Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2019.1

VD.2019.2

URTEIL

vom 8. Januar 2020

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, Dr. Carl Gustav Mez

und Gerichtsschreiber MLaw Tobias Calò

Beteiligte

A____ Rekurrent 1

[...] Beschwerdeführer 1

vertreten durch [...], Advokatin,

[...]

B____ Rekurrentin 2

[...] Beschwerdeführerin 2

vertreten durch [...], Advokatin,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs und Beschwerde gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 15. März 2018

betreffend kantonale Steuern pro 2010 und pro 2011 (Nachsteuern Einkommen) und pro 2010 bis pro 2014 (Nachsteuern Vermögen) sowie direkte Bundessteuer pro 2010 und pro 2011 (Nachsteuern)

Sachverhalt

Gegen A____ (nachfolgend Rekurrent) und B____ (nachfolgend Rekurrentin; zusammen Rekurrierende) leitete die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) am 12. Juli 2016 für die kantonalen Steuern pro 2010 und pro 2011 (Einkommen) und pro 2010 bis pro 2014 (Vermögen) sowie die direkte Bundessteuer pro 2010 und pro 2011 ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren ein. Als Begründung führte sie an, dass betreffend die Steuerjahre 2010 und 2011 diverse in Rechtskraft erwachsene steuerliche Korrekturen bei den mittlerweile aufgrund Konkurseinstellung mangels Aktiven gelöschten Gesellschaften C____ AG, D____ AG und E____ GmbH durch die Abteilung Juristische Personen vorgenommen worden seien. Weil der Rekurrent als Aktionär bzw. Gesellschafter die Gesellschaften kontrolliert habe, seien ihm die entsprechenden geldwerten Leistungen als steuerbares Einkommen in den Steuerperioden pro 2010 und pro 2011 und die nicht deklarierten Beteiligungen als steuerbares Vermögen in den Steuerperioden pro 2010 bis pro 2014 aufzurechnen.

Mit Nachsteuerverfügungen vom 17. August 2016 erhob die Steuerverwaltung für die kantonalen Steuern pro 2010 und pro 2011 (Einkommen) und pro 2010 bis pro 2014 (Vermögen) eine Nachsteuer in der Höhe von CHF 962'301.10 zuzüglich eines Belastungszinses von CHF 182'295.80 und für die direkte Bundessteuer pro 2010 und pro 2011 eine Nachsteuer in der Höhe von CHF 335'938.60 zuzüglich eines Belastungszinses von CHF 49'786.20. Dagegen erhoben die Rekurrierenden Einsprache, welche mit Einspracheentscheid vom 19. Oktober 2016 von der Steuerverwaltung abgewiesen wurde. Der Rekurs und die Beschwerde, welche die Rekurrierenden gegen den Einspracheentscheid erhoben, hiess die Steuerrekurskommission Basel-Stadt (nachfolgend Vorinstanz bzw. Steuerrekurskommission) mit Entscheiden vom 15. März 2018 (begründete Entscheide zugestellt am 28. November 2018) teilweise gut.

Hiergegen erhoben die Rekurrierenden mit Eingabe vom 28. Dezember 2018 Rekurs und Beschwerde an das Verwaltungsgericht, mit denen sie beantragen, es seien die angefochtenen Entscheide der Steuerrekurskommission betreffend die kantonalen Nachsteuern bezüglich der Jahre 2010 und 2011 (Einkommen) und bezüglich der Jahre 2010 bis 2012 (Vermögen) sowie betreffend die Nachsteuer zur direkten Bundessteuer pro 2010 und 2011 aufzuheben und die Rekurrierenden für die entsprechenden Steuerperioden ohne Aufrechnung – mit Ausnahme der anerkannten – Beträge zu veranlagen, eventualiter sei die Sache zur neuen Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt zurückzuweisen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Mit Schreiben vom 24. Januar 2019 verzichtet die Steuerrekurskommission unter Verweis auf die angefochtenen Entscheide auf eine Vernehmlassung und beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Die Steuerverwaltung und die Eidgenössische Steuerverwaltung haben innert Frist keine Vernehmlassung eingereicht.

Die Tatsachen und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.1 Die angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern pro 2010 und pro 2011 (Einkommen) sowie pro 2010 bis pro 2014 (Vermögen; Verfahren VD.2019.1) und andererseits auf die direkte Bundessteuer pro 2010 und pro 2011 (Verfahren VD.2019.2). Beide Verfahren betreffen dieselben Parteien und beruhen auf demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen, welche aufgrund identischer Bestimmungen zu beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden (vgl. VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017 E. 1.1 und BGer 2C_711 und 712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).

1.2 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).

1.3 Zum Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtenen Entscheide berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrierenden als Adressaten der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die Beschwerde wurden rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Darauf ist einzutreten.

1.4 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG).

1.5 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (SR 0.101) handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und BGer 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5).

