Rechtsprechung Steuergericht

510 10 53 Forderungsverzicht

Ob einer vereinbarten Bedingung auflösende oder aufschiebende Wirkung zukommt, ist Auslegungsfrage; zu berücksichtigen ist die Interessenlage der Parteien oder des Verfügenden.

Durch den Erlass einer werthaltigen Forderung vergrössert sich der finanzielle Spielraum des Steuerpflichtigen in diesem Ausmass.

(Dieser Entscheid wurde beim Kantonsgericht angefochten)

Sachverhalt:

1. Mit Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2007 definitiv vom 22. Januar 2009 wurde der Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen in Höhe von Fr. 426'412.-- veranlagt. Dabei wurden ihm unter der Rubrik „übrige Einkünfte" Fr. 342'000.-- mit dem Vermerk „Aufrechnung gemäss Entscheid Forderungsverzicht Bank A. nachgetragen", aufgerechnet.

2. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob der Vertreter des Pflichtigen mit Schreiben vom 20. Februar 2009 Einsprache mit dem Begehren, die Aufrechung von Fr. 338'618.-- betreffend den Teilforderungsverzicht der Bank A. sei unter o/e-Kostenfolge aufzuheben.

Mit Schreiben vom 20. März 2009 führte der Vertreter des Pflichtigen in seiner Begründung aus, entgegen der Darstellung der Steuerverwaltung habe der Pflichtige den Teilforderungsverzicht nicht erst 2007 realisiert. Die Ablösung des Hypothekardarlehens durch die neue Hypothekargläubigerin habe 2001 stattgefunden. Im Jahre 2005 habe sich die Bank A. definitiv mit einer Nachzahlung von Fr. 50'000.-- angesichts des geplanten Liegenschaftsverkaufs zum Preis von Fr. 4'100'000.-- einverstanden erklärt, zumal der Pflichtige seinen Anteil vorgängig seinen drei Töchtern geschenkt habe. Es sei festgehalten worden, dass die Sanierungsvereinbarung bis zum 30. September 2007 weiterlaufe. Die darin enthaltene Rückzahlungspflicht (Ziff. drei) für den Fall eines ausserordentlichen Vermögensanfalls sei klar eine Resolutivbedingung. Entgegen der Argumentation im Einstellungsbeschluss zum Nach- und Strafsteuerverfahren handle es sich nicht um eine aufschiebende Bedingung. Bei einer solchen wäre der Teilforderungsverzicht erst gewährt worden, wenn die aufschiebende (negative) Bedingung, nämlich fehlender Vermögensanfall bis 30.09.2007, eingetreten wäre. Der Teilforderungsverzicht sei deshalb bereits 2001 realisiert. Spätestens 2005 sei der Teilforderungsverzicht aber endgültig realisiert worden.

Selbst wenn der Pflichtige den Teilforderungsverzicht erst 2007 realisiert hätte, was bestritten sei, könne es sich beim Erlass einer privaten Schuld wie hier nicht um Einkommen handeln. Der Erlass einer privaten Schuld werde im Unterschied zum Erlass einer geschäftlichen Schuld, als Schenkung behandelt, soweit die Forderung, auf die verzichtet werde, überhaupt noch werthaltig sei. Vorliegend sei die Forderung zum Zeitpunkt des Verzichts im Umfang des erfolgten Teilverzichts nicht werthaltig. Die Bank A. sei von der damals erstellten bankinternen Liegenschaftsbewertung ausgegangen, welche einen Verkehrswert von ca. Fr. 3'100'000.-- ergeben habe. Die Bank A. habe den grössten Teil ihrer Hypothek, nämlich Fr. 3'100'000.-- realisiert und nur auf den wertlosen Teil der Forderung verzichtet. Mit der Hypothekenablösung im Betrag von Fr. 2'900'000.-- und den Barzahlungen von Fr. 200'000.-- habe die Bank A. gerade soviel erhalten, wie die Liegenschaft aufgrund der Verkehrswertschätzung wert gewesen sei. Selbst wenn im Teilforderungsverzicht eine unentgeltliche Vermögenszuwendung enthalten wäre, würde es am zwingenden Besteuerungserfordernis des Schenkungswillens fehlen. Das Bundesgericht betone zu Recht, dass nicht einfach jeder Schulderlass steuerbar sein könne, sondern nur der Erlass einer klar noch werthaltigen Schuld, sonst müsse auch jeder Steuererlass (sachwidrig) besteuert werden.

