530 09 08 Besteuerung des Kapitalbezugs innert 3 Jahresfrist nach Einzahlung

Gegenstand von oft als Ruling bezeichneten Verständigungen sind vorab bestimmte Elemente des steuerrechtlich relevanten Sachverhalts. Sie können sich allerdings nicht auf eigentliche Rechtsfragen beziehen, da Bestand und Umfang der Steuerschuld ausschliesslich durch das Gesetz festgelegt werden. Sie können jedoch trotz Unverbindlichkeit Wirkung entfalten, wenn nach Treu und Glauben der Bürger unter bestimmten Voraussetzungen Anspruch auf Schutz seines berechtigten Vertrauens in die Richtigkeit und Vollständigkeit behördlicher Auskünfte und Zusicherungen hat.


Mit Art. 79b Abs. 3 BVG werden gezielt vorübergehende Platzierungen von Geldern in der 2. Säule, die rein steuerlich motiviert sind, vermieden.


(Dieser Entscheid wurde beim Kantonsgericht angefochten.)



Sachverhalt:

1. Der Pflichtige arbeitete in den zu beurteilenden Steuerperioden als Finanzchef bei der Firma X. AG. Im Jahre 2003 tätigte er einen Einkauf in die Pensionskasse der Y. Treuhand in der Höhe von Fr. 150'000.--, im 2004 von Fr. 303'840.-- und im 2005 von Fr. 460'000.--.


Am 9. Mai 2006 gelangte der Vertreter der Pflichtigen an den Rechtsdienst der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft mit der Anfrage, ob es aufgrund der Teil- bzw. Vollpensionierung des Pflichtigen möglich sei, das Alterskapital in zwei Schritten, nämlich Dezember 2006 und im zweiten Semester 2007 zu beziehen und ob es trotz Kapitalbezügen möglich sei, im selben Jahr steuerlich abzugsfähige Einkäufe in die Pensionskasse zu tätigen. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft hiess das Ansinnen des Steuerpflichtigen dadurch gut, indem das Briefdoppel des Schreibens des Vertreters der Pflichtigen am 29. Mai 2006 gegengezeichnet wurde.


In der Folge zahlte der Pflichtige im Jahr 2006 Fr. 600'000.-- in die Pensionskasse Y. Treuhand in Basel ein und tätigte im gleichen Steuerjahr, aufgrund vorzeitiger Teilpensionierung, einen Kapitalbezug in der Höhe von Fr. 899'952.35. Im Jahr 2007 zahlte der Pflichtige Fr. 300'000.-- in die Pensionskasse ein und tätigte im selben Steuerjahr einen Kapitalbezug in der Höhe von Fr. 3'090'368.--.


2. Mit definitiver Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2006 vom 22. Januar 2009 wurde der von den Pflichtigen geltend gemachte Einkauf in die 2. Säule in der Höhe von Fr. 600'000.-- von der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft gestrichen. Im Gegenzug wurde mit definitiver Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2006 vom 22. Januar 2009 die von der Pensionskasse am 1. Dezember 2006 an den Steuerpflichtigen ausbezahlte Kapitalleistung in Höhe von Fr. 899'952.35.-- mit dem in der direkten Bundessteuer 2006 nicht zugelassenen Einkauf in die 2. Säule in der Höhe von Fr. 600'000.-- verrechnet, was eine Netto-Kapitalleistung in der Höhe von Fr. 299'952.-- ergab, welche zum Satz von 1.8842 % besteuert wurde.


Ebenso wurde der vom Pflichtigen geltend gemachte Einkauf in die 2. Säule in der Höhe von Fr. 300'000.-- in der definitiven Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2007 vom 22. Januar 2009 gestrichen.


3. a) Mit Schreiben vom 11. Februar 2009 erhob der Vertreter der Pflichtigen gegen die definitiven Veranlagungsverfügungen direkte Bundessteuer 2006 und 2007 Einsprache bei der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft mit den Begehren, 1. es sei ein steuerlicher Abzug von Fr. 600'000.-- als Beitrag respektive Einkauf in die 2. Säule für den Zweck der Veranlagung der direkten Bundesteuer 2006 steuerlich zu anerkennen und demgemäss das steuerbare Einkommen neu festzusetzen, 2. es sei ein steuerlicher Abzug von Fr. 300'000.-- als Beitrag respektive Einkauf in die 2. Säule für den Zweck der Veranlagung der direkten Bundesteuer 2007 steuerlich zu anerkennen und demgemäss das steuerbare Einkommen neu festzusetzen und 3. unter o/e Kostenfolge.


Auf die Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen.


b) Gegen die definitiven Veranlagungsverfügungen direkte Bundessteuer 2006 und 2007 sowie gegen die Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2006 erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit Schreiben vom 20. Februar 2009 Beschwerde beim Steuergericht mit den Begehren, 1. die Beschwerde sei gutzuheissen, 2. die Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2006 vom 22. Januar 2009 betreffend den Betrag von Fr. 299'952.-- sei aufzuheben, 3. in der ordentlichen Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2006 sei das steuerbare Einkommen um den Betrag von Fr. 299'952.-- zu erhöhen und auf Fr. 1'045'052.-- festzusetzen und 4. in der ordentlichen Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2007 sei das steuerbare Einkommen um den Betrag von Fr. 463'888.-- zu erhöhen und auf Fr. 1'281'188.-- festzusetzen. Als Eventualantrag wurde begehrt, 1. die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft sei anzuweisen, betreffend die direkte Bundessteuer für das Steuerjahr 2004 ein Nachsteuerverfahren einzuleiten und das steuerbare Einkommen des Jahres 2004 um den Betrag von Fr. 303'840.-- zu erhöhen und 2. die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft sei anzuweisen, betreffend die direkte Bundessteuer für das Steuerjahr 2005 ein Nachsteuerverfahren einzuleiten und das steuerbare Einkommen des Jahres 2005 um den Betrag von Fr. 460'000.-- zu erhöhen, alles unter Kostenfolge.


Auf die Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen.


4. Mit Schreiben vom 16. März 2009 teilte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft dem Vertreter der Pflichtigen mit, dass die ESTV ihrerseits eine Beschwerde gegen die Veranlagungsverfügungen direkte Bundessteuer 2006 und 2007 sowie die Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2006 beim Steuergericht erhoben habe. Die Angelegenheit sei somit beim Steuergericht hängig, womit ein Einspracheverfahren entfalle.


Die Einsprache der Pflichtigen vom 11. Februar 2009 wurde mit Verfügung des Steuergerichts vom 9. April 2009 als Sprungbeschwerde gegen die Veranlagungsverfügungen direkte Bundessteuer 2006 und 2007 sowie gegen die Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2006 entgegengenommen.


5. Mit Vernehmlassungen vom 12. Mai 2009 beantragte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft die Abweisung der Sprungbeschwerde der Pflichtigen als auch der Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung.


Auf die Begründungen wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen.


6. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 13. Mai 2009 die Abweisung der Sprungbeschwerde unter Kostenfolge.


Auf die Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen.


7. Mit Vernehmlassung vom 3. Juni 2009 beantragte der Vertreter der Pflichtigen, es seien sämtliche Rechtsbegehren und Anträge der Eidgenössischen Steuerverwaltung vollumfänglich abzuweisen.


Auf die Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen.


8. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.



Aus den Erwägungen:

1. (…)


2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob Einkäufe in die Pensionskasse vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden können, wenn im selben Jahr Kapitalbezüge getätigt wurden.


a) Die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind gemäss Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982 bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar.


Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen.


b) Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 BVG)


3. Im vorliegenden Fall haben sich die Pflichtigen mit der Steuerverwaltung mit Ruling vom 9./29. Mai 2006 dahin geeinigt, dass es steuerlich zulässig sei, trotz Teil- bzw. Vollpensionierung des Pflichtigen sowohl im Jahr 2006 als auch im Jahr 2007 Einkäufe in Höhe von ca. Fr. 500'000.-- bis Fr. 800'000.-- in die Pensionskasse zur Deckung von Beitragslücken zu tätigen, welche in eine Rente umgewandelt würden. Dies obwohl im Jahr 2006 ein der Teilpensionierung entsprechender Teil der Kapitalleistung und im Jahr 2007, neben der Rente, die restliche Kapitalleistung zur Auszahlung gelangen würde, weshalb vorerst geprüft werden muss, ob das Ruling vom 9./29. Mai 2006 bindende Wirkung entfaltet.


a) Unter einer in der Praxis oft als Ruling bezeichneten Verständigung versteht man gemeinhin eine zwischen Steuerpflichtigen und Steuerbehörden erfolgte Einigung über bestimmte Elemente des steuerrechtlich relevanten Sachverhalts (vgl. Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III Teil, 2. Auflage, Basel 1992, Art. 88 N 26 ff.; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002; Michael Beusch, Zulässigkeit und Wirkung von Verständigungen [Rulings], publ. in: zsis) 2009 monatsflash n. 1). Solche Verständigungen entbehren zwar einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage, gelten indessen nach herrschender Lehre und Rechtssprechung als zulässig und binden die Steuer- (Justiz-)behörden wie auch die Steuerpflichtigen gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben, sofern und soweit sie auf eine gesetzmässige Einschätzung abzielen. Der Abschluss solcher Vereinbarungen, deren Rechtsnatur umstritten ist, kann aus Gründen der Verhältnismässigkeit und der Verfahrenswirtschaftlichkeit geradezu geboten sein in Fällen, da die Sachverhaltsabklärung auf unüberwindliche Schwierigkeiten stossen müsste. Solche Vereinbarungen können sich auch auf künftige, zum Zeitpunkt der Verständigung noch nicht verwirklichte Sachverhalte beziehen. Im Rechtsmittelverfahren sind solche Verständigungen aber auf ihre Gesetzmässigkeit hin überprüfbar (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Auflage, Zürich 2006, VB zu §§ 119-131 N 18).


