08-092 Steuerhinterziehung

Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gegenüber der Einschätzungsbehörde beinhaltet primär die Verpflichtung das Einkommen und andere steuerrechtlich relevante Tatsachen in der Steuererklärung zu deklarieren. Insbesondere wer mit Wertpapieren handelt, muss grundsätzlich in Anbetracht der etwaigen Besteuerung, über die von ihm getätigten Wertschriftenverkäufe Bescheid wissen und sich über die korrekte Abwicklung seiner Geschäfte vergewissern, indem er z.B. Belege über seine Transaktionen sorgfältig durchliest und überprüft. Diesbezüglich wirkt die Berufung auf Unwissenheit oder mangelnde und unklare Informationen der Bank nicht entlastend, da bei Anwendung entsprechender Sorgfalt erkennbar gewesen wäre, dass die Deklaration zum relevanten Zeitpunkt unvollständig war.


Sachverhalt:

1. a) Der Pflichtige wurde mit Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2005 vom 2. Februar 2007 definitiv veranlagt.


b) Am 27. September 2007 teilte der Pflichtige der Steuerverwaltung per E-Mail mit, dass er eine nachträgliche Deklaration vornehmen möchte, in der er den Erlös aus verkauften Mitarbeiteroptionen von seiner früheren Arbeitsstelle in der Höhe von Fr. 30'775.67 angeben wolle. Zur Begründung für die Nichtdeklaration in der Steuererklärung führte er an, dass die Optionszuteilungen aus steuerlicher Sicht in den Jahren 2000 - 2002 mit einem mit den Steuerbehörden BL und BS vereinbarten Wert über den Lohnausweis bei der Zuteilung besteuert worden seien und nur der Lohnausweis zu deklarieren gewesen sei. Anlässlich einer Informationsveranstaltung sei den Mitarbeitenden mitgeteilt worden, dass sich ab 2003 Änderungen bei der Besteuerung ergeben würden. Auf dem Optionsvertrag, habe es lediglich den Hinweis gegeben, dass jeder selbst für die korrekte Deklaration seiner Optionen verantwortlich sei. Die Verwaltung der Mitarbeiteroptionen oblag zuerst der A. Bank. Der Wechsel zur B. Bank habe einen besseren Überblick über Transaktionen, Bestand und Wert der Optionen zur Folge gehabt, weshalb dem Pflichtigen erst im Jahre 2005 Mängel bei seiner Steuerdeklaration aufgefallen seien. Nach dem Stellenwechsel habe der Pflichtige keinen Zugriff mehr auf interne Informationen gehabt. Die Auskünfte des Help Desk der B. Bank bezüglich der Fragen über die Besteuerung der Optionen seien sehr dürftig gewesen.


2. Mit Verfügung der Steuerverwaltung vom 13. Dezember 2007 wurde aufgrund der nachträglichen Deklaration eine Nachsteuer gemäss § 146 Abs. 1 StG und eine Busse in Höhe von Fr. 964.-- für die Staatssteuer und Fr. 559.-- für die Gemeindesteuer erhoben. Zudem brachte die Steuerverwaltung zum Ausdruck, dass sie den Tatbestand von § 151 StG als erfüllt erachte, da der Steuerpflichtige bei pflichtgemässer Sorgfalt hätte erkennen können und müssen, dass er den Nettoerlös aus dem Teilverkauf der Mitarbeiteroptionen hätte deklarieren müssen. Bei Zweifel der Steuerbarkeit hätte er sich zumindest bei der zuständigen Stelle (Gemeindesteuerverwaltung Allschwil) erkundigen müssen. Zumindest sei der Tatbestand des § 151 StG fahrlässig erfüllt worden.


3. Mit Schreiben vom 11. Januar 2008 erhob der Pflichtige Einsprache gegen die Strafsteuer gemäss § 151 StG und beantragte den Verzicht auf die Erhebung einer Busse. Im Wesentlichen machte er geltend, dass er nie eine Selbstanzeige eingereicht habe, sondern eine nachträgliche Deklaration vorliege. Seiner Meinung nach setze eine nachträgliche Selbstanzeige voraus, dass er sich zum Zeitpunkt der nicht gemachten Deklaration einer Schuld bewusst gewesen sei. Im Weiteren führte der Pflichtige aus, dass auf seine Argumente in der Verfügung nicht eingegangen worden sei. Die Steuerverwaltung würde bloss den Vorwurf erheben, er hätte bei pflichtgemässer Sorgfalt erkennen können und müssen, dass er den Nettoerlös aus dem Teilverkauf der Mitarbeiteroptionen zu deklarieren habe. Gleichzeitig sei aber nicht aufgezeigt worden, wie er dies hätte erkennen können oder müssen. Die zuständige Stelle habe er nicht kontaktiert, da bei ihm im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung 2005 keinerlei Zweifel bezüglich einer Deklarationspflicht der Einkünfte aus den Optionen bestanden hätten.


4. Die Steuerverwaltung wies mit Einsprache-Entscheid vom 4. Juni 2008 die Einsprache ab. Bezüglich des Vorliegens einer Selbstanzeige, legte die Steuerverwaltung dar, dass als eine solche, die Meldung des Steuerpflichtigen über unversteuert gebliebene Einkommens- oder Vermögenswerte bezeichnet würde. Sie werde als Anzeige verstanden, bei welcher der Steuerpflichtige aufrichtige Reue zeige und deshalb unabhängig von der Schwere des Verschuldens mit einer Busse von 20% (Maximalstrafe) belegt würde. Da die Anzeige vom Pflichtigen ausgegangen sei, müsse terminologisch von einer sogenannten Selbstanzeige gesprochen werden. Das detaillierte Wissen über die Hintergründe der zugeteilten und im Jahr 2005 verkauften Optionen vermöge den Pflichtigen nicht von einem fahrlässigen Verhalten freizusprechen. Sofern über die zeitgerechte Deklaration noch offene Fragen bestanden hätten, sei der Pflichtige verpflichtet gewesen, die noch benötigten Informationen einzuholen oder in der eingereichten Steuererklärung eine entsprechende Anmerkung anzubringen.


5. Mit Schreiben vom 8. Juli 2008 erhob der Pflichtige gegen den Einsprache-Entscheid Rekurs mit dem Begehren, die gegen ihn verhängte Strafsteuer für die Staats- und Gemeindesteuer sei aufzuheben. Die Voraussetzungen für die fahrlässige Begehung der Steuerhinterziehung würden von der Steuerverwaltung lediglich behauptet und nicht nachgewiesen. Er habe den grossen Aufwand, der überhaupt erst zur Gewissheit geführt habe, dass eine Nachdeklaration fällig sei, glaubhaft nachweisen können. Ausserdem hätte er die noch benötigten Informationen eingeholt, wenn die ihm damals vorliegenden Unterlagen und Informationen nicht den Eindruck vermittelt hätten, die Optionen seien bereits bei der Zuteilung besteuert worden. Zudem sei er der Ansicht, dass es im Kern darum gehe, wann er die Deklarationspflicht erkannt habe und weshalb. Der Wechsel von der A. Bank zur B. Bank habe dazu geführt, dass bessere Informationen über die steuerliche Behandlung der einzelnen Optionskategorien zur Verfügung gestanden hätten. Erst nachdem er sich die alten Daten angesehen habe, sei ihm der Verdacht gekommen, es könne etwas nicht stimmen.


6. Die Steuerverwaltung beantragte mit Vernehmlassung vom 12. August 2008 die Abweisung des Rekurses. Gemäss dem Grundsatz der Vollständigkeit der Selbstdeklaration sei der Steuerpflichtige selbst verantwortlich, dass seine Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Realität entsprechend deklariert und folglich auch so veranlagt werden können. Auch wenn die steuerliche Erfassung von Erträgen aus Mitarbeiteroptionen nicht immer klar sei, sei es Sache des Mitarbeiters die Lohnbescheinigungen auf ihre Stimmigkeit hin zu prüfen. Der Rekurrent sei persönlich mit Kontoauszügen seitens der A. Bank in X. sowie der B. Bank im Jahre 2005 mehr oder weniger detailliert über die Verkaufserlöse, die dabei erhobenen Sozialbeiträge sowie auch über die steuerbaren (Netto-) Gewinnanteile informiert worden. Es könne und dürfe lediglich bei vollständigem Fehlen jeglichen Verschuldens gänzlich von einer Busse abgesehen werden.


Aus den Erwägungen:

1. (…)


2. Die Erhebung einer Nachsteuer ist im vorliegenden Fall unstrittig. Der Beurteilung unterliegt lediglich, ob die dem Rekurrenten auferlegte Busse zur Staats- und Gemeindesteuer 2005 in Höhe von 20% der Nachsteuer zu Unrecht erhoben wurde, da der Pflichtige der Ansicht ist, es fehle an den subjektiven Tatbestandsmerkmalen zur Begehung einer Steuerhinterziehung.


a) Nach § 151 StG wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wer als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter vorsätzlich oder fahrlässig einen Steuerabzug nicht oder nicht vollständig vornimmt, wer vorsätzlich oder fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass bewirkt, mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden.


b) Der Tatbestand der Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend ausgefallen ist.


Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber dem hinterziehenden, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täter eine Steuerforderung zusteht. Auf Grund der Tatsache, dass die Veranlagung des betreffenden Steuerpflichtigen unvollständig ausgefallen ist oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten. Dieser Verlust (bzw. die ihm zugrunde liegende unvollständige/unterbliebene Veranlagung ist die Folge einer unzutreffenden Sachverhaltsfeststellung. Eine unvollständige Veranlagung ist möglich, weil der Veranlagungsbehörde falsche oder unvollständige Angaben (z.B. hinsichtlich Einkünfte oder Vermögenswerte des Steuerpflichtigen) vorliegen, auf welche sie sich bei der Veranlagung abstützt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 151 N 6f).


Die Steuerhinterziehung wird zumeist als sog. echtes Unterlassungsdelikt dadurch begangen, dass der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwirkungspflichten verletzt. Eine richtige Einschätzung ist im ordentlichen ("offenen" Veranlagungs- bzw. im Steuerjustiz-) Verfahren nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechtskräftig veranlagt sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A. Zürich 2006, § 235 N 26ff.).


c) Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gegenüber der Einschätzungsbehörde beinhaltet primär die Verpflichtung das Einkommen und andere steuerrechtlich relevante Tatsachen in der Steuererklärung zu deklarieren. Diese Steuererklärungspflicht beinhaltet neben der Wissenserklärung auch die Willenserklärung der steuerpflichtigen Person, gemäss den deklarierten Angaben veranlagt zu werden (vgl. Meier in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 101 N 10). Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten konkretisiert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse darzustellen, Beweismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder Beweiserhebungen zu dulden (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 42 StHG N 3). Die umfassenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen machen ihn insofern zum Garanten des geschützten Rechtsguts, als er gehalten ist, den Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern (Zweifel a.a.O., Art. 56 StHG N 7a).


d) Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist vorliegend erfüllt, da feststeht, dass der Rekurrent die Erträge aus der Ausübung der Mitarbeiteroptionen in der zu beurteilenden Steuerperiode 2005 nicht ordnungsgemäss deklariert hat. Die Erhebung der Nachsteuer wird dementsprechend durch den Pflichtigen nicht bestritten.


3. Nach Ansicht des Rekurrenten mangelt es an den subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen einer Steuerhinterziehung gemäss § 151 StG, da ihn im Zeitpunkt der Selbstdeklaration keinerlei Verschulden vorzuwerfen sei. In subjektiver Hinsicht ist daher im Folgenden zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen ein Verschulden anzulasten ist.


Wesen und Funktion der Steuerbusse charakterisieren diese als echte und reine Strafe. Die Anwendung einer solchen setzt Bestimmungen allgemeinstrafrechtlicher Natur voraus. Weil das Steuerstrafrecht echte Straftatbestände normiert, ist auch der Allgemeine Teil des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB) anwendbar, gegebenenfalls auch übergangsrechtlich (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 175 N 12). Da bei der Steuerhinterziehung als Höchststrafe die Busse vorgesehen ist, handelt es sich um einen Übertretungstatbestand gemäss Art. 101 aStGB (Art. 103 StGB). Daraus folgt, dass die Verschuldensregelungen gemäss Art. 18 aStGB (Art. 12 Abs. 2 StGB) kraft Verweises in Art. 102 aStGB (Art. 104 StGB) zur Anwendung kommen.


a) Vorsätzlich begeht gemäss Art. 18 Abs. 2 aStGB ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Vorsätzlich handelt bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt. Der Vorsatz muss sich dabei auf alle objektiven Tatbestandsmerkmale beziehen. Der Steuerpflichtige oder zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichtete muss demnach zum einen wissen, dass er steuer- bzw. abzugspflichtig ist und er durch sein Verhalten einen ungerechtfertigten Steuervorteil erwirkt oder einen Quellensteuerabzug nicht bzw. nicht vollständig vornimmt, und zum anderen in Kenntnis dessen genau dies verwirklichen wollen. Dem Vorsatz gleichgestellt wird der Eventualvorsatz. Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar nicht mit Sicherheit voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt oder ihn in Kauf nimmt (Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 18).


Der Vorsatz ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen. Nach ständiger Rechtssprechung des Bundesgerichts gilt der Nachweis des Vorsatzes bei der Steuerverkürzung als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Täter sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so wird angenommen, dass der Täter auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen hat (vgl. Filli/Pfenniger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 19).


b) Im vorliegenden Fall kann dem Steuerpflichtigen nicht nachgewiesen werden, dass er um die Unvollständigkeit seiner Angaben in der Steuererklärung wusste. Die fehlende Absicht und das fehlende bewusste Wissen um die Tatumstände sind glaubhaft dargestellt worden. Weiter spricht die nachträgliche Deklaration der Erträge aus den Mitarbeiteroptionsverkäufen gegen ein vorsätzliches Handeln, zumal die Meldung unmittelbar mit der Kenntnisnahme der fehlerhaften Angaben erfolgt ist. Auch eine Inkaufnahme oder Billigung der Steuerverkürzung im Sinne des Eventualvorsatzes kann nicht ausgemacht werden, da dem Rekurrenten die unvollständige Deklaration der Einkünfte gar nicht bewusst war.


c) Fahrlässig begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 18 Abs. 3 aStGB). Erkennt der Täter die Gefahr, setzt er sich jedoch, mehr oder weniger leichtfertig, über sie hinweg, im Vertrauen darauf, dass schon nichts geschehen werde, handelt er bewusst fahrlässig. Bedenkt der Täter die Gefahr der Tatbestandsverwirklichung nicht einmal, liegt ein Fall der unbewussten Fahrlässigkeit vor (vgl. BSK StGB - Jenny, Art. 18 N 67). Vorliegend hat der Rekurrent, wie in den vorangehenden Erwägungen schon erwähnt, die strafrechtlich relevante Folge seines Verhaltens nicht bedacht. Es liegt daher ein Fall von unbewusster Fahrlässigkeit vor.


Die Unterscheidung zwischen bewusster und unbewusster Fahrlässigkeit findet in der Steuerrechtsprechung praktisch keine Anwendung, sie gilt grundsätzlich als überholt und hat nur noch für die Abgrenzung zum Eventualvorsatz eine Bedeutung (vgl. Hofer, Strafzumessung bei der Hinterziehung der direkten Steuern, Zürich 2007, S. 70). Der gegenüber dem Täter erhobene Vorwurf bei der Steuerhinterziehung bezieht sich bei der fahrlässigen Tatbegehung auf fehlende oder ungenügende Sorgfalt (vgl. Richner/Kaufmann/Frei/Meuter, a.a.O., § 235 N 54). Zu unterscheiden sind dabei die objektive und die subjektive Sorgfaltspflicht.


4. a) Die objektive Sorgfaltspflicht bestimmt sich aus den "Umständen". Zur Bestimmung des Masses der geforderten objektiven Sorgfalt sind die Wahrscheinlichkeit der Normverletzung sowie die Höhe der zu befürchtenden Schädigung zu berücksichtigen, vorab aber auch die Ausführlichkeit und Verständlichkeit von steueramtlichen Formularen oder einzelnen behördlichen Auskunftsbegehren welche die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen konkretisieren (Richner/Kaufmann/Frei/Meuter, a.a.O., § 325 N 58). An das Mass der geforderten Sorgfalt werden generell hohe Anforderungen gestellt. Dies beruht u. a. darauf, dass der Steueranspruch des Gemeinwesens in einem Massenverwaltungsverfahren durchgesetzt wird, und die Steuerbehörden daher auf die Mitwirkungsbereitschaft und Zuverlässigkeit des Steuerpflichtigen angewiesen sind. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfalt danach, wie komplex der zu beurteilende steuerrechtliche Sachverhalt ist und wie detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt (Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 21). Kann der Täter bei der Erfüllung von Verfahrenspflichten davon ausgehen, dass seine Angaben von der Steuerbehörde im Grossen und Ganzen ungeprüft übernommen werden und als Grundlage für die Veranlagung oder weitere Anordnungen dienen, so ist an die Sorgfaltspflicht ein strengerer Massstab anzulegen (Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 21). Ist der Steuerpflichtige über seine Pflichten und Rechte im Unklaren, so hat er sich darüber Gewissheit zu verschaffen oder wenigstens der Behörde von seinem Zweifel Kenntnis zu geben. Diese Verpflichtung trifft auch den unbeholfenen Steuerpflichtigen (Richner/Kaufmann/Frei/Meuter, a.a.O, § 235 N 65).


Zur objektiven Sorgfaltspflicht gehört auch die korrekte Ausführung der erforderlichen Vorbereitungshandlungen, wie etwa die Buchführung über die verschiedenen Einnahmequellen, das Sammeln und Ordnen von Bankauszügen, Postcheckbelegen und dergleichen mehr (Richner/Kaufmann/Frei/Meuter, a.a.O., § 325 N 59).


Der Pflichtige führte verschiedene Gründe an, weshalb er sich nicht bewusst war, dass er die Erträge deklarieren musste. Erstens sei ein Wechsel vom Modell der Besteuerung über den Lohnausweis bei der Zuteilung (at grant) zum Modell der Selbstdeklaration bei der Ausübung der Rechte aus den Mitarbeiteroptionen (at exercise) erfolgt. Zweitens habe er nach dem Stellenwechsel keinen Zugriff mehr auf Mitarbeiterinformationen der Z. AG gehabt. Drittens sei das Transaktionsverfahren unklar gewesen und es lagen keine Onlineinformationen bei der A. Bank vor. Viertens sei er einem persönlichen Irrtum erlegen, da er ursprünglich die Optionen aus den Jahren 2000 - 2002 habe verkaufen wollen und nicht jene aus der Zuteilung des Jahres 2003.


b) Der Rekurrent hatte zur Zeit der Deklaration mehrere Hinweise bezüglich der Besteuerung bei der Ausübung der Rechte aus den Mitarbeiteroptionen.


Erstens hat der Pflichtige mit seiner Einsprache zwei Dokumente der Z. AG eingereicht, welche die Zuteilung (grant) und die Termine des Rechtsübergangs (vesting-date) der Mitarbeiteroptionen betreffen. Zum einen handelt es sich um ein "option agreement", welches vom Pflichtigen am 30. Januar 2004 unterschrieben wurde und zum anderen um eine "Option Grant Notice". Beim ersten Dokument gab es den Vermerk, dass der Beteiligte für die Deklaration und das Bezahlen von Steuern, sowie für die Sozialversicherungsabzüge, welche aus der Zuteilung, dem Übergang oder der Ausübung resultieren, verantwortlich ist. Das zweite Dokument enthält den gleichen Hinweis, ausserdem wird ausdrücklich erwähnt, dass die Optionen bei der Ausübung besteuert werden.


Zweitens ist gemäss den Angaben des Rekurrenten an einer Informationsveranstaltung der Arbeitgeberin mitgeteilt worden, dass sich bezüglich den Mitarbeiteroptionen ab 2003 Änderungen bei der Besteuerung ergeben würden.


Drittens enthielt die Transaktionsbestätigung der B. Bank vom 29. November 2005 klare Informationen darüber, welche Optionen verkauft wurden. Weiter wird in den Abrechnungsinformationen des selben Dokuments u. a. der Gesamtgewinn mit dem Vermerk "steuerpflichtig" aufgeführt.


Es ist somit festzustellen, dass der Pflichtige mehrere Hinweise, die ihm zur Verfügung standen, mit der von der erhöhten Sorgfaltspflicht erwarteten Aufmerksamkeit hätte erkennen müssen. Der Rekurrent wäre verpflichtet gewesen, insbesondere den von ihm unterschriebenen Optionsvertrag mit der Z. AG, aber auch die Verkaufsbestätigung der B. Bank vom 29. November 2005, sorgfältig durchzulesen.


Gerade weil diese Information keine klaren Schlüsse bezüglich der Besteuerung zugelassen haben, wäre der Pflichtige aufgrund seiner Mitwirkungspflichten und der erhöhten Sorgfaltspflicht verpflichtet gewesen, sich bei der Arbeitgeberin oder anderweitig bezüglich diesen Änderungen genau zu informieren. Haben dann noch Zweifel über die Besteuerungsweise bestanden, hätte der Pflichtige den Fragen wegen der im Steuerrecht statuierten Mitwirkungspflicht, nachgehen sollen, indem er sich bei der zuständigen Bank, seiner ehemaligen Arbeitgeberin oder den Behörden informiert hätte.


c) Die Frage der subjektiven Sorgfaltspflicht wird unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse geprüft (Richner/Kaufmann/Frei/Meuter, a.a.O., § 235 N 64). Zu den persönlichen Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des Täters. Sie umfassen sämtliche Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu gehören etwa Familienstand und Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale Herkunft, Lebenserfahrung, Bildungsstand, etc. Die Lebensumstände können Aufschluss über das Mass der Schuld bzw. darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die Rechtswidrigkeit der Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu widerstehen. (vgl. Hofer, a.a.O., S. 87 f.).


Zu beurteilen ist, was ein gewissenhafter Mensch mit den gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten des Täters (z.B. hinsichtlich Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrungen) in der fraglichen Situation getan oder unterlassen hätte (Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 21).


d) Die Steuerverwaltung vertritt in ihrem Einsprache-Entscheid die Ansicht, dass bei dem Pflichtigen in der Funktion des Abteilungsleiters (…) mindestens die Kenntnis vorausgesetzt werden kann, dass Erträge aus Optionsverkäufen früher oder später der Besteuerung unterliegen. Die berufliche Stellung des Pflichtigen ist für die Anforderungen an die Sorgfaltspflicht nicht ausschlaggebend. Dennoch darf angenommen werden, dass eine Person, die im (…) tätig ist, sich mit Bankabrechnungen und Dokumenten betreffend den Wertschriftenhandel auskennt.


