Rechtsprechung Steuergericht

530 10 10 Steuerhinterziehung

Eine handschriftliche Bescheinigung über ein Darlehen reicht zum Nachweis über die Existenz eines solchen ohne weitere Belege über die tatsächlichen Zahlungsflüsse nicht aus. Ebenso muss die Behauptung Unterstützungsleistungen zur Finanzierung des Lebensunterhalts erhalten zu haben mit dem Nachweis von tatsächlich erfolgten Zahlungen belegt werden.

Handelt der Täter zumindest eventualvorsätzlich und ist das Verschulden nicht als leicht einzustufen, besteht kein Spielraum zur Reduktion der Strafsteuer.

(Mit Urteil vom 6. April 2011 hiess das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gut, indem es bei der Durchsicht der Belege eine minimale Diskrepanz zu der dem Revisionsbericht zugrundeliegenden Tabelle feststellte.)

Sachverhalt:

1. Mit Schreiben vom 26. März 2008 leitete die Steuerverwaltung ein Nach- und Strafsteuerverfahren ein. Aufgrund einer Anzeige der Staatsanwaltschaft A. habe die kantonale Steuerverwaltung erfahren, dass in den Jahren 2000 bis 2004 in der Buchhaltung der Werkstatt X. nicht alle Umsätze verbucht worden seien. Dies sei mit Revisionsbericht Nr. 2008-024 vom 1. Februar 2008 bestätigt worden. Dem Pflichtigen wurde eine Frist zur Stellungnahme von 14 Tagen gewährt.

2. Mit Schreiben vom 17. April 2008 erklärte der Pflichtige, dass er seine Einkünfte immer deklariert habe. Bei den von der Staatsanwaltschaft beschlagnahmten Belegen handle es sich um Notizen, welche sich weder auf Einnahmen noch auf Rechnungen beziehen würden. Fast alle Belege würden keinen Vermerk "bezahlt" tragen. Die effektiven Arbeiten, d.h. die Aufträge, die auch ausgeführt worden seien, seien normal fakturiert und gebucht worden. Es seien nur kleine Beträge von Fr. 200.-- bis Fr. 250.-- bar bezahlt worden. Total seien max. Fr. 10'000.-- pro 2001 und 2002 zusammengekommen. Dazu komme, dass in diesen Notizen (2001 - 2002) viele kleine Arbeiten, welche im Jahre 2000 ausgeführt wurden, enthalten seien. Mindestens 33 % der Beträge würden sich auf das Jahr 2000 beziehen (max. Fr. 10'000.-- verteilt auf 3 Jahre). Im Jahre 2002 sei eine Erhöhung der Hypothek gewährt worden, womit der Erwerb der Liegenschaft finanziert worden sei. Ein grosser Betrag sei auch von seinem Vater finanziert worden. Ohne die Hilfe seiner berufstätigen Kinder hätte er gar nicht überleben können. Dazu komme, dass der Betrieb infolge seiner Haft ganz geschlossen worden sei. Deshalb beantrage er, das Einkommen für das Jahr 2001 um Fr. 10'000.-- zu erhöhen und für das Jahr 2002 von einer Einkommenserhöhung abzusehen.

3. Mit Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur direkten Bundessteuer 2001 und 2002 vom 21. August 2008 legte die Steuerverwaltung die Nachsteuern und Bussen betr. direkte Bundessteuer 2001 und 2002 auf Fr. 10'081.10 fest.

Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, die Nachsteuerberechnungen nach Art. 151ff. DBG für die Jahre 2001 und 2002 würden sich auf den Revisionsbericht Nr. 2008-024 vom 1. Februar 2008 und die von der Staatsanwaltschaft A. beschlagnahmten Unterlagen stützen. Bei der Durchsicht der beschlagnahmten Rechnungen für das Jahr 2001 sei aufgefallen, dass sämtliche Rechnungen den Vermerk "Fattura" oder "Pagato" enthalten würden. Entgegen der Ausführungen der Pflichtigen handle es sich bei diesen Unterlagen nicht um Kostenvoranschläge ("Preventivo"). Die Aufrechnung für das Geschäftsjahr 2001 sei aufgrund der Hausdurchsuchung beschlagnahmten Rechnungen erfolgt, wobei festgestellt worden sei, dass ein Betrag von Fr. 41'300.-- nicht in der Erfolgsrechnung enthalten sei. Ebenfalls seien keine Umsätze bar verbucht worden. Für das Geschäftsjahr 2002 sei kein Jahresabschluss erstellt worden. Der Pflichtige selbst sei amtlich veranlagt worden. Für das Jahr 2002 sei ein Einkommen in Höhe von Fr. 50'000.-- aufgerechnet worden. Die Vermögens-/Einkommensrechnung 2002 zeige, dass mit dem veranlagten Einkommen von Fr. 60'000.-- die Lebenshaltungskosten nicht hätten finanziert werden können. Zu berücksichtigen sei zudem, dass in diesem Jahr die Liegenschaft Z. in C. gekauft worden sei. Der Kaufpreis habe Fr. 310'000.-- betragen, welcher einerseits durch eine Hypothek über Fr. 200'000.-- finanziert worden sei. Die restlichen Fr. 110'000.-- habe der Pflichtige aus eigenen Mitteln aufbringen müssen. Die Bank Y. habe dem Steuerpflichtigen im Dezember 2001 bzw. Januar 2002 ein Nachschussdarlehen in der Höhe von Fr. 40'000.-- gewährt. Dies ergebe einen Restbetrag von Fr. 70'000.--. Das Revisorat habe jedoch lediglich den Betrag von Fr. 50'000.-- aufgerechnet. Die von den Pflichtigen geltend gemachten Darlehen des Vaters des Pflichtigen könnten mangels rechtsgenüglicher Unterlagen, die handschriftliche Bescheinigung des Vaters des Pflichtigen sei als Gefälligkeitsbescheinigung zu qualifizieren, nicht berücksichtigt werden. Die Nach- und Strafsteuerberechnungen seien den Ehegatten aufgrund der freiwilligen Trennung mit separater Post zugestellt worden.