3. Mit Einsprache-Entscheid vom 21. Juli 2010 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, die Schuld des Pflichtigen und seiner Partnerin habe per 5. Dezember 2001 Fr. 3'832'590.30 betragen und sich auf die Finanzierung der Liegenschaft an der X.-strasse in C. bezogen. Die Sanierungsvereinbarung sei bis zum 30. September 2007 befristet gewesen und habe beinhaltet, dass die Bank A. auf sämtliche per diesem Datum noch offenen Forderungen verzichten würde, sofern die Schuldner die innerhalb der Vereinbarung getroffenen Verpflichtungen erfüllen würden. Bereits im Schreiben vom 27. März 2008 (Einstellung Nach- und Strafsteuerverfahren) sei festgehalten worden, dass es sich aufgrund des Wortlauts der Sanierungsvereinbarung um eine „aufschiebende Bedingung" handle wonach der Forderungsverzicht erst per 30. September 2007 definitiv zur Geltung kommen könne und demnach das entsprechende Einkommen erst in der Steuerperiode 2007 zu deklarieren sei.

Gemäss § 23 Abs. 1 StG würden der Einkommenssteuer sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art unterliegen. Zum steuerbaren Einkommen würden gemäss § 24 StG u.a. insbesondere alle Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit Einmalverzinsung, die dem Inhaber zufliessen würden (...), jeder andere Anfall von Vermögen, der nach basellandschaftlichem Recht nicht der für Erbschaften, Schenkungen und dergleichen vorgesehenen Sonderbesteuerung unterliegen würden. Vorliegend habe die Bank A. auf eine beachtliche Summe in Höhe von Fr. 680'000.00, wovon die Hälfte auf den Pflichtigen entfallen sei verzichtet. Dieser Verzicht stelle nach der massgebenden Reinvermögenszugangstheorie ein Einkommen im Sinne der Einkommensgeneralklausel von § 23 Abs. 1 StG dar. Grundsätzlich sei denkbar, dass eine Schuld schenkungshalber erlassen werde, was bei einer Bank nicht zu vermuten sei. Nach dem Vorgenannten könne deshalb nur zum Schluss gekommen werden, dass ein tatsächlich zugeflossener Vorteil steuerbares Einkommen darstelle. Gemäss dem Bundesgericht seien im privaten Bereich die einzelnen Einkünfte steuerbar, selbst wenn gleichzeitig steuerlich unbeachtliche Kapitalverluste vorliegen würden. Es stelle sich deshalb die Frage, ob dem Pflichtigen ein Vorteil entstanden sei. Der Pflichtige habe Ende 2007 über Wertschriften und Guthaben in Höhe von rund Fr. 688'900.-- verfügt. Ohne die Sanierungsvereinbarung hätte das Inkasso durchgeführt werden müssen, wonach die sich im Besitz des Pflichtigen befindlichen Guthaben zur Liquidation gekommen wären.

4. Mit Schreiben vom 20. August 2010 erhob der Vertreter des Pflichtigen Rekurs mit dem Begehren, die Aufrechnung von Fr. 340'000.-- betr. Teilforderungsverzicht der Bank A. sei unter o/e-Kostenfolge aufzuheben. Zur Begründung führte er aus, der Einsprache-Entscheid setze sich über sämtliche Argumente der Einsprache hinweg, indem diese nicht einmal erörtert, geschweige den widerlegt würden. Zudem bringe die Vorinstanz ein völlig neues Argument des übrigen (Wertschriften-) Vermögens ins Spiel, was nicht einmal vom ansonsten zitierten Bundesgericht geschehe und was vorliegend zudem mit den absolut nicht anwendbaren Vermögensverhältnissen 2007 zu belegen versucht werde. Die Vorinstanz übersehe zudem, dass eine Bank nicht nur tatsächlich nichts schenke, sondern auch niemandem ohne Gegenleistung Einkommen überweise. Und sollte es sich in solchen Fällen dennoch um Einkommen handeln, dann seien dies private Kapitalgewinne. Sollte das Steuergericht dennoch dem Bundesgericht folgen, sei vorliegend zu beachten, dass die Teilforderung im Umfang des Erlasses nicht werthaltig gewesen sei. Gemäss dem Bundesgericht sei nur eine im Vergleich zum Verkehrswert zur Zeit des Forderungsverzichts „übermässige" Sanierung zu besteuern, soweit nämlich die Forderung seinerzeit werthaltig gewesen sei. Die Steuerverwaltung anerkenne vorliegend ausdrücklich, dass die Forderung der Bank nicht werthaltig gewesen sei.