Wer mit Wertpapieren handelt, muss grundsätzlich in Anbetracht der etwaigen Besteuerung, über die von ihm getätigten Wertschriftenverkäufe Bescheid wissen und sich über die korrekte Abwicklung seiner Geschäfte vergewissern, indem er z.B. Belege über seine Transaktionen sorgfältig durchliest und überprüft. Bei Geschäften mit Wertpapieren ist es daher dem Verkäufer zuzumuten, dass er die Informationen auf den Belegen zur Kenntnis nimmt und diese dann entsprechend in seiner Steuerdeklaration berücksichtigt. Der Pflichtige hätte folglich erkennen müssen, dass er die Wertpapiere aus der Zuteilung des Jahres 2003 verkauft hat und dass die Besteuerung gemäss dem Optionsvertrag bei der Ausübung erfolgen wird. Es wäre ihm persönlich zumutbar gewesen, eine höhere Sorgfalt bezüglich des Studiums der vorliegenden Unterlagen walten zu lassen. Deshalb ist die Verletzung einer Sorgfaltspflicht sowohl in objektiver als auch in subjektiver Hinsicht zu bejahen.


5. Der weiteren Beurteilung unterliegt die Ermittlung des Verschuldensgrades. Gemäss § 155 StG werden die in den §§ 151 - 154 vorgesehenen Strafen nach der Schwere des Verschuldens, nach dem eingetretenen oder beabsichtigten Erfolg und nach den persönlichen Verhältnissen des Angeschuldigten bemessen. Wichtigster Anknüpfungspunkt für die Bemessung der Strafe ist die Schwere des Verschuldens des Täters. In subjektiver Hinsicht sind Art (Vorsatz, Fahrlässigkeit) und der Verschuldensgrad (von "leichter" bis "grober" Fahrlässigkeit) zu berücksichtigen (Richner/Kaufmann/Frei/Meuter, a.a.O., § 235 N 98).


Die fahrlässige Tatbegehung ist entsprechend ihres geringeren Unrechtsgehaltes als leichtes Verschulden zu würdigen. Dabei ist zu unterscheiden, ob es sich um grobe Fahrlässigkeit oder um leichte Fahrlässigkeit handelt. Grobe Fahrlässigkeit erfordert den Verstoss gegen elementarste Sorgfaltspflichten, wie dies z. B. bei gleichgültigem oder leichtfertigen Handeln der Fall sein dürfte. Leichte Fahrlässigkeit resultiert insbesondere aus Unachtsamkeit, Vergesslichkeit oder vermeidbarer Rechtsunkenntnis (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 155 N 5; Hofer, a.a.O., S. 71).


Es handelt sich vorliegend um einen Fall von leichter Fahrlässigkeit, da die Verletzung der Sorgfaltspflicht vor allem aus Unachtsamkeit im Umgang mit den verschiedenen Hinweisen hervorgerufen worden ist. Somit ist dem Pflichtigen leichtes Verschulden anzulasten.


6. Zu prüfen bleibt schliesslich noch die Frage, in welchem Umfang die Strafzumessung zu erfolgen hat.


a) Bei Vorliegen einer Steuerhinterziehung wird der Pflichtige mit einer Busse sanktioniert, welche an die Höhe der hinterzogenen Steuer anknüpft. Für die vorsätzliche als auch für die fahrlässige Tatbegehung ist derselbe Strafrahmen vorgesehen. Eine Differenzierung findet im Rahmen der Strafzumessung statt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 32 ff.). Bei leichtem Verschulden kann die Busse bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses ist nur bei Vorliegen von Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 aStGB i. V. m. Art. 65 f. aStGB zulässig (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1 Art. 56 StGH N 36). Die Strafzumessung richtet sich in erster Linie nach dem Verschuldensprinzip. Weiter sind der eingetretene oder beabsichtigte Erfolg und die persönlichen Verhältnisse des Täters zu berücksichtigen (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 35).


b) Gemäss § 151 StG kann die Busse bei Selbstanzeige bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden. Die "kann"-Formulierung in § 151 StG schafft einen gewissen Ermessensspielraum, welcher es ermöglicht, den konkreten Umständen der Selbstanzeige Rechnung zu tragen und sich insofern am Verschuldensprinzip ausrichtet (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 31).


Die Möglichkeit der Selbstanzeige stellt für die Umkehr des Täters nach vollendeter Tat eine Ermässigung der Strafe in Aussicht. Ziel der Strafprivilegierung bei der Selbstanzeige ist es, die Aufdeckung der Steuerhinterziehung durch den Täter selbst zu fördern. Damit soll auch die Steuerehrlichkeit gefördert werden (Hofer, a.a.O., S. 47). Wenn eine rechtskräftige, unvollständige Veranlagung vorliegt, sieht das Steuerrecht die Möglichkeit einer "Nachdeklaration" nicht vor, da der Steuerpflichtige innert Frist seine Steuererklärung vollständig auszufüllen hat (vgl. § 101 Abs. 1 StG). Unterlässt er Angaben bezüglich des Einkommens oder des Vermögens, so kann er eine Selbstanzeige vornehmen. Hätte der Rekurrent die im vorliegenden Fall betroffenen Angaben tatsächlich deklarieren sollen, ist der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt. Ob er schuldhaft handelte, ist eine andere Frage und unterliegt einer weiteren Beurteilung.


Eine Selbstanzeige liegt vor, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind: Der Steuerpflichtige muss die begangene Steuerhinterziehung zunächst "spontan" und "aus eigenem Antrieb" bei der Steuerbehörde anzeigen. Zudem muss der Steuerpflichtige die unversteuerten Einkünfte und Vermögenswerte klar und vollständig offenlegen. Er muss aktiv an der Aufdeckung des tatsächlichen Sachverhalts mitwirken. Schliesslich muss die Selbstanzeige durch den Steuerpflichtigen selbst oder seinen Vertreter vorgenommen werden (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 27 ff.). Diese Voraussetzungen dürfen im vorliegenden Fall als erfüllt erachtet werden, da der Pflichtige aus eigenem Antrieb persönlich bei der Steuerverwaltung seine unterlassenen Erträge nachträglich gemeldet hat. Zudem hat er den Steuerbehörden alle ihm zugänglichen Unterlagen und Informationen zur Verfügung gestellt.


c) Die Selbstanzeige ist vergleichbar mit der "tätigen Reue" i. S. v. Art. 64 al. 7 aStGB (seit 1. Januar 2007: Art. 48 lit. d StGB) und stellt einen mildernden Umstand dar (Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 26). Da dem Rekurrenten nur ein leichtes Verschulden vorzuwerfen ist, kann die Minderung der Busse bis an die Untergrenze von einem Fünftel der hinterzogenen Steuer gewährt werden. Der Strafrahmen kann bei Vorliegen von Strafmilderungsgründen nach unten hin durchbrochen werden, sogar eine Herabsetzung der Busse auf null Franken trotz Verurteilung ist nach der Lehre zulässig. Das Unterschreiten des Strafmasses von einem Fünftel ist bei Vorliegen eines weiteren Strafmilderungsgrundes - sofern es sich dabei nicht um denjenigen der aufrichtigen Reue handelt - ebenfalls denkbar (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 38). Vorliegend kann die im Gesetz manifestierte Untergrenze von einem Fünftel der Busse gemäss § 151 StG nicht unterschritten werden, da keine weiteren in Art. 64 al. 7 aStGB (neu Art. 48 lit. d StGB) aufgeführten Gründe neben der "tätige Reue" für eine Strafmilderung vorliegen. Hinzu kommt, dass dem Rekurrenten gemäss den hiervor ausgeführten Erwägungen ein leichtes Verschulden wegen Missachtung der notwendigen Sorgfaltspflicht zu Last gelegt werden muss.


7. Aufgrund all dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen und die Busse auf einem Fünftel der Nachsteuer zu belassen.


8. (…)


Entscheid Nr. 092/2008 vom 19.09.2008


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