Der in rechtlich oder tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige werde nur für die Hinterziehung seiner eigenen Steuerfaktoren gebüsst. Vorliegend gehe es um die Einzelfirma des Pflichtigen. Gemäss dem Revisionsbericht habe dieser in den Jahren 2001 und 2002 Rechnungen in erheblichem Umfang nicht verbucht. Eine allfällige Busse könne demnach nur dem Pflichtigen selbst auferlegt werden, da es sich um seine Steuerfaktoren handle. Als Einzelfirma sei der Pflichtige gehalten gewesen, in seiner Buchhaltung sämtliche Umsätze (Rechnungen) zu verbuchen, was er aber in erheblichem Umfang nicht getan habe. Somit habe er in Kauf genommen, zu wenig Steuern zahlen zu müssen. Damit sei der Tatbestand des Art. 175 DBG zumindest eventualvorsätzlich erfüllt. Bei einer vollendeten Steuerhinterziehung betrage die Busse in der Regel das Einfache der Nachsteuer. Vorliegend komme die Steuerverwaltung zum Schluss, dass das Verschulden des Pflichtigen nicht leicht wiege. Strafverschärfend zu berücksichtigen sei der hohe Nachsteuerbetrag. Unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse werde die Busse auf 100 % der Nachsteuer festgelegt.

4. Mit Schreiben vom 30. August 2008 erhob der Pflichtige Einsprache gegen diese Nach- und Strafsteuerverfügung. Zur Begründung brachte er vor, dass fest stehe, dass Belege in der Höhe von Fr. 41'300.-- von der Staatsanwaltschaft beschlagnahmt worden seien, dass die Belege teilweise undatiert und sich daher nicht nur auf das Jahr 2001 sondern auch auf das Jahr 2002 beziehen könnten, dass die Vorinstanz für das Jahr 2002 den Lottobetrag von Fr. 37'000.-- netto nicht berücksichtigt habe, obwohl der Beleg der Steuerverwaltung vorgelegen habe, dass die Vorinstanz verneine, dass der Vater ein Darlehen in Höhe von Fr. 55'000.-- gegeben habe, obwohl ein Darlehensvertrag vorliege, und dass von der Vorinstanz die Gewährung der Hypothekenerhöhung von Fr. 40'000.-- nicht berücksichtigt worden sei. Die Vorinstanz vergesse, dass sie eine kleine (…) Familie gewesen seien. Die Familienmitglieder hätten zur Deckung der Lebenshaltungskosten beigetragen. Die Tochter habe damals gearbeitet und Fr. 3'000.-- verdient, was sie abgegeben hätte. Der Sohn sei in der Lehre gewesen und hätte monatlich Fr. 800.-- verdient. Aufgrund dieser Schilderung bitte er den Betrag der beschlagnahmten Belege in Höhe von Fr. 40'300.-- auf die Jahre 2001 und 2002 zu verteilen. In der Tat hätten sein Einkommen, der Lottogewinn, das Darlehen und die Löhne der beiden Kinder, sowie die Erhöhung der Hypothek gereicht, um die Garage am 9. Januar 2002 zu erwerben, weshalb er nun darum bitte, die Strafsteuer nur auf 50 % festzulegen.

5. Mit Einsprache-Entscheid vom 5. Januar 2010 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, dass für eine Aufteilung der Aufrechnung im begehrten Sinn kein Spielraum bestehe. Das im Revisionsbericht festgehaltene Ergebnis von Fr. 41'300.-- beziehe sich auf die Ermittlungen der Staatsanwaltschaft A. und ausschliesslich auf das Geschäftsjahr 2001. Die Staatsanwaltschaft A. gehe für das Geschäftsjahr 2002 von handgeschriebenen Rechnungen in Höhe von weiteren Fr. 67'528.-- aus, weshalb an der Aufrechnung in Höhe von Fr. 41'300.-- festzuhalten sei. Betreffend das Jahr 2002 sei mangels eines Geschäftsabschlusses eine Aufrechnung nach Ermessen vorgenommen worden. Dabei seien in der angefochtenen Verfügung gemäss dem Revisionsbericht Fr. 50'000.-- veranschlagt worden. Das Nachschussdarlehen sei bei der Nachsteuerberechnung bereits berücksichtigt worden. Der erwähnte Lottogewinn datiere ins Jahr 2001. Dieser sei ordentlich veranlagt worden und tangiere die Ermessensaufrechnung des Jahres 2002 nicht. Mit Schreiben vom 7. März 2008 habe der Pflichtige darum gebeten, weitere Belege bei der Festsetzung der Aufrechnungen zu berücksichtigen. Er verweise u.a. auf die Darlehen. Der verfügenden Stelle sei beizupflichten, dass die vorgelegte Bescheinigung keinen rechtsgenüglichen Nachweis darstelle. Weder seien der Geldfluss des Darlehens selbst, noch die in der Bestätigung erwähnten Zinsen in Höhe von 7 % p.a. aus den Steuerakten zu entnehmen. Zusätzliche Beweise würden auch in der Einsprache nicht beigebracht, ebenso liege kein Darlehensvertrag vor. Im Weiteren habe der Pflichtige in seinem Schreiben erwähnt, dass ihn seine Kinder in den Jahren 2005 und 2006 mit rund Fr. 3'000.-- pro Monat unterstützt hätten. Für diese Leistungen bestünden zum einen keine näheren Anhaltspunkte, zum anderen sei kaum anzunehmen, dass ihm die Kinder nahezu die ganzen Einkünfte überlassen hätten, weshalb auch diese Vorbringen die Aufrechnung nicht entkräften würden. Die aufgerechneten Fr. 50'000.-- seien in ihrer Höhe zu bestätigen, zumal die angefochtene Verfügung vom 21. August 2008 einen Fehlbetrag von Fr. 70'000.-- vermuten lasse und die Staatsanwaltschaft die von Hand geschriebenen Rechnungen auf gesamthaft Fr. 67'528.-- beziffere.

Betreffend der Strafsteuer führte die Steuerverwaltung aus, als Einzelfirma sei der Pflichtige gehalten gewesen, alle Umsätze (Rechnungen) in seiner Buchhaltung ordentlich zu verbuchen, was er aber in erheblichem Masse nicht getan habe. Das Verschulden sei daher zumindest als eventualvorsätzlich einzustufen. Der Revisionsbericht halte im Weiteren auch diverse Mängel bei der Führung der Buchhaltung fest. Für die Geschäftsjahre 2002 bis 2004 seien keine Jahresabschlüsse erstellt worden. Ebenso sei kein Kassabuch geführt worden, obschon der Bargeldverkehr einen nicht unwesentlichen Anteil ausgemacht habe. Aufgrund der allgemein bekannten Pflicht zur korrekten Buchhaltung, könne das Verschulden an der Unterbesteuerung weder als leicht noch als fahrlässig qualifiziert werden. Die Busse könne aus diesen Gründen nicht reduziert werden. Strafverschärfend falle ins Gewicht, dass der Nachsteuerbetrag hoch ausfalle. Die strafverschärfenden Gegebenheiten seien im Rahmen der zu berücksichtigenden persönlichen Umstände gewürdigt worden.

6. Mit Schreiben vom 3. Februar 2010 erhob der Pflichtige Beschwerde mit dem sinngemässen Begehren, das Verschulden sei als weniger gravierend einzustufen und die Nach- und Strafsteuern seien zu ermässigen. Zur Begründung führte er aus, aufgrund familiärer Probleme seien seine Gedanken primär bei der Rettung der Beziehung zu Frau und Kindern gewesen. Er habe sich erhofft, durch Liegenschaftskäufe die Probleme lösen zu können. Dabei habe er sich in Schulden und in die Arbeit gestürzt. Alles andere habe er vernachlässigt und gar nicht wahrgenommen. Im Jahre 2002 sei es zu einer amtlichen Einschätzung gekommen. Sein Verhalten sei zu passiv und von Fehlentscheidung geprägt gewesen. Dank der Unterstützung seiner Kinder und seines Vaters habe er sich aufgefangen und die vernachlässigten Steuerprobleme wahr nehmen können. Seine finanzielle Existenz sei immer noch in Gefahr, weshalb er um eine mildere Strafe bitte.

7. Mit Vernehmlassung vom 15. April 2010 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde und verwies zur Begründung, da in der Beschwerdeschrift keine neuen wesentlichen Argumente angeführt worden seinen, auf den Einsprache-Entscheid.

8. Mit Schreiben vom 10. Mai 2010 erklärte der Pflichtige er werde nicht an der Verhandlung teilnehmen, ersuche aber um die Berücksichtigung seiner Stellungnahme. Auf diese Vorbringen wird - soweit erforderlich - in den untenstehenden Erwägungen eingegangen.

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. Der Beurteilung unterliegt zunächst, ob die in der Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur direkten Bundessteuer 2001 und 2002 vom 21. August 2008 vorgenommene Einkommensaufrechnung der Steuerverwaltung in Höhe von Fr. 41'300.-- für das Jahr 2001 reduziert resp. auf die Jahre 2000 bis 2002 aufgeteilt, sowie ob von der Aufrechnung zum Einkommen für das Jahr 2002 in Höhe von Fr. 50'000.-- gänzlich abgesehen werden kann.

a) Ergibt sich gemäss Art. 151 Abs. 1 DBG aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

b) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von Steuerbeiträgen die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). Die Nachsteuer ist indessen nicht eine andere oder neue Forderung, sondern bezogen auf den ursprünglichen Steueranspruch lediglich die "Mehrsteuer". Die Nachsteuer wird, als Folge einer Unterbesteuerung, mit dem einzigen Zweck erhoben, einen Steuerausfall des Gemeinwesens auszugleichen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 151 N 3). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die Nachsteuer nur in formeller Hinsicht. Die Nachsteuer hat somit keinen pönalen Charakter und ist demzufolge nicht mit einer Busse verbunden und setzt auch kein Verschulden des Steuerpflichtigen voraus (vgl. Vallender/Looser in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 151 DBG N 2ff.). Hat jedoch der Steuerpflichtige eine vollständige Deklaration der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn es sich im Nachhinein erweist, dass die Bewertung ungenügend war. Da es Sache des Steuerpflichtigen ist sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzugeben, kann der Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24).

3. a) Der Pflichtige bestreitet in seiner Beschwerde die Erhebung von Nachsteuern nicht grundsätzlich. Hingegen moniert er die Höhe des aufgerechneten Betrages und beantragt für das Jahr 2001 die von der Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung in Höhe von Fr. 41'300.-- auf die Jahre 2000, 2001 und 2002 zu verteilen.

Hierzu ist auszuführen, dass auf vielen von der Staatsanwaltschaft beschlagnahmten Quittungen der Vermerk "pagato", d.h. "bezahlt" angebracht ist. Zudem hat der Revisionsbericht vom 1. Februar 2008 betr. die Jahre 1995 bis 2004 hervorgebracht, dass trotz eines nicht unwesentlichen Bargeldverkehrs kein Kassabuch geführt worden sei, dass nicht die gesamten Umsätze verbucht worden seien, dass manchmal pro Reparaturauftrag zwei unterschiedliche Rechnungen vorhanden seien, die eine mit Schreibmaschine geschrieben, die andere von hand und mit unterschiedlichen Rechnungsbeträgen und dass keine Aufzeichnungen über die selbst getragenen Selbstbehalte bestehen würden.

b) In seiner Eingabe vom 10. Mai 2010 führt der Pflichtige nun aus, die von der Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung per 2001 von Fr. 41'300.-- sei völlig ungerechtfertigt. Die von der Staatsanwaltschaft beschlagnahmten Belege seien keine Quittungen nur einige davon, der Rest seien Rechnungen gewesen. Rechnungen würden keine Zahlungen darstellen. Die Rechnungen und allfällige Quittungen hätten die Jahre 2000 bis 2002 betroffen. Auch wenn die Rechnungen tatsächlich bezahlt worden seien, sei der für das Jahr 2001 aufgerechnete Betrag auf drei Jahre aufzuteilen. Dazu käme ein Abzug von 12 % für die AHV-Beiträge, die nirgendwo von der Steuerverwaltung vorgenommen worden sei.

Betreffend dem Einkommen des Jahres 2002 führte er aus, dass die Vermutung der Steuerverwaltung wonach für das Bestreiten des Lebensunterhalts der 2-köpfigen Familie mindestens Fr. 50'000.-- zusätzlich zu den veranlagten Fr. 52'000.-- hinzuzurechnen sei, sei völlig unhaltbar. Wenn das Einkommen der Kinder mit Fr. 3'800.-- pro Monat berücksichtigt werde, ergebe sich ein Nettoeinkommen von Fr. 8'100.-- was ausreichend sei. Ein Mietzins sei nicht angefallen.

Im Weiteren führt er auch aus, dass der Erwerb der Garage mittels einer Erhöhung der Hypothek auf das eigene Haus um Fr. 40'000.--, dem Lottogewinn in Höhe von Fr. 37'500.-- sowie mittels Kredit seitens des Vaters in Höhe von Fr. 55'000.-- finanziert worden sei, was ein Total von Fr. 332'500.-- ergebe. Die Aufrechnung der Steuerverwaltung in Höhe von Fr. 50'000.-- sei völlig unhaltbar, da das veranlagte Einkommen von Fr. 52'000.-- sowie das monatliche Einkommen der Kinder von Fr. 3'800.-- ein Einkommen von Fr. 8'100.-- pro Monat ergeben hätten, wobei kein Mietzins zu zahlen gewesen sei. Aus diesem Grund sei von der Aufrechnung in Höhe von Fr. 50'000.-- abzusehen und weder Nach- und Strafsteuern noch Bussen zu erheben.

c) Strittig ist der aufgerechnete Betrag in Höhe von Fr. 50'000.-- insofern, als dass die Steuerverwaltung den vom Vater an den Pflichtigen gewährten Kredit in Höhe von Fr. 55'000.-- als nicht rechtsgenüglich belegt erachtet hat und daher unklar ist, wie der Erwerb der Liegenschaft finanziert worden ist. Im Weiteren hat die Staatsanwaltschaft festgestellt, dass die Addition aller auf den handschriftlichen Belegen vermerkten Beträgen (pro 2002) eine Gesamtsumme von Fr. 67'528.-- ergeben hat. Der Kaufpreis der Liegenschaft betrug Fr. 310'000.--. Die Hypothek betrug Fr. 200'000.--. Die Erhöhung der Hypothek auf das eigene Haus belief sich auf Fr. 40'000.--, was zusammen einen Betrag von Fr. 240'000.-- ergibt und zu einer unbelegten Differenz von Fr. 70'000.-- führt.