2.1

2.1.1 Die Steuerverwaltung führte im August 2013 bei den Gesellschaften C____ AG, D____ AG und E____ GmbH eine Buchprüfung betreffend die Steuerjahre 2010 und 2011 durch und nahm gestützt darauf diverse steuerliche Korrekturen vor, die mittlerweile in Rechtskraft erwachsen sind. Dabei wurden bei der C____ AG für das Geschäftsjahr 2010 und 2011 insgesamt CHF 3'716'683.–, bei der D____ AG für das Geschäftsjahr 2010 CHF 847'000.– und bei der E____ GmbH für das Geschäftsjahr 2011 CHF 15'660.– als geldwerte Leistungen aufgerechnet.

2.1.2 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob die Steuerverwaltung zu Recht Nachsteuern für die Einkommenssteuern pro 2010 und pro 2011 (kantonale Steuern und direkte Bundessteuer) und für die Vermögenssteuern pro 2010 bis pro 2012 im Zusammenhang mit den Aufrechnungen bei der C____ AG und der D____ AG veranlagt hat.

2.1.2.1 Die Erhebung von Nachsteuern, die auf die Aufrechnungen bei der E____ GmbH zurückgehen, haben die Rekurrierenden im vorinstanzlichen Verfahren anerkannt (Rekursbegründung, Rz. 14; Beschwerdebegründung, Rz. 13). Ebenso nicht mehr durch die Rekurrierenden bestritten wird die Nachbesteuerung der von den Rekurrierenden empfangenen geldwerten Leistungen für einen Mantelhandel im Zusammenhang mit der Gründung der C____ AG in der Höhe von CHF 100'000.– (Rekursbegründung, Rz. 13; Beschwerdebegründung, Rz. 12; zum Ganzen vorinstanzliche Entscheide, E. 2b). Die Aufrechnungen bei der C____ AG betrafen durch die Gesellschaft verbuchte Aufwendungen im Zusammenhang mit Zahlungen zugunsten der F____ Ltd im Umfang von CHF 1'268'260.– im Geschäftsjahr 2010 und von CHF 2'283'306.– im Geschäftsjahr 2011 sowie an Herrn G____ im Geschäftsjahr 2011 geleistete Beraterhonorare von CHF 65'116.75. Bei der D____ AG rechnete die Steuerverwaltung ebenfalls zugunsten der F____ Ltd verbuchte Aufwände auf, und zwar Zahlungen in der Höhe von CHF 847'000.– im Geschäftsjahr 2010.

2.1.2.2 Ferner unbestritten ist, dass der Rekurrent die Gesellschaften C____ AG und D____ AG aufgrund seiner Beteiligungen kontrollierte. In diesem Zusammenhang wird in den angefochtenen Entscheiden teilweise davon ausgegangen, der Rekurrent sei zu 90% an der C____ AG beteiligt gewesen. Dies ist unrichtig. Die Steuerverwaltung ist davon ausgegangen, dass der Rekurrent Inhaber von 100% der Aktien der C____ AG gewesen sei (Einspracheentscheid, E. 5a und 6a/bb [Vorakten Vorinstanz STRK.2016.156, S. 8 und 11, sowie STRK.2016.157, S. 9 und 11]). Es ist erstellt und unbestritten, dass der Rekurrent zunächst Inhaber von 100% der Aktien der C____ AG gewesen ist (vgl. dazu Einspracheentscheid, E. 5b [Vorakten Vorinstanz STRK.2016.156, S. 8 f., sowie STRK.2016.157, S. 9], und Kaufvertrag zwischen [...] AG und [...] vom 20. Juli 2010 [Vorakten Vorinstanz STRK.2016.156, S. 80 ff.). Der Kaufvertrag, mit dem der Rekurrent gemäss seiner Darstellung G____ 10% der Aktien der C____ AG verkauft hat (Vorakten Vorinstanz STRK.2016.156, S. 182), wurde von keiner Partei unterzeichnet. Mit der Steuerrekurskommission (angefochtene Entscheide, E. 7) ist deshalb davon auszugehen, dass G____ nicht Aktionär gewesen ist.

2.1.3 In tatsächlicher Hinsicht verweisen die Rekurrierenden vorwiegend auf die Einsprache und den Rekurs vor der Vorinstanz. Sofern sich ihre weiteren Ausführungen auf Ergänzungen des vorinstanzlich festgestellten Sachverhalts beziehen (Rekursbegründung, Rz. 7 ff.; Beschwerdebegründung, Rz. 6 ff.), sind diese nicht rechtserheblich.

2.2 In den angefochtenen Entscheiden hat die Vorinstanz in zutreffender Weise die allgemeinen Erfordernisse für die Vornahme einer Nachbesteuerung umfassend dargelegt. Danach setzt eine Nachbesteuerung die Unterbesteuerung durch eine bereits rechtskräftige Veranlagung, aufgrund derer ein eigentlicher Steuerausfall entstanden ist, sowie das Auftreten von neuen Tatsachen und Beweismitteln bzw. das Vorliegen eines Verbrechens oder Vergehens voraus (vgl. § 177 StG, Art. 151 DBG). Als neu gelten Tatsachen und Beweismittel, wenn sie im ordentlichen Veranlagungsverfahren bzw. während des anschliessenden Rechtsmittelverfahrens nicht aktenkundig waren und insofern erst nach der rechtskräftigen Veranlