertreter der Pflichtigen geltend, es liege ein Verstoss gegen Art. 127 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 vor. Danach ist die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. Vorliegend gebe es jedoch keine gesetzliche Grundlage zur Besteuerung einer Wohnung. Die Wohnung sei seit 10 Jahren steuerlich nie berücksichtigt worden. Die nun erhobene Abgabe stelle eine neue Steuer dar. Auch der Lohnausweis auf welchem die vergünstigte Abgabe der Dienstwohnung vermerkt sei, stelle keine gesetzliche Grundlage dar, weshalb von einer Aufrechnung abzusehen sei.


b) Wie unter Ziff. 1 bereits ausgeführt, besteht eine klare gesetzliche Grundlage zur Erhebung der Einkommenssteuer auf sämtlichen wiederkehrenden und einmaligen Einkünften, worunter eben auch die Differenz zwischen den tatsächlich geleisteten Mietzinszahlungen und der Marktmiete fällt. Es ist somit vollumfänglich auf die obigen Ausführungen unter Ziffer 2 zu verweisen. Weitere ergänzende Ausführungen in Zusammenhang mit der Verletzung von Art. 127 BV erübrigen sich aufgrund der im Kanton Basel-Landschaft vorhandenen klaren gesetzlichen Grundlage. Der Rekurs erweist sich demzufolge auch in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen.


c) Des Weiteren sei nach Ansicht des Vertreters der Pflichtigen in der Aufrechnung der Differenz zwischen den tatsächlich geleisteten monatlichen Mietzinszahlungen und dem von der Steuerverwaltung ermittelten Marktwert auch ein Verstoss gegen die Rechtsgleichheit nach Art. 8 BV zu erblicken. Es sei niemand so stark betroffen wie sein Mandant, was eine Ungleichbehandlung darstelle.


Der Umstand, dass andere Personen abweichend vom Gesetz behandelt wurden, gibt dem Steuerpflichtigen grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden. Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung, der eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz verlangt, geht der Rücksichtnahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor. Nur wenn die Behörde die Aufgabe der in andern Fällen geübten gesetzwidrigen Praxis ablehnt, kann der Bürger verlangen, dass die gesetzwidrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt wird. Dabei dürfen freilich keine gewichtigen öffentlichen Interessen einer gesetzwidrigen Rechtsanwendung entgegenstehen. Vorausgesetzt wird im Weiteren, dass sich die Behörde der Rechtswidrigkeit bewusst war und dennoch keine Anstalten traf, ihre Praxis zu ändern. Zudem hat derjenige, der eine rechtsungleiche Behandlung geltend macht, zu beweisen, dass und inwiefern die Behörde, die die angefochtene Entscheidung gefällt hat, in konkreten tatsächlichen und rechtlich gleich liegenden Fällen anders entschieden habe (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, VB zu Art. 109-121, N 96 mit weiteren Hinweisen).


d) Gemäss der Darstellung des Vertreters der Pflichtigen habe die Steuerverwaltung bislang auf eine Aufrechnung der Differenz, zwischen Marktmiete und tatsächlich bezahltem Mietzins, was eine Naturalleistung des Arbeitgebers an den Pflichtigen darstellt und der Einkommenssteuer unterliegt, als Einkommen verzichtet. Die Aufrechnung ist nach dem Geschilderten demnach offensichtlich zu Unrecht unterlassen worden, wodurch die Pflichtigen einen ungerechtfertigten Vorteil erlangt haben. Die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Taxationen entfalten jedoch grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen. Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Veranlagungen sind daher jederzeit einer erneuten umfassenden Überprüfung zugänglich (Der Steuerentscheid [StE] 2003 B 72.14.2 Nr. 31 E 4.2).


Unregelmässigkeiten können somit auf dem Wege einer alljährlichen Überprüfung der Veranlagung korrigiert werden, was sich nicht nur zu Gunsten sondern ebenso zu Ungunsten eines Pflichtigen auswirken kann. Der Pflichtige kann sich auch wenn sich die Korrektur belastend auf ihn auswirkt und daraus, dass die Steuerverwaltung jahrelang auf eine Aufrechnung verzichtet hat, kein Recht ableiten. Es ist somit festzustellen, dass kein Verstoss gegen die Rechtsgleichheit nach Art. 8 Abs. 1 BV vorliegt. Aus all dem bisher gesagten folgt, dass auch der Eventualantrag des Vertreters der Pflichtigen vollständig abzuweisen ist.