Die Vorinstanz gehe wesentlich weiter und beziehe sogar Wertschriften und Guthaben in die Betrachtung ein. Abgesehen davon, müssten bei einer solchen Gesamtbetrachtung die Liquidationswerte bei Zwangsverwertung nach Abzug sämtlicher Kosten und auch die übrigen Schulden miteinbezogen werden. Schliesslich komme es auf den Zeitpunkt des Forderungsverzichts, also auf das Jahr 2001 und nicht auf das Jahr 2007 an.

Es gehe keineswegs an, die Werte per 31. Dezember 2007 heranzuziehen, da in diesem Jahr kein ausserordentlicher Vermögensanfall statt gefunden habe, der die Bank A. noch zu einer Nachforderung hätte berechtigen können. Selbst wenn die Bank A. im Jahre 2005 aus dem Verkauf der Liegenschaft gestützt auf die gesamte Vermögenssituation einen höheren Anspruch als die Nachzahlung von je Fr. 25'000.-- gehabt hätte, was klar bestritten werde, hätte sie ihn spätestens in diesem Jahr durchsetzen müssen. Der Pflichtige hätte im übrigen auch im völlig unmassgeblichen Jahr 2007 kein pfändbares Vermögen nach Abzug von Steuern und Liquidationskosten gehabt. Die meisten Kapitalien hätten nämlich den Töchtern gehört, während er daran nur noch nutzniessungsberechtigt gewesen sei.

5. Mit Vernehmlassung vom 15. Dezember 2010 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung verwies sie auf den Einsprache-Entscheid vom 21. Juli 2010 und führte ergänzend aus, es werde zwischen der aufschiebenden Bedingung und der auflösenden Bedingung unterschieden. Vorliegend sei klarerweise von einer Suspensivbedingung auszugehen, handle es sich doch beim fraglichen Vertrag um eine Sanierungsvereinbarung, die erst mit Erfüllung aller festgehaltenen Verpflichtungen des Rekurrenten wirksam würden, damit verzichte die Bank A. am 30. September 2007 auf die dann noch ausstehende Forderung gegenüber den Schuldnern. Im Schreiben der Steuerverwaltung vom 27. März 2008 sei festgehalten worden, dass es sich aufgrund des Wortlauts der Sanierungsvereinbarung um eine „aufschiebende Bedingung" handle, wonach der Forderungsverzicht erst per 30. September 2007 definitiv zur Geltung kommen könne und demnach das entsprechende Einkommen erst in der Steuerperiode 2007 zu deklarieren sei. So sei dieser Forderungsverzicht vom Rekurrenten korrekterweise auch nicht in den Steuererklärungen der Jahre 2001 oder 2002 deklariert worden. Das jetzt - erst nach Einstellung des Nach- und Strafsteuerverfahrens - neu vorgebrachte Begehr auf eine Realisation des Forderungsverzichts bereits im Jahre 2001 widerspreche den gemachten Selbstdeklarationen und verstosse somit auch klar gegen das Verbot des widersprüchlichen Verhaltens und könne deshalb nicht gehört werden.

Aus den Erwägungen:

1. (…)

2. Der Beurteilung unterliegt vorliegend die steuerliche Behandlung eines Forderungsverzichtes zugunsten einer Privatperson.

3. a) Gemäss § 23 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art der natürlichen sowie der ihnen gleichgestellten juristischen Personen.