b) Gegenstand von Verständigungen sind vorab bestimmte Elemente des steuerrechtlich relevanten Sachverhalts, insbesondere wenn dieser (bei den direkten Steuern) durch eine amtliche Untersuchung nicht oder nur unter unverhältnismässig grossen Schwierigkeiten geklärt werden kann. Verständigungen können sodann auch Bewertungsfragen betreffen. Sie können sich allerdings nach bundesgerichtlicher Rechtssprechung nicht auf eigentliche Rechtsfragen beziehen, da Bestand und Umfang der Steuerschuld ausschliesslich durch das Gesetz festgelegt werden. Zu den Rechtsfragen, über welche nach Bundesgericht eine Verständigung nicht möglich ist, zählen auch Auslegungsfragen. Diese sind indessen nicht immer bereits von vorneherein restlos klar. Der Beschränkung auf den Sachverhalt allein wird denn auch in der Praxis nicht (umfassend) nachgekommen. Üblich ist zwar, dass die Steuerpflichtigen einen genau beschriebenen Sachverhalt der Steuerverwaltung vorlegen und diese alsdann ihre rechtliche Würdigung kund tut. Über diese und die damit zusammenhängenden rechtlichen (Auslegungs-) Fragen wird darauf aber im Rahmen des gesetzlichen Spielraums durchaus noch diskutiert und gegebenenfalls eine Einigung erzielt und erfolgt nicht bloss eine Antwort der Steuerverwaltung (vgl. Beusch, a.a.O.; Känzig/Behnisch, a.a.O.).


4. Die Pflichtigen machen geltend, es gehe dabei um die Beurteilung einer (verbindlichen) Sachverhaltsfrage, fügen aber bei, dass der Steuerverwaltung auch ein genau beschriebener Sachverhalt vorgelegt worden sei, und dass diese sodann ihre rechtliche Würdigung habe kundtun können, wobei über diese und zusammenhängende rechtliche Fragen durchaus im Rahmen des gesetzlichen Spielraums diskutiert und gegebenenfalls eine Einigung erzielt habe werden können. Im übrigen verweist der Vertreter der Pflichtigen in seiner Eingabe vom 10. August 2009 an das Steuergericht auf die Mitteilung Nr. 88 über die berufliche Vorsorge des Bundesamts für Sozialversicherung (BSV), welche Gegenstand der telefonischen Anfrage vom 2. Mai 2006 gewesen sei und ihren Niederschlag im Ruling gefunden habe. Auch wenn das Ruling ungültig sein sollte, würden die Pflichtigen immer noch Vertrauensschutz geniessen, nämlich aufgrund dieser öffentlich bekanntgegebenen Behördenmeinung des hierfür zuständigen Bundesamtes.


Die ESTV hingegen macht geltend, das Ruling beziehe sich nicht auf eine Sachverhaltsfrage sondern auf den Bestand und Umfang der Steuerpflicht und sei deshalb unzulässig und unwirksam. Auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben habe der Pflichtige in concreto keinen Anspruch darauf, aufgrund des Rulings abweichend vom Gesetz behandelt zu werden, da die hiefür notwendigen aus dem Vertrauensgrundsatz abgeleiteten Voraussetzungen nicht gegeben seien.


5. Wie bereits ausgeführt, ist die Trennung von Rechts- bzw. Auslegungsfragen von Sachverhaltsfragen oft sehr schwierig. Die Schwierigkeit der Trennung ist aber gerade im Sachverhalt zu suchen. Die vorliegend interessierende Frage, ob die Einkäufe in die Pensionskasse vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden können, wenn im gleichen Steuerjahr Kapitalbezüge stattfinden, ist keine einer Verständigung zugängliche Unsicherheit über den (nicht einfach festzustellenden) Sachverhalt. In der Beurteilung des Sachverhaltes selbst liegt keine Schwierigkeit. Vielmehr liegt hier eine Rechts- und Auslegungsfrage vor, die auf Grund des Sachverhaltes zu beantworten ist. Mit andern Worten geht es lediglich um die Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG, weshalb dem Ruling nach herrschender Lehre und Rechtssprechung die Verbindlichkeit abzusprechen ist.


Dennoch kann das Ruling Wirkungen entfalten, wenn nach Treu und Glauben der Bürger unter bestimmten Voraussetzungen Anspruch auf Schutz seines berechtigten Vertrauens in die Richtigkeit und Vollständigkeit behördlicher Auskünfte und Zusicherungen hat.


a) Der Schutz von Treu und Glauben ist in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 als selbständiges verfassungsmässiges Individualrecht verankert (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. Auflage, Zürich Basel Genf 2008, S. 236 N 821; Müller/Schefer, Grundrechte der Schweiz, 4. Auflage, Bern 2008, S. 25 ff.).