4. Subeventualiter stellt der Vertreter der Pflichtigen den Antrag, mangels Erheblichkeit auf eine Aufrechnung zu verzichten. Sodann stellt er subsubeventualiter den Antrag die Aufrechnung auf Fr. 3'192.-- zu beschränken. Beide Anträge erfordern eine Antwort, der eine quantitative Beurteilung der Aufrechnung voranzugehen hat, weshalb die beiden Anträge zusammengefasst und gemeinsam erörtert werden.


a) In der Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2006 vom 26. April 2007 wurde die monatliche Marktmiete auf Fr. 1'900.-- festgesetzt und den Pflichtigen die Differenz zur effektiv bezahlten Miete in Höhe von Fr. 781.-- aufgerechnet, was zu einer jährlichen Mehrbelastung von Fr. 13'428.-- führte. Im Einsprache-Entscheid wurde diese Aufrechnung unter Berücksichtigung der Wohnlage und aufgrund der Tatsache, dass ein Abwart in Notfällen auch während der Freizeit zur Verfügung stehen müsse, auf Fr. 9'400.-- reduziert.


b) Der dem Steuergericht vorliegende Schätzungsbericht der B. AG, Basel vom 9. Januar 2008, welcher auch der Steuerverwaltung zur Verfügung stand und vom Vertreter des Pflichtigen an der Verhandlung ins Recht gelegt wurde, präsentiert eine detaillierte Aufstellung zu mehreren begutachteten Dienstwohnungen. Die hier in Frage stehende Dienstwohnung in X. ist 101 m 2 gross und wurde um einen objektiven und vergleichbaren Wert zu erhalten auf 95 m 2 (6 %) reduziert. Für diese 95 m 2 wurde unter Berücksichtigung der Lage, des Ausbaustandards, des Zustandes der Wohnung sowie deren Besonderheiten eine monatliche Miete von Fr. 1'222.-- veranschlagt. Der Schulhauslärm bzw. der Abzug für Inkonvenienzen bewirkt eine weitere Reduktion um 20 % und führt so zu einem Grundbetrag von Fr. 980.-- (gerundet). Für die Gartenanlage mit Grillplatz wurden Fr. 50.-- angesetzt und für die Garage sowie für den Bastelraum wurden nochmals Fr. 200.-- veranschlagt, was monatlich einen Mietwert von total Fr. 1'230.-- ergibt.


Laut § 7 der Verordnung über die Vermietung von Wohnungen und Zimmern vom 7. November 1995 (SGS 157.21), die im Eigentum des Kantons Basel-Landschaft stehen, beträgt der Inkonvenienzabzug sogar 25 %. Allerdings wird in dieser Verordnung nicht von einer Normmietfläche ausgegangen, wie dies im Schätzungsbericht der Fall ist. Die in der Schätzung vorgenommene Kalkulation mit Hilfe der Normmietfläche diente einer besseren Vergleichbarkeit zwischen den Objekten. Die Mietwertschätzung geht somit unter Berücksichtigung der Flächenreduktion von 6 %, insgesamt sogar von einem Abzug von 26 % aus. Insofern besteht zwischen der Mietwertschätzung und der Verordnung, welche einen Inkonvenienzabzug von 25 % vorsieht, nur eine geringe Abweichung. Gemäss § 4 Abs. 1 dieser Verordnung haben zudem die Mietzinse grundsätzlich quartier- und ortsüblichen Verhältnissen zu entsprechen.