Als Beleg über den Kredit des Vaters an den Pflichtigen existiert einzig eine handschriftliche Bestätigung darüber, dass der Vater dem Pflichtigen einen Betrag von 70'000'000.-- Italienische Lire zu 7 % Zinsen zur Verfügung gestellt hat. Erfolgte Zahlungsflüsse betreffend der Kreditsumme oder der vereinbarten Zinsen sind jedoch keine nachgewiesen worden. Insofern ist der Vorinstanz beizupflichten, dass es sich bei diesem handschriftlichen Beleg nicht um einen rechtsgenüglichen Nachweis handelt, welcher beweist, dass die vereinbarte Kreditsumme tatsächlich geflossen ist oder Zinszahlungen vorgenommen worden sind. Ein solcher Beweis wäre mittels Bankauszügen oder Überweisungsbelegen zu erbringen gewesen.

d) Die Steuerverwaltung hat ihre Nachsteuerberechnungen sowohl auf den Revisionsbericht wie auch auf die Ermittlungen der Staatsanwaltschaft A. gestützt. Ein Vergleich der durch die Staatsanwaltschaft erstellten Liste mit den Belegen resp. handschriftlichen Quittungen des Pflichtigen führt in beiden hier strittigen Jahren zu dem von der Staatsanwaltschaft bereits ermittelten Resultat.

Entgegen der Darstellung des Pflichtigen ist auf diesen Quittungen handschriftlich das Jahr 2001 vermerkt. Für das Jahr 2000 wie auch das Jahr 2002 existieren ebenfalls Quittungen mit den entsprechenden handschriftlichen Jahreszahlen. Infolgedessen kann der Betrag von Fr. 41'300.-- nicht auf drei Jahre aufgeteilt werden und ist demzufolge einzig dem Jahr 2001 anzurechnen.

Es ist sowohl aufgrund der Ermittlungen der Staatsanwaltschaft wie auch aufgrund des Revisionsberichts davon auszugehen, dass der Pflichtige diese Beträge bar eingenommen, jedoch nirgendwo verbucht hat, weshalb diese naturgemäss nicht in der Erfolgsrechnung enthalten sind. Dass es sich bei diesen beschlagnahmten Belegen grösstenteils nur um Rechnungen handeln solle, ist eine reine Schutzbehauptung und kann unter Beachtung der gesamten Umstände nicht gehört werden.

Nicht nachvollziehbar und lebensfremd erscheinen zudem die Ausführungen des Pflichtigen betr. der finanziellen Unterstützung durch seine Kinder. Es erscheint gemäss der allgemeinen Lebenserfahrung schlicht als unwahrscheinlich, dass die Kinder dem Pflichtigen ihr gesamtes Einkommen zur Verfügung gestellt haben. Dass sie den Pflichtigen in seiner schwierigen Situation in einem gewissen finanziellen Rahmen unterstützt haben, könnte durchaus angenommen werden, ist aber mangels aussagekräftiger Unterlagen überhaupt nicht nachvollziehbar und somit nicht erwiesen. Die Herkunft der Differenz in Höhe von Fr. 70'000.--, welche der Pflichtige aus eigenen Mitteln aufbringen musste bleibt somit weiterhin unklar. Insofern ist die Aufrechnung der Steuerverwaltung nicht zu beanstanden, ist sie mit einer Aufrechnung in Höhe von Fr. 50'000.-- sogar noch weit unter der nicht belegten Differenz von Fr. 70'000.-- geblieben.

Betreffend der Abzüge für die AHV-Beiträge ist festzuhalten, dass diese nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG vom steuerbaren Einkommen abziehbar sind. Der Pflichtige kann die Beiträge unter der Voraussetzung, dass er diese auch tatsächlich entrichtet hat in dem Jahr zum Abzug bringen, in welchem er sie entrichtet hat.

Zusammenfassend ist aufgrund der bisherigen Ausführungen festzustellen, dass die Nachsteuerberechnungen der Steuerverwaltung nicht zu beanstanden sind und die Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen ist.

4. Im Folgenden ist zu untersuchen, ob die Steuerverwaltung dem Pflichtigen zu Recht eine Busse auferlegt hat.

a) Gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG wird wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, mit Busse bestraft.

b) Strafbar macht sich gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG, wer dem Gemeinwesen Steuern vorenthält oder deren Bezug hintertreibt, wobei in beiden Fällen eine Steuerverkürzung eintritt. Weiter erfordert der Tatbestand der Steuerverkürzung in objektiver Hinsicht, dass der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht nicht gehörig erfüllt hat, wobei eine richtige Veranlagung im ordentlichen Verfahren nicht mehr möglich ist, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechtskräftig veranlagt sind. Nicht zum objektiven Tatbestand gehört nach der hier vertretenen Auffassung die Nachsteuerpflicht, denn diese setzt das Vorliegen neuer Tatsachen und Beweismittel voraus, worauf es bei der Beurteilung der Vorwerfbarkeit des Verhaltens des Steuerpflichtigen wohl nicht ankommen kann.