Der Grundsatz des Vertrauensschutzes verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördlichen Zusagen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründetes Verhalten der Behörden. Der Einzelne muss sich also auf Informationen oder auf das Verhalten einer Behörde verlassen können. Voraussetzung für den Vertrauensschutz ist nach der bundesgerichtlichen Praxis, dass a) die Behörde, die die Auskunft erteilte, für die Erteilung der Auskunft zuständig war, b) die steuerpflichtige Person nicht erkennen konnte, dass es sich um eine unrichtige Auskunft handelte, c) sie im Vertrauen auf die Auskunft bereits Dispositionen getroffen hat, die nicht mehr rückgängig gemacht werden können, d) die massgebenden Rechtsnormen seit der Auskunftserteilung nicht geändert haben und e) das öffentliche Interesse einer Verbindlichkeit der unrichtigen Auskunft nicht entgegen steht (vgl. Simonek in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 2 N 1 ff.; Müller/Schefer, a.a.O., S. 33 ff.).


b) Sind die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes gegeben, so soll dem Einzelnen kein Nachteil aus seiner Vertrauensbetätigung entstehen (vgl. Häfelin/Haller/Keller, a.a.O., S. 237 N 823; Müller/Schefer, a.a.O., S. 36).


Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung findet der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht vor allem auf das Verfahren Anwendung sowie dort, wo den Steuerpflichtigen ein gewisser Ermessensspielraum eingeräumt ist. Das Hauptanwendungsgebiet namentlich des Verbots widersprüchlichen Verhaltens liegt bei den fortgesetzt erhobenen Steuern und dem bei diesen den Steuerpflichtigen nach dem Gesetz zustehenden Ermessen (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004, www.bger.ch ).


6. a) Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft war in casu für die Erteilung der Auskunft respektive des Rulings unbestrittenermassen zuständig.


Im vorliegenden Ruling hat der Pflichtige bzw. sein Vertreter zum Sachverhalt folgende Angaben gemacht: 1. Pensionierungsalter 60, welches Ende Dezember 2007 vom Pflichtigen erreicht werde, 2. Reduktion des Arbeitspensums um 20% bis 40% im 2. Semester 2006 als vorzeitige Teilpensionierung mit der Folge, dass ein entsprechender Teil des Kapitals aus der Pensionskasse fällig werde, 3. endgültige Pensionierung voraussichtlich im Verlauf des 2. Semesters 2007 und Pensionskassenbezüge teilweise als Rente und teilweise als Kapital und 4. beabsichtigter Einkauf in den Jahren 2006 und 2007 zur Deckung von Beitragslücken in der Höhe von Fr. 500'000.-- bis Fr. 800'000.--, welche in eine Rente umgewandelt würden.


Die Angaben über die geplante Vorgehensweise sind - entgegen der Auffassung der ESTV und der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft - ausreichend konkret, um zu erkennen, dass im gleichen Steuerjahr Einkäufe in und Kapitalbezüge aus der Pensionskasse getätigt werden sollten. Ebenfalls klar war die Höhe der in den Jahren 2006 und 2007 geplanten Einkäufe, nämlich insgesamt Fr. 500'000.-- bis Fr. 800'000.--.


Nicht offengelegt wurde hingegen die Höhe der zu erwarteten Kapitalleistungen und der zu erwartenden Rente. Wenngleich die Höhe der Kapitalleistung für die Beantwortung der Anfrage nicht entscheidend sein kann, so fehlt jedoch - vor dem Hintergrund der Bestimmung in Art. 79b Abs. 3 BVG - der entscheidende Hinweis auf das Verhältnis Rente zu Kapital und insbesondere der entscheidende Hinweis, dass nach Art. 11 Abs. 3 des Reglements der Pensionskasse Y. Treuhand (Gültig ab 1. Januar 2007) der Versicherte völlig frei ist, das beim Rücktritt vorhandene Altersguthaben teilweise oder ganz als Alterskapital zu beziehen. Damit fehlt für die Beurteilung der Zulässigkeit der geplanten Transaktion jedoch eine massgebliche Information. Sowohl der Pflichtige (ehemaliger Präsident des Verwaltungsrats der Y.Treuhand AG Basel gemäss SHAB (…)/(…) vom (T. M. J.) als auch sein Vertreter sind sowohl im Gebiete der beruflichen Vorsorge als auch im Steuerrecht kundig, weshalb durchaus erwartet werden kann, dass ihnen die Problematik des nicht vollständig offengelegten Sachverhaltes bewusst war.


b) Im Weiteren verlangt der Vertrauensschutz, dass die Person im Vertrauen auf die Richtigkeit Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können.


Gemäss Darstellung des Pflichtigen hätte er ohne diese unrichtige Auskunft keine Teilpensionierung angestrebt, sondern hätte bis Ende 2007 100% gearbeitet. Er hätte dann im Jahr 2007 keine Einkommenseinbusse in Kauf nehmen müssen und der Einkauf im Jahr 2006 wäre nicht zu beanstanden gewesen.


Nach Auffassung des Gerichts ist es jedoch schwer vorstellbar, dass der Entscheid des Pflichtigen über eine Reduktion des Arbeitspensums und über eine - über das reglementarische Rücktrittsalter hinausgehende Tätigkeit als Verwaltungsrat - allein von der steuerlichen Zulässigkeit des Abzugs der Einkäufe vom steuerbaren Einkommen abhängig war. Insbesondere ist diesbezüglich im Schreiben vom 6. Mai 2006 kein Hinweis enthalten. Vielmehr wird darauf hingewiesen, dass die Teilpensionierung in Abhängigkeit von der Einstellung eines Nachfolgers für den Pflichtigen per 1. Juli 2006 erfolgte. Nach Art. 11 Abs. 2 des Reglements der Pensionskasse Y. Treuhand hat der Pflichtige den Kapitalbezug mindestens ein Jahr vor dem effektiven Rücktritt, d.h. bereits per 1. Juli 2005 bekannt geben müssen. Die Dispositionen dürften also in Bezug auf den Kapitalbezug 2006 bereits vor der Anfrage an die Steuerverwaltung getroffen worden sein. Im Weiteren sieht das Reglement bei einer Tätigkeit über das Rücktrittsalter hinaus lediglich einen Aufschub der Auszahlung der Rentenraten vor. Der Einkauf in Höhe von Fr. 600'000.-- im Jahr 2006 bei Bezug des Altersguthabens im Jahr 2007 wäre im Lichte von Art. 79b Abs. 3 BVG nicht anders zu beurteilen wie ein Einkauf bei Bezug eines Teils des Altersguthaben im gleichen Jahr.


c) Da die Voraussetzungen an den Vertrauensschutz kumulativ erfüllt sein müssen und es bereits an deren zwei fehlt, erübrigt sich die weitere Prüfung. Das Ruling entfaltet somit auch unter den Grundsatz von Treu und Glauben keine Wirkung.


7. Bezüglich des Rulings bleibt zudem noch festzuhalten, dass auch gestützt auf die Mitteilung Nr. 88 des BSV vom 28. November 2005 - entgegen der Meinung des Vertreters der Pflichtigen - kein Vertrauensschutz besteht. Die Mitteilungen über die berufliche Vorsorge sind ein Informationsorgan des Bundesamtes für Sozialversicherung. Ihr Inhalt gilt nur dann als Weisung, wenn dies im Einzelfall ausdrücklich gesagt wird. Es kann jedoch, wie bereits erläutert, nur eine konkrete, in Kenntnis des Sachverhaltes von der zuständigen Behörde im Einzelfall erteilte Auskunft Vertrauensschutz auslösen. Das BSV befasst sich in der Mitteilung Nr. 88 indessen nur mit der vorsorgerechtlichen Auslegung und ist für Steuerfragen nicht zuständig (vgl. Marina Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, publ. in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 75, S. 544).


Das Steuergericht gelangt deshalb zum Schluss, dass das Ruling vom 9./29. Mai 2006 im vorliegenden Fall keine bindende Wirkung entfaltet.


8. Da das Ruling vom 9./29. Mai 2006 keine bindende Wirkung entfaltet, bedarf es der Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG.


a) Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Prioritätsordnung zu unterstellen. Es können auch die Gesetzesmaterialien beigezogen werden, wenn sie auf die streitige Frage eine klare Antwort geben und dem Richter damit weiterhelfen. Insbesondere bei verhältnismässig jungen Gesetzen darf der Wille des historischen Gesetzgebers nicht übergangen werden. Hat dieser Wille jedoch im Gesetzestext keinen Niederschlag gefunden, so ist er für die Auslegung nicht entscheidend (vgl. BGE 134 V 170 vom 12. März 2008, E. 4.1)


b) Die Inkraftsetzung der am 3. Oktober 2003 verabschiedeten BVG-Revision erfolgte in drei Etappen. Die Bestimmungen über den Zweck der beruflichen Vorsorge sowie den Umfang der Leistungen gehören zum 3. Paket, welches nach der Durchführung eines Vernehmlassungsverfahrens zu den Ausführungsbestimmungen und Erlass der Änderungen der BVV 2 auf den 1. Januar 2006 in Kraft gesetzt wurde. Den Verordnungsvorschriften lag die Absicht zu Grunde zu verhindern „dass sich Versicherte durch allzu grosszügige Vorsorgepläne, die zu Überversicherungen führen und den Rahmen des Vorsorgezwecks sprengen, oder durch rein steuerlich motivierte, gezielt vorübergehende Platzierungen von Geldern in der 2. Säule übermässige steuerliche Vorteile verschaffen" (vgl. Martina Züger, a.a.O., S. 524 mit Hinweisen). Bei der Auslegung der Normen des 3. Pakets ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber die berufliche Vorsorge zwar weiterhin durch Steuererleichterungen fördern, aber gleichzeitig gewisse Schranken setzen und Missbräuche verhindern wollte. Bei der Definition der beruflichen Vorsorge hat sich der Gesetzgeber für eine Konkretisierung auf der Basis der bisherigen Praxis ausgesprochen. Bei der Auslegung kann daher in Fällen in denen der Wortlaut nicht eindeutig ist, auch auf die bisherige Praxis und Rechtssprechung abgestellt werden.


9. Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 BVG). Es fragt sich somit, ob Einkäufe einen Kapitalbezug innerhalb der nächsten drei Jahre vollständig ausschliessen.


a) Dazu ist zunächst zu klären, was mit den "daraus zu resultierenden Leistungen" gemeint ist. Der Wortsinn ist diesbezüglich nicht eindeutig. Die Formulierung weckt den Eindruck einer direkten Verknüpfung zwischen Einkauf und einer Leistung. Jedoch bleibt das in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlte Geld nicht ausgesondert. Die Leistungen aus der Vorsorgeeinrichtung werden nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital als Ganzes finanziert. Damit kann aber die Gesetzesbestimmung nicht beim Wort genommen werden. Der Text lässt verschiedene Deutungen zu. So kann darunter verstanden werden a) die darauf zurückzuführenden zusätzlichen Leistungen oder als einkaufsbedingt resultierende Leistungserhöhung . Dabei würde man davon ausgehen, dass die nachfolgenden Kapitalleistungen primär aus dem bereits vor dem Einkauf vorhandenen Vorsorgeguthaben finanziert werden, b) die nachfolgend ausgerichteten Leistungen . Dabei wird angenommen, dass die Einkäufe in erster Linie den nachfolgenden Kapitalleistungen dienen, was den Kapitalbezug verunmöglicht und c) die gesamten Leistungen , was eine anteilige Beschränkung der Kapitalbezugsmöglichkeit zur Folge hätte. Nicht völlig klar ist vom Wortlaut her auch, welche Arten von Kapitalbezügen betroffen sind. Immerhin lässt sich hier bereits die offene Formulierung auf einen umfassenden Anwendungsbereich schliessen (vgl. zum Ganzen Martina Züger, a.a.O., S. 543).


b) Aus den parlamentarischen Beratungen geht hervor, dass mit Art. 79b Abs. 3 BVG verhindert werden sollte, dass ein Einkauf vor Ablauf von drei Jahren durch eine Kapitalleistung kompensiert werde (vgl. Amtliches Bulletin 2002 S. 1052). Der Gesetzgeber wollte zwar Einkäufe grundsätzlich zulassen - um damit insbesondere die Gestaltungsspielräume für ältere Selbständigerwerbende zu erhöhen -, allerdings sollte das Geld nicht sofort wieder bezogen werden können. Ein steuerbegünstigtes Kontokorrent in der Pensionskasse sei nicht erwünscht, weshalb eine dreijährige Sperrfrist für den Rückzug der Gelder bestehen soll (vgl. Marina Züger, a.a.O., S. 544 mit Hinweisen). Mit Art. 79b Abs. 3 BVG wollte man also ein Instrument schaffen, um gezielt vorübergehende Platzierungen von Geldern in der 2. Säule, die rein steuerlich motiviert sind, zu vermeiden. Es wurde keine Liberalisierung sondern eine Klärung der von den Gerichten unterschiedlich beurteilten Streitfrage zur Zulässigkeit von Einkäufen und Kapitalbezügen in zeitlicher Nähe angestrebt. Basis bildete dabei soweit ersichtlich, die bisherige Steuerumgehungspraxis. Als Kriterien für die vorübergehende Platzierung sind von Bedeutung a) die kurze Zeitspanne zwischen Einkauf und Kapitalbezug, b) die Gewissheit über den bevorstehenden Bezug in Kapitalform im Zeitpunkt des Einkaufs bzw. die Möglichkeit, die Form des Leistungsbezugs mit oder nach dem Einkauf noch zu bestimmen, c) bei Wegzug ins Ausland die jederzeitige Möglichkeit, das Vorsorgeguthaben bar zu beziehen und d) die zeitliche Konzentration der Einkäufe auf die Phase vor dem Kapitalbezug. Als Kriterien für die rein steuerliche Motivierung fallen in Betracht a) der Umstand, dass das Verhalten aus vorsorgerechtlicher Sicht keinen Sinn macht, weil keine ins Gewicht fallende Verbesserung des Vorsorgeschutzes eintritt, b) die zweckwidrige Nutzung von Vorsorgegeldern, c) die Fremdfinanzierung des Einkaufs und d) die Höhe des Einkaufs im Verhältnis zur Höhe des bisherigen Altersguthaben (vgl. Martina Züger, a.a.O., S. 545 f. mit Hinweisen).


10. Die ESTV stellt sich auf den Standpunkt, dass ein Teilbezug in Kapitalform möglich sei, da im Zeitpunkt des Einkaufs bereits vorhandene Altersguthaben ebenfalls unter die 3-jährige Sperrfrist fallen (LIFO-Prinzip, last in - first out). Sie vermutet in diesem Fall eine Steuerumgehung.