Zum steuerbaren Einkommen gehören gemäss § 24 StG insbesondere alle Einkünfte aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit; Ersatzeinkünfte; Einkünfte aus unbeweglichem und beweglichem Vermögen; Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit Einmalverzinsung, die dem Inhaber zufliessen; Einkünfte aus Anteilen an Anlagefonds, soweit die Gesamterträge des Anlagefonds die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen; Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, die nach dem 31.12.1998 abgeschlossen wurden; Unterhaltsbeiträge; Gewinne aus Lotterien und lotterieähnlichen Veranstaltungen; jeder andere Anfall von Vermögen, der nach basellandschaftlichem Recht nicht der für Erbschaften, Schenkungen und dergleichen vorgesehenen Sonderbesteuerung unterliegt und ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Art. 4a des Bundesgesetztes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag.

b) Nach überwiegender Lehre und Rechtsprechung ist das steuerbare Einkommen entsprechend dem steuerrechtlichen Einkommensbegriff sowohl des StG als auch des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) nach der Reinvermögenszugangstheorie herzuleiten. Als Einkünfte gelten dieser Theorie zufolge alle Wirtschaftsgüter, die einem Individuum während bestimmten Zeitabschnitten zufliessen und die es ohne Schmälerung seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und für seine laufende Wirtschaft verwenden kann (vgl. Reich, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, Art. 7 StHG N 8). Dabei spielt es keine Rolle, ob die wirtschaftlichen Vorteile den Steuerpflichtigen von aussen zufliessen beziehungsweise am Markt erwirtschaftet werden oder ob sie in deren Vermögenssphäre entstehen (vgl. Findeisen/Theiler, in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 23 N 2). Nach dem aus der Reinvermögenszugangstheorie abgeleiteten Einkommenssteuerbegriff unterliegen alle einmaligen und wiederkehrenden Einkünfte der Einkommenssteuer. Entsprechend erklären § 23 Abs. 1 StG und Art. 7 Abs. 1 StHG im Sinne einer Generalklausel jeden Einkommenszufluss a priori für steuerbar. § 24 lit. h StG konkretisiert die in § 23 StG genannte Generalklausel dahingehend, dass jeder Anfall von Vermögen, der nach basellandschaftlichem Recht nicht der für Erbschaften, Schenkungen und dergleichen vorgesehenen Sonderbesteuerung unterliegt, zum steuerbaren Einkommen zählt. Demnach sind die in § 24 StG sowie Art. 7 Abs. 1-3 StHG aufgelisteten Einkommenskategorien nur beispielhaft und keinesfalls abschliessend.

Ausnahmen gelten nur, wenn sie im Gesetz ausdrücklich aufgeführt sind. Nach einhelliger Auffassung handelt es sich bei dem in Art. 7 Abs. 4 StHG enthaltenen Katalog der steuerfreien Einkünfte um eine abschliessende Aufzählung. Die Enumeration der steuerfreien Einkünfte darf durch das kantonale Recht nicht ausgeweitet werden (vgl. Reich, a.a.O., Art. 7 StHG N 76).

4. a) Über die Behandlung eines Forderungsverzichtes im Bereich des Privatvermögens auf Seiten des Schuldners herrscht in Literatur und Rechtsprechung keine Einigkeit. Zwar ist der Einkommensbegriff wie unter Ziffer drei hievor als umfassend anzusehen, doch werden nicht sämtliche Phänomene erfasst, welche finanzwissenschaftlich Einkommen darstellen. Der ökonomische und der steuerrechtliche Einkommensbegriff klaffen seit jeher auseinander, so dass auch die detaillierte Exemplifizierung und Konkretisierung der verschiedenen Einkunftsarten verschiedene Fragen offen lassen. Nach Auffassung des Bundesgerichts sind diese Fragen nicht nach einer generell verbindlich vorausgesetzten Einkommenstheorie, sondern im konkreten Einzelfall anhand der im Gesetz positiv und negativ aufgezählten Beispiele, d.h. pragmatisch, zu klären. Obwohl sich aus der beispielhaften Aufzählung der Einkünfte verschiedene Erkenntnisse gewinnen lassen, können zahlreiche Probleme nur vor dem Hintergrund des zugrunde liegenden allgemeinen Einkommensbegriff einer Lösung zugeführt werden (vgl. Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel 2008, Art. 16 DBG N 6).

b) Zur Frage der Steuerbarkeit eines Forderungsverzichtes postuliert einerseits Reich, dass der unentgeltliche Wegfall einer Schuldverpflichtung steuerbares Einkommen darstelle, sofern diesem nicht eine Schenkung zu Grunde liegt (vgl. Reich, a.a.O., Art. 7 StHG N 34). Nach Kaufmann stelle jede Abnahme einer Schuldverpflichtung eine Lastenminderung und auf diese Weise einen Wertzuwachsgewinn dar (vgl. Remigius Kaufmann, Die steuerliche Behandlung des Schulderlasses, Bern 1986, S. 75 N 186). Andererseits wird die Meinung vertreten, die durch den Erlass von privaten Schulden entstehende Vermögensvermehrung sei als privater und damit steuerfreier Kapitalgewinn zu behandeln, welcher allenfalls der Schenkungssteuer unterliege (vgl. Remigius Kaufmann, a.a.O., S. 165 N 366; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 16 N 71 ff.; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 16 N 10).

5. Im vorliegenden Fall hat die Bank A. gegenüber einem Privatkunden resp. gegenüber dem Pflichtigen auf eine Forderung von Fr. 342'000.--, verzichtet. Dieser Vorgang stellt nach der massgebenden Reinvermögenszugangstheorie eine Einkunft im Sinne der Einkommensgeneralklausel von § 23 Abs. 1 StG dar (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 2C_120/2008 vom 13. August 2008, E. 2.2).

a) Fraglich ist jedoch, ob es sich bei diesem Reinvermögenszugang nicht um einen - im Privatvermögen - steuerfreien Kapitalgewinn gemäss Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG handelt. Dabei bestehen bezüglich der relevanten Abgrenzungskriterien keine einheitlichen Auffassungen (vgl. Locher, a.a.O., Art. 16 N 71 ff.). Der Begriff des privaten Kapitalgewinns ist dabei nicht ausdehnend zu interpretieren. Ein Kapitalgewinn (allgemeiner: Vermögensgewinn) ist in erster Linie einmal ein Wertzuwachsgewinn. Ein Kapitalgewinn ist im Weiteren durch das Element der Veräusserung gekennzeichnet. Ein Kapitalgewinn erfolgt dadurch, dass der Mehrwert eines Vermögensrechts beim Ausscheiden aus dem Vermögen der bisher berechtigten Person durch dessen Umwandlung in ein anderes Vermögensrecht realisiert wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 16 N 150ff.). Als Merkmal des Kapitalgewinnes müsste man somit im vorliegenden Fall auf das Element der Veräusserung abstützen, da es sich um eine Beendigung der Gläubiger/Schuldner-Beziehung handelt. In Anlehnung an das subjektive Herkunftsprinzip liegt hier aber kein Kapitalgewinn vor (vgl. BGE 2C_120/2008 vom 13. August 2008, E. 2.3).

b) Immerhin ist denkbar, dass eine Schuld schenkungshalber erlassen wird (Reich, a.a.O., Art. 7 StHG N 34), was jedoch bei einer Bank nicht zu vermuten ist, weshalb im vorliegenden Fall auch nicht von einer Schenkung die Rede sein kann.

6. Der Vertreter des Pflichtigen macht geltend, es handle sich in der Sanierungsvereinbarung vom 21. November 2001 in Ziffer drei um eine Resolutivbedingung. Ausserdem sei der Forderungsverzicht bereits im Jahre 2001 jedoch spätestens im Jahre 2005 eingetreten.

a) Vorliegend gewährte die Bank A. im Jahre 1996 dem Pflichtigen und seiner Partnerin zur Finanzierung der Liegenschaft in C. ein Hypothekardarlehen in Höhe von Fr. 3'800'000.--. Da die Mietzinszahlungen lediglich knapp ausreichten, um die Hypothekarzinsen zu begleichen, jedoch weder Amortisationen noch anstehende Renovationen vorgenommen werden konnten, schlossen der Pflichtige und seine Partnerin mit der Bank A. per 21. November 2001 eine Sanierungsvereinbarung ab. Das Total der Forderungen betrug Fr. 3'832'590.30. Die Ablösung der Forderungen der Bank A. in Höhe von Fr. 2'900'000.-- erfolgte durch die Lebensversicherungs-Gesellschaft D., sodann durch eine einmalige Zahlung von Fr. 170'000.-- durch den Pflichtigen und seiner Partnerin, sowie einer Zahlung von fälligen Zinsen in Höhe von Fr. 32'590.30, ebenfalls durch den Pflichtigen und seiner Partnerin. Die Liegenschaft wurde zu einem späteren Zeitpunkt mit Kaufvertrag vom 10. März 2005 zu Fr. 4'100'000.-- verkauft und die Bank A. erklärte sich mit einer Nachzahlung von Fr. 50'000.-- einverstanden und bekräftigte im Schreiben vom 14. April 2005, dass die Sanierungsvereinbarung durch diese Zahlung insofern nicht tangiert sei, dass diese bis zum 30. September 2007 weiterlaufe. Unter Ziff. vier der Sanierungsvereinbarung wurde u.a. sodann festgehalten, dass unter der Bedingung, dass die Schuldner sämtliche in Ziffer drei festgehaltenen Verpflichtungen (im Wesentlichen die jährliche Offenlegung der Vermögensstände) in dieser Vereinbarung jeweils rechtzeitig und kumulativ erfüllen, die Bank A. am 30.09.2007 auf die gesamten dann noch ausstehenden Forderungen gegenüber den Schuldnern verzichte. Unter Ziffer sechs der Vereinbarung wurde zudem festgehalten, dass die Sanierungsvereinbarung bis 30. September 2007 befristet sei. Ausserdem wurde vereinbart, dass bei Vorliegen wichtiger Gründe die Vereinbarung seitens der Bank A. sofort gekündigt werden könne und die gesamten noch ausstehenden Forderungen per sofort fällig würden.

b) Nun macht der Vertreter des Pflichtigen geltend, dass es sich bei den in der Sanierungsvereinbarung unter Ziffer drei festgehaltenen Bedingungen um eine Resolutivbedingung handle, die den bereits erfolgten Teilforderungsverzicht höchstens teilweise wieder rückgängig machen könne. Es handle sich dabei, entgegen der Ausführungen im Einsprache-Entscheid keineswegs um eine aufschiebende Bedingung.

c) Eine Suspensivbedingung (aufschiebende Bedingung) liegt dann vor, wenn vom Eintritt oder definitiven Ausbleiben des bedingenden Ereignisses der Eintritt der gewollten Rechtswirkung abhängt. Bei der Resolutivbedingung (auflösende Bedingung) entfällt die bisherige Wirkung des Rechtsgeschäfts durch den Bedingungseintritt. Ob einer vereinbarten Bedingung auflösende oder aufschiebende Wirkung zukommt, ist Auslegungsfrage; entsprechend ist massgeblich die Interessenlage der Parteien oder des Verfügenden zu berücksichtigen (BSK OR I - Felix R. Ehrat, Vor Art. 151-157 N 6).

d) Die Frage nach dem Sinn und dem angestrebten Erfolg der vorliegenden Sanierungsvereinbarung (und somit nach der eben erwähnten Interessenlage) lässt sich einerseits dahingehend beantworten, dass die Bank daran interessiert war, das Risiko zu senken, einen noch grösseren Verlust als den Forderungsverzicht zu erleiden. Die Sanierungsvereinbarung sollte andererseits dem Pflichtigen den Erhalt seiner finanziellen Perspektive ermöglichen und ihn gleichzeitig entsprechend seiner Möglichkeiten in die Pflicht nehmen.