Die Steuerverkürzung erscheint als unechtes Unterlassungsdelikt und wird regelmässig dadurch begangen, indem der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwirkungspflichten verletzt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. Art. 175 N 22ff.).

c) Die Mitwirkungspflicht besteht unabhängig von der objektiven Beweislast. Der Steuerpflichtige hat nicht nur an der Feststellung von Tatsachen mitzuwirken, für die er beweisbelastet ist, sondern auch und gerade an der Ermittlung von Tatsachen, für welche die Veranlagungsbehörde die Beweislast trägt. Denn die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gründet im Umstand, dass er die für die Veranlagung massgebenden Tatsachen am besten kennt.

Die Verfahrenspflichten weisen eine formelle und eine materielle Seite der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen auf. In formeller Hinsicht verlangen sie vom Steuerpflichtigen die Vorname der von der Veranlagungsbehörde geforderten Mitwirkungshandlung. Weil die Sachverhaltsermittlung auf die Feststellung der materiellen Wahrheit abzielt, haben sich auch die Mitwirkungshandlungen in materielle Beziehung auf dieses Ziel auszurichten. So beinhaltet die Steuererklärungspflicht nicht nur formell die Obliegenheit, die Steuererklärung auszufüllen und der Steuerbehörde einzureichen; die Deklaration hat auch materiell der Wahrheit zu entsprechen. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist umfassend. Doch müssen die von ihm geforderten Mitwirkungshandlungen verhältnismässig, d.h. geeignet und notwendig sein, um den in Frage stehenden Sachverhalt abzuklären; überdies müssen sie dem Pflichtigen zugemutet werden können, was aufgrund einer Interessenabwägung zu beurteilen ist (vgl. Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a Art. 124 DGB N 2ff.). Die Mitwirkungspflicht gebietet dem Steuerpflichtigen, an der behördlichen Sachverhaltsermittlung mitzuwirken, um so eine vollständige und richtige Veranlagung und Besteuerung zu ermöglichen. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen wird vom Gesetz in bestimmten Verfahrenspflichten konkretisiert, welche in Sachdarstellungspflichten, Beweisleistungspflichten und in Pflichten zur Duldung von Beweiserhebungen bestehen (vgl. Zweifel, a.a.O. Art. 123 N 7). Regelmässig wird die steuerpflichtige Person zur Beibringung aller Urkunden verpflichtet, die geeignet sind, über ihre Steuerverhältnisse Auskunft zu geben. Es fallen diejenigen Urkunden in Betracht, die im Besitze des Steuerpflichtigen sind, so z.B. Verträge, Forderungsurkunden, Versicherungspolicen, Bankauszüge, Abrechnungen u. dgl.. Über ihre Eignung und Notwendigkeit für das Veranlagungsverfahren entscheidet ausschliesslich die Veranlagungsbehörde (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 434).

d) Vorliegend hat der Pflichtige Bareinnahmen generiert, diese aber buchhalterisch nicht in einem Kassabuch, sondern lediglich handschriftlich auf einzelnen Seiten, resp. A-4-Blättern erfasst, welche aber der Veranlagungsbehörde in Rahmen der Steuererklärung nicht vorgelegt worden sind. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft erfuhr von der Existenz des bisher nicht deklarierten Einkommens erst durch die Untersuchungen der Staatsanwaltschaft A. mit Schreiben vom 14. August 2006. Somit ist erstellt, dass der Pflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht im erforderlichen Masse nachgekommen ist. Dass er die Belege ordentlich gesammelt hat spricht zwar für ihn, doch wenn er diese der Veranlagungsbehörde nicht vollständig zur Verfügung stellt, bleiben sie bei der Erfassung des Einkommens unberücksichtigt, was zwangsläufig zu einer unvollständigen Veranlagung führt. Eigene Abklärungen nahm die Steuerverwaltung in der Folge mittels Revision der Jahre 1995 - 2006 vor. Die Unterlagen der Staatsanwaltschaft wie auch der Revisionsbericht vom 1. Februar 2008 Nr. 2008-024 bildeten vorliegend sowohl die Grundlage für die Nachsteuerberechnungen wie auch für die Festsetzung der Busse.

Die ordentlichen Veranlagungen für die Jahre 2001 und 2002 blieben, wie bereits dargestellt, mangels Deklaration aller Einkünfte unvollständig, weshalb das Gemeinwesen einen Steuerausfall erlitten hat. Demzufolge ist vorliegend der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erstellt (vgl. auch BGE Nr. 2C.26/2007 vom 10. Oktober 2007, E. 5.1 mit weiteren Hinweisen).

5. In subjektiver Hinsicht ist im Folgenden zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz oder Fahrlässigkeit anzulasten ist.

a) Vorsätzlich handelt gemäss Art. 18 Abs. 2 aStGB, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Hinsichtlich der Willenskomponente des Vorsatzes wird vorausgesetzt, dass der Beschuldigte alle tatbestandsrelevanten Umstände verwirklichen wollte. Ist der Wille des Beschuldigten ausdrücklich und deutlich bewusst auf das strafbare Verhalten ausgerichtet, liegt direkter Vorsatz vor. Steht mit hinreichender Sicherheit fest, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gegenüber der Steuerbehörde gemachten Angaben bewusst war, kann der Wille zur Steuerhinterziehung vorausgesetzt werden Dem direkten Vorsatz gleichgestellt ist der Eventualvorsatz. Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestands zwar nicht mit Gewissheit voraussieht, aber doch ernsthaft für möglich hält und die Erfüllung des Tatbestands für den Fall, dass sie eintreten sollte, auch will, bzw. mindestens in Kauf nimmt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. Art. 175 N 43ff.).

b) Fahrlässige Tatbegehung liegt laut Art. 18 Abs. 3 aStGB vor, wenn der Täter die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Das Mass der im Steuerrecht von einer bestimmten Person geforderten Sorgfalt ist zunächst davon abhängig, wie detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt. Es beurteilt sich sodann nach dem was von einer besonnen und umsichtig handelnden Person mit gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten, wie sie der Täter besitzt, verlangt werden könnte, wenn sie sich in dessen Lage befände (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a Art. 175 DGB N 32f.).

Zur Bestimmung des Masses der geforderten objektiven Sorgfalt sind die Wahrscheinlichkeit der Normverletzung sowie die Höhe der zu befürchtenden Schädigung zu berücksichtigen. Hinsichtlich des Masses der gebotenen Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe Anforderungen zu stellen. Die Frage der Verletzung der subjektiven Sorgfaltspflicht wird unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Täters geprüft. Zu diesen zählen etwa Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung. Geboten ist das Verhalten eines, als Referenzperson gedachten, besonnenen und umsichtigen, in die gleiche Lage versetzten, Menschen mit gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten, wie sie der Täter besitzt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 175 N 59ff).

c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist. Fahrlässig handelt der Steuerpflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 18 Abs. 3 StGB) (vgl. BGE 2A.182/2002 vom 25. April 2003, E.4.3.)

d) Im vorliegenden Fall unterliess es der Pflichtige die bar eingenommen Beträge ordnungsgemäss zu deklarieren. An der Einvernahme der Staatsanwaltschaft vom 25. Februar 2005 gab der Pflichtige auf die Frage, was er zu den handgeschriebenen Reparaturbestätigungen / Abrechnungen teils mit seiner Unterschrift visiert, da der Betrag angeblich bezahlt worden sei zu Protokoll, er habe einige dieser Schreiben einsehen können. Es sei seine Art, alle seine Aufträge so in dieser Art zu verrechnen. Die meisten davon würden durch seine Buchhaltung registriert. Es könnte durchaus möglich sein, dass er einige davon schwarz eingenommen hätte. Zudem gab der Pflichtige auf den Vorhalt es handle sich nicht um offizielle Rechnungen/Abrechnungsbelege aus welchen ersichtlich werde, was für Arbeiten bei ihm in der Werkstatt ausgeführt und deklariert würden, weshalb somit davon ausgegangen werden müsse, dass er diese ausgeführten Arbeiten nie offiziell deklariert und somit auch nicht versteuert habe zu Protokoll, er sei davon ausgegangen, dass dies alle machen würden und diese Tätigkeiten nicht als gravierend angesehen würden.

e) Aus dem Revisionsbericht wie auch aus dem Einvernahmeprotokoll wird ersichtlich, dass der Pflichtige als Einzelfirmeninhaber keine vollständigen Aufzeichnungen resp. keine vollständige Buchhaltung geführt hat, welche eine umfassende Auskunft über seine Einkünfte hätte geben und somit als Grundlage für die Steuererklärung hätte dienen können.

Nicht alle Selbstständigerwerbenden sind zur Führung einer ordnungsgemässen Buchhaltung verpflichtet. Alle Steuerpflichtige sind jedoch zu Aufzeichnungen verpflichtet, die eine ordnungsgemässe Ermittlung des steuerbaren Reineinkommens gewährleisten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 18 N 122).

An der Einvernahme gab der Pflichtige weiter zu Protokoll, sein Buchhalter sollte gemäss den nun vorliegenden Akten Auskunft geben können. Da der Pflichtige offenbar auf das Wissen einer Fachperson zurückgreifen konnte, hätte er sich umso mehr darüber im klaren sein müssen, dass er seine Umsätze ordnungsgemäss zu deklarieren hat. Gemäss Revisionsbericht war der Treuhänder vorübergehend nicht für den Pflichtigen tätig, da dieser mit der Bezahlung in Verzug geraten ist. Letzteres lässt die Pflicht zur ordnungsgemässen Deklaration jedoch nicht entfallen.

Aufgrund der bisherigen Ausführungen ist einzig davon auszugehen, dass der Pflichtige durch sein Verhalten, der veranlagenden Behörde nicht alle steuerrelevanten Umsätze mitzuteilen, zumindest eine zu niedrige Veranlagung und damit eine zu tiefe Steuerbelastung in Kauf nahm. Das Argument, er sei davon ausgegangen, dass dies alle so machen würden, kann auch dann nicht gehört werden, wenn er zu keinem Zeitpunkt die Hilfe eines Buchhalters in Anspruch genommen hätte. Ein klarer Hinweis darauf, dass alle Einkünfte anzugeben sind, befindet sich zudem in der Wegleitung zur Steuererklärung. Offensichtlich war es der veranlagenden Behörde aufgrund der ihr vorliegenden Unterlagen nicht möglich eine vollständige Veranlagung zu erstellen. Der Ansicht der Vorinstanz, dass der Pflichtige zumindest eventualvorsätzlich gehandelt hat, ist demnach beizupflichten.

6. Schliesslich ist der Grad des Verschuldens des Pflichtigen festzusetzen.

a) Gemäss der bundesrechtlichen Regelung in Art. 175 DBG beträgt die Busse bei vollendeter Steuerhinterziehung in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses ist nur bei Vorliegen von Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 StGB in Verbindung mit Art. 65 f. StGB zulässig (vgl. Sieber in: a.a.O., Art. 175 DBG N 42). Auf eine Selbstanzeige nach Art. 175 Abs. 3 ist vorliegend nicht weiter einzugehen, da diese schon am Vorliegen einer spontanen und aus eigenem Antrieb erfolgten Anzeige des Pflichtigen bei der Steuerbehörde scheitert.

b) Fiskalstrafen sind echte Strafen, weshalb bei der Beurteilung der Schuld strafrechtliche Grundsätze massgebend sind. (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, S. 373). Der Richter bemisst die Strafe nach dem Verschulden des Täters. Die Schwere des Verschuldens hat massgebenden Einfluss auf die Strafzumessung. Ausgangspunkt dieser Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, anders zu handeln und wohl auch das Ausmass des Unheils, das der Täter schuldhaft herbeigeführt hat. Für die Strafzumessung ist in erster Linie das Mass der Schuld erheblich. Bei der Strafzumessung berücksichtigt der Richter die Beweggründe, das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse des Schuldigen. Sodann sind besondere Strafschärfungs- und Strafmilderungsgründe zu beachten. Für die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung folgt daraus, dass innerhalb der steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgaben die Strafzumessung grundsätzlich nur innerhalb des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer beachtet werden der darf (vgl. Thomas Hofer, Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen 2007, S. 65f.).

c) Zu den persönlichen Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des Täters. Sie umfassen sämtliche Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu gehören etwa Familienstand und Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale Herkunft, Lebenserfahrung, Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse oder auch Alkohol- und Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstände können Aufschluss über das Mass der Schuld bzw. darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die Rechtswidrigkeit der Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu widerstehen. Erheblich ist dabei auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem der Täter lebt (vgl. Thomas Hofer, a.a.O. S. 87f.).

d) Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände und der bisherigen Ausführungen ist festzustellen, dass das Verschulden des Pflichtigen nicht als leicht eingestuft werden kann. Eine Reduktion der Busse kommt somit nicht in Frage. Entgegen der Ansicht des Pflichtigen findet im Bereicht des Steuerrechts keine erneute Kriminalisierung statt. Das Nachsteuerverfahren hat wie bereits in Ziff. 2b ausgeführt keinen pönalen Charakter sondern erfasst lediglich diejenigen Einkünfte, die bislang nicht besteuert wurden. Aufgrund der nun vorliegenden Akten ist ermittelt worden, dass der Pflichtige nicht bloss einzelne Rechnungen zurückgehalten und nicht eingereicht hat, sondern dass er einen gar wesentlichen Teil seines Einkommens, durch das nichteinreichen der Rechnungen und Belege, gegenüber der Steuerverwaltung verschwiegen hat. Aus diesen Gründen ist an der Festsetzung der Busse auf 100 % der Nachsteuer festzuhalten. Die Beschwerde erweist sich auch in diesem Punkt als unbegründet und ist somit abzuweisen.

7. Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände sowie der vom Beschwerdeführer in seiner Beschwerde angesprochenen Gefahr seiner finanziellen Existenz, wird dieser darauf hingewiesen, dass er die Möglichkeit hat, bei der Finanz- und Kirchendirektion ein Erlassgesuch einzureichen.

a) Gemäss Art. 167 Abs. 1 und 2 DBG können dem Steuerpflichtigen, für den infolge einer Notlage die Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden. Das Erlassgesuch muss schriftlich begründet und mit den nötigen Beweismitteln der zuständigen kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer eingereicht werden. Nach § 11 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 entscheidet über Gesuche um Erlass der direkten Bundessteuer die Finanz- und Kirchendirektion.

b) Der Pflichtige kann somit nach Rechtskraft des Entscheids des Steuergerichts ein schriftlich begründetes und mit den nötigen Beweismitteln versehenes Erlassgesuch bei der Finanz- und Kirchendirektion einreichen.

8. (…)

Entscheid des Steuergerichts vom 28.05.2010 (530 10 10)