Der Vertreter der Pflichtigen macht hingegen geltend, dass aufgrund des klaren Wortlauts von Art. 79b Abs. 3 BVG davon auszugehen sei, dass dieser als gesetzliche Grundlage für die Einführung einer LIFO-Methode nicht genüge. Art. 79b Abs. 3 BVG besage nichts anderes, als dass Einkäufe innerhalb einer Frist von drei Jahren nach deren Einzahlung in die Pensionskasse nicht als Kapitalleistung ausbezahlt werden dürften. Dies bedeute aber klarerweise nicht, dass bei einem beabsichtigten Kapitalbezug drei Jahre vor diesem, keine Einkäufe mehr getätigt werden dürften. Einen anderen Schluss lasse der Wortlaut des Gesetzes nicht zu. Das Einzige, was mit dieser Gesetzesbestimmung habe verhindert werden sollen sei, dass ein und dasselbe Kapital in die Pensionskasse eingezahlt und sofort wieder als Kapitalleistung ausgezahlt werde. Dies sei jedoch vorliegend nicht der Fall, hätten die Pflichtigen lediglich dasjenige Kapital bezogen, welches sie bis vier Jahre vor der Pensionierung durch Einkäufe erworben hätten.


a) Die Auffassung der ESTV bezüglich des LIFO-Prinzips geht zu weit. Um festzustellen, ob der Einkauf im Falle eines Teilbezuges zur Finanzierung der Rente oder des Kapitals dient, muss vielmehr retrospektiv geprüft werden, ob die Teilrente im Zeitpunkt des Einkaufs bereits mit den in diesem Zeitpunkt geäufneten Mitteln ausfinanziert war. Hierfür ist die Rente zu kapitalisieren. Bestanden im Zeitpunkt des Einkaufs genügend Mittel für die Finanzierung der Teilrente, dient der Einkauf zur Finanzierung der Leistungen, die in Kapitalform bezogen werden (vgl. OFK-Vetter-Schreiber, Zürich 2009, BVG 79b N 10).


b) Im vorliegenden Fall steht im Jahr 2006 - mit einem Abstand von ca. 3 Monaten - dem Einkauf von Fr. 600'000.-- der Bezug von Fr. 899'952.35 gegenüber. Der Einkauf floss in den gleichen Pott aus dem die Kapitalleistung infolge Teilpensionierung ausgerichtet wurde. Das gleiche Resultat wäre erreicht worden, wenn im Jahr 2006 nur Fr. 299'952.35 bezogen worden wären. Der Einkauf machte aus vorsorgerechtlicher Sicht somit keinen Sinn. Zwar ist davon auszugehen, dass auch vorliegend ein gewisser Vorsorgeanteil enthalten ist, weil nach der Einzahlung kurzzeitig ein verbesserter Versicherungsschutz im Sinne erhöhter Todesfall- und Invaliditätsleistungen bestand, aber dieser muss als derart untergeordnet bezeichnet werden, dass er vernachlässigbar ist. Das vom Pflichtigen gewählte Vorgehen kann bei objektiver Betrachtungsweise vernünftigerweise nichts mehr mit der Förderung der beruflichen Vorsorge zu tun haben. Das Altersguthaben war schon vor den ersten Einzahlungen im Jahr 2003 ausreichend, um die bezogene Rente zu finanzieren, d.h. die jährliche Teilrente betrug Fr. 98'375.-- und das dafür erforderliche Kapital Fr. 1'663'840.--. Gemäss Vorsorgeausweis 2003 zählte das vorhandene Altersguthaben bereits am 1. Januar 2003 Fr. 2'567'865.90, d.h. es war mit Fr. 934'025.90 höher als das rentenbildende Kapital in der Höhe von Fr. 1'633'840.-- am 30. September 2007. Somit dienten in casu alle Einzahlungen effektiv zur Finanzierung der Teilkapitalbezüge und müssen als Steuerumgehung betrachtet werden. Auch angesichts der bescheidenen Verzinsung des Altersguthabens mit 2,5% ist der Nutzen der Disposition ausschliesslich darin zu sehen, dass bei einem Abzug der Einkaufssumme das steuerbare Einkommen und damit die Steuerbelastung massiv gesenkt worden wäre. Dasselbe gilt auch für die Transaktion im Jahr 2007.


Die Einkäufe in die Pensionskasse Y. Treuhand in den Jahren 2006 und 2007 wurden somit von der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zu Recht nicht zum Abzug zugelassen. Die Sprungbeschwerde der Pflichtigen erweist sich demnach in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen.


11. Die ESTV beantragt, es sei die Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2006 aufzuheben.


a) Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft hat mit Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2006 vom 22. Januar 2009 die von der Pensionskasse Y.Treuhand am 1. Dezember 2006 an den Steuerpflichtigen ausbezahlte Kapitalleistung in Höhe von Fr. 899'952.35.-- mit dem in der direkten Bundessteuer 2006 nicht zugelassenen Einkauf in die 2. Säule in der Höhe von Fr. 600'000.-- verrechnet, was eine Netto-Kapitalleistung in der Höhe von Fr. 299'952.-- ergab, welche zum Satz von 1.8842 % besteuert wurde.


b) Da die Steuerverwaltung nach Ansicht des Steuergerichts zu Recht den Einkauf in der Höhe von Fr. 600'000.-- nicht vom Einkommen zum Abzug zugelassen hat, hat sie in der Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2006 konsequenterweise und auch richtigerweise die Verrechnung des Einkaufes mit der ausbezahlten Kapitalleistung vorgenommen, da ansonsten eine unzulässige Doppelbesteuerung bestanden hätte.