Auch wenn diese Verordnung nur die Festlegung der Mietzinse und Wohnnebenkosten für kantonseigene Liegenschaften regelt und somit nicht direkt auf Gemeindeliegenschaften angewendet werden kann, so gibt sie doch einen Hinweis auf analoge Verhältnisse und ist somit zumindest als Indiz für die Berechnung von Inkonvenienzabzügen zu betrachten.


c) Der Vertreter der Pflichtigen beantragt, die monatliche Miete sei von Fr. 1'222.-- um 50 % auf Fr. 611.-- zu reduzieren und die Aufrechnung auf Fr. 3'192.-- zu beschränken. Gemäss den Richtlinien des Schweizerischen Verbandes des Personals öffentlicher Dienste (VPOD), welche der Vertreter der Pflichtigen an der heutigen Verhandlung ins Recht legte, ist für die Dienstwohnung ein angemessener Wohnungszins vorzusehen. Weiter ist bei der Festsetzung des Mietzinses darauf zu achten, dass die Inkonvenienzen gebührend berücksichtigt werden. Der Mietzins sei gemäss diesen Empfehlungen gegenüber dem ortsüblichen Zins für eine vergleichbare Wohnung um mindestens 50 % zu reduzieren. Hiezu ist festzuhalten, dass die Richtlinien des VPOD keine Gesetzeswirkung entfalten. Einer Schätzung des Mietzinses anhand der konkreten Verhältnisse ist gegenüber den Empfehlungen des VPOD klar der Vorzug zu geben, umso mehr als sich die Mietwertschätzung der B. AG an die gesetzlichen Regelungen für die Liegenschaften des Kantons Basel-Landschaft anlehnt.


Aus diesen Erläuterungen ergibt sich demzufolge, dass auf eine Aufrechnung mangels Erheblichkeit nicht verzichtet werden kann. Die bis 30. September 2006 bezahlte Miete in Höhe von Fr. 595.-- beträgt weniger als die Hälfte der in der Schätzung ermittelten Miete in Höhe von Fr. 1'230.-- und ist deshalb eindeutig zu tief.


Ebenso wenig findet das Begehren des Vertreters der Pflichtigen, die Aufrechnung auf Fr. 3'192.-- zu beschränken, die Zustimmung des Gerichts. Eine Reduktion der Miete von Fr. 1'222.-- um 50 % auf Fr. 611.-- kommt aufgrund dieser Ausführungen nicht in Frage.


5. Nach Ansicht der Steuerverwaltung müsse zur Beurteilung des vorliegenden Falles der Eigenmietwert herangezogen werden. Dazu verweist sie an der Verhandlung auf die Kurzmitteilung Nr. 165 E vom 21. April 2008 sowie auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung bezüglich Vorzugsmietzinsen für Verwandte und legt gleichzeitig eine Berechnung des Eigenmietwertes für die hier in Frage stehende Liegenschaft ins Recht. Zwar handle es sich hier nicht um Verwandte jedoch um nahestehende Dritte, weshalb der vorliegende Fall entsprechend zu beurteilen sei. Gemäss den von der Steuerverwaltung eingereichten Berechnungen beträgt der Eigenmietwert im Fall der Staatssteuer Fr. 18'300.--. Danach würde sich der monatliche Mietzins auf Fr. 1'525.-- belaufen.


Die Steuerverwaltung anerkennt, dass es sich vorliegend nicht um einen Fall von Vorzugsmietzinsen unter Verwandten handelt. Für eine analoge Beurteilung des Falles, was im Ergebnis dann zu einer Annäherung des Mietzinses an den Eigenmietwert führen würde, besteht somit letztlich auch aufgrund der gesetzlichen Vorschriften keine Veranlassung. Ausserdem ist im Eigenmietwert der Inkonvenienzabzug nicht berücksichtigt.


6. Aus dem bisher gesagten folgt, dass sich das Steuergericht auf die Mietwertschätzung der B. AG vom 9. Januar 2008 abstützt und den Mietwert in Höhe von Fr. 1'230.-- als zutreffend erachtet. Die im Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 20. November 2007 verfügte Aufrechnung in Höhe von Fr. 9'400.-- ist entsprechend der Mietwertschätzung der B. AG vom 9. Januar 2008 auf Fr. 7'620.-- (= Fr. 1'230.-- - Fr. 595.-- = Fr. 635.-- x 12) zu reduzieren und den Pflichtigen als geldwerte Leistung und somit als Einkommen für das Jahr 2006 aufzurechnen. Der Rekurs ist aufgrund all dieser Erwägungen teilweise gutzuheissen.


7. a) (…)


b) (…)


Entscheid Nr. 037/2008 vom 09.05.2008


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