Insofern handelt es sich bei den in der Sanierungsvereinbarung gestellten Bedingungen in Ziffer drei und vier, entgegen den Ausführungen des Vertreters des Pflichtigen klar um eine aufschiebende Bedingung, was im übrigen auch aus der Formulierung in Ziffer vier der Vereinbarung hervor geht. Denn unter der Bedingung, dass der Pflichtige sämtliche in Ziffer drei festgehaltenen Verpflichtungen jeweils rechtzeitig und kumulativ erfüllt - ansonsten (d.h. bei Nichterfüllung) gemäss Ziffer sechs die Vereinbarung per sofort gekündigt werden kann und die Forderung per sofort fällig wird - verzichtet die Bank A. am 30.09.2007 auf die gesamte dann noch ausstehende Forderung gegenüber den Schuldnern. Damit ist auch die Frage beantwortet, wann der Forderungsverzicht überhaupt eingetreten ist. Die erwähnte Wortwahl unter Ziffer vier lässt keinen Interpretationsspielraum zu. Der Forderungsverzicht der Bank A. kann aufgrund dieser Formulierung nicht bereits im Jahre 2001 beim Abschluss der Sanierungsvereinbarung oder im Jahre 2005 mit der erfolgten Nachzahlung in Höhe von Fr. 50'000.-- erfolgt sein, da klar festgehalten wird, dass die Bank A. erst am 30. September 2007 verzichten wird. Überdies teilt die Bank A. dem Pflichtigen mit Schreiben vom 14. April 2005 mit, dass die Sanierungsvereinbarung durch die Nachzahlung nicht tangiert sei und bis 30. September 2007 weiterlaufe.

Aufgrund der bisherigen Erwägungen ist demnach festzustellen, dass es sich bei Ziffer drei der Sanierungsvereinbarung um eine aufschiebende Bedingung handelt und der Forderungsverzicht der Bank A. per 30. September 2007 erfolgt ist und die daraus folgenden steuerlichen Konsequenzen demnach im Jahr 2007 zu beurteilen sind.

7. Der Vertreter des Pflichtigen macht im Weiteren geltend, die erlassene Teilforderung sei selbst unter Berücksichtigung von Wertschriften und Guthaben im Jahre 2001 nicht werthaltig.

a) Dass es nicht auf den Stand der Wertschriften und Guthaben im Jahre 2001 ankommen kann, ergibt sich aus den Ausführungen unter Ziffer sechs der Erwägungen. Denn wenn der Forderungsverzicht nicht im Jahre 2001 stattgefunden hat, ist auch der dortige Vermögensstand des Pflichtigen nicht massgeblich. Demzufolge ist auf den Stand im Jahre 2007 abzustellen. Im Jahre 2007 wurde der Pflichtige mit einem Vermögen von Fr. 688'919 veranlagt. Der Forderungsverzicht betrug am 30. September 2007 Fr. 342'000.--. Sofern der Vertreter des Pflichtigen den Forderungsverzicht auf das Jahr 2005 zurückdatieren möchte, in welchem die Nachzahlung erfolgt ist, verhält es sich im übrigen mit der Argumentation, dass der Forderungsverzicht erst im Jahre 2007 endgültig erfolgt ist, gleich.

b) Die Steuerrekurskommission Zürich führte in einem ähnlichen Fall in ihrem Entscheid vom 27. Februar 2007 aus, richtig betrachtet kann man nur zum Schluss kommen, dass ein tatsächlich zugeflossener Vorteil steuerbares Einkommen darstellt. Der Vorteil bemisst sich dabei nach dem objektiven Wert der erlassenen Forderung im Zeitpunkt des Verzichts und nicht nach der nominellen Höhe der Forderung bzw. der Schuld. Durch den Erlass einer werthaltigen Forderung vergrössert sich der finanzielle Spielraum des Steuerpflichtigen, indes nur in diesem Ausmass (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission Zürich vom 27.02.2007 Nr. 2 ST.2003.152, E. bbb).

c) Die Gegenüberstellung des im Jahre 2007 veranlagten Vermögens in Höhe von Fr. 688'919.-- zum im Jahre 2007 erfolgten Forderungsverzicht in Höhe von Fr. 342'000.-- ergibt einen positiven Saldo in Höhe von Fr. 346'919.--. Der finanzielle Spielraum des Pflichtigen hat sich demnach im Umfang des Forderungsverzichts vergrössert. Daraus folgt, dass die erlassene Forderung selbstverständlich werthaltig war und demzufolge wie bereits festgestellt der Einkommenssteuer unterliegt.

Aufgrund all dieser Erwägungen erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen.

8. (…)

Entscheid des Steuergerichts vom 14.01.2011 (510 10 53)