Aus diesem Grunde ist die Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2006 nicht zu beanstanden und das Begehren des ESTV ist abzuweisen.


12. Die ESTV stellt weiter den Eventualantrag, es sei die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft anzuweisen, betreffend direkte Bundessteuer 2004 und 2005 ein Nachsteuerverfahren einzuleiten und das steuerbare Einkommen um den Betrag von Fr. 303'840.-- bzw. Fr. 460'000.-- zu erhöhen.


a) Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Einkäufe, die in der dreijährigen Vorlaufsfrist liegen aber vor Inkrafttreten des Art. 79b Abs. 3 BVG getätigt wurden, sind nach dem alten Recht zu beurteilen. Der Pflichtige tätigte in den Jahren 2004 und 2005 Einkäufe in der Höhe von Fr. 303'840.-- respektive Fr. 460'000.--. Ein Kapitalbezug in den Folgejahren kann auf die Steuerperiode des Einkaufs zurückwirken und eine neue Tatsache im Sinne von Art. 151 Abs. 1 DBG darstellen (vgl. auch Marina Züger, a.a.O., S. 547).


b) Zuständig für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens ist die Veranlagungsbehörde, d.h. im vorliegenden Fall die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, welche die ursprüngliche Veranlagung vorgenommen hat. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft wird deshalb eigenständig zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens erfüllt sind und gegebenenfalls die Veranlagungen den neu bekannt gewordenen Umständen anpassen müssen (vgl. BGE 2A.740/2005 vom 3. Januar 2006, E. 4). Entgegen der Begehren der ESTV besteht aber von Gesetzes wegen keine Kompetenz des Steuergerichts als Rechtsmittelinstanz, die Steuerverwaltung als Veranlagungsbehörde zwingend anweisen zu können, zulasten der Beschwerdeführer solche Nach- und Strafsteuerverfahren für zurückliegende Steuerjahre einzuleiten, ohne dass jene Veranlagungen im vorliegenden Verfahren überhaupt überprüft werden konnten.


Auf das Eventualbegehren der ESTV kann das Steuergericht somit mangels Zuständigkeit nicht eintreten.


13. Der Vertreter der Pflichtigen begehrt in seiner Vernehmlassung zudem, dass die Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2007 von Fr. 3'090'368.-- auf Fr. 2'790'368.-- reduziert werden solle. Als Begründung führt er insbesondere an, dass es nicht sein könne, dass bei der direkten Bundessteuer 2007 der Einkauf in Höhe von Fr. 300'000.-- nicht zum Abzug zugelassen werde und gleichzeitig jedoch der ganze Kapitalbezug von Fr. 3'090'368.-- voll zur Besteuerung gelange. Dies würde eine unzulässige Doppelbesteuerung darstellen.


a) Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft hat mit Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2007 vom 22. November 2007 die von der Pensionskasse Y. Treuhand am 1. Oktober 2007 ausbezahlte Kapitalleistung in Höhe von Fr. 3'090'368.-- mit einem Steuersatz von 2.3% besteuert, was einen Steuerbetrag von Fr. 71'076.90 ausmachte. Diese Veranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann gemäss Art. 147 DBG auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden wenn a) erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden, b) die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat und c) ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat.


b) Im vorliegenden Fall hat die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft - fast zwei Jahre nach der Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2007 - mit Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2007 vom 22. Januar 2009 den Einkauf in die Pensionskasse in der Höhe von Fr. 300'000.-- nicht zum Abzug zugelassen. Dies stellt bezüglich der bereits in rechtskrafterwachsenen Veranlagung der Kapitalleistung 2007 eine neue Tatsache dar, welche die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft von Amtes wegen zu korrigieren hat. Die Steuerverwaltung wird deshalb angewiesen, die Veranlagung betreffend Kapitalleistung für das Jahr 2007 vom 22. November 2007 zu revidieren und der zu besteuernde Betrag von bisher Fr. 3'090'368.-- um Fr. 300'000.-- auf Fr. 2'790'368.-- herabzusetzen.


Zusammenfassend kann demnach festgehalten werden, dass die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft die Veranlagungsverfügungen der direkten Bundessteuer 2006 und 2007 sowie die Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2006 korrekt vorgenommen hat, weshalb diesbezüglich die Beschwerden der Pflichtigen sowie der ESTV abzuweisen sind. In Bezug auf die Veranlagungsverfügung für Kapitalleistungen direkte Bundessteuer 2007 wird die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft jedoch angewiesen, diese im Sinne der Erwägungen zu revidieren.


14. a) (…)


b) (…)


15. (…)


Entscheid des Steuergerichts vom 14.08.2009 (530 09 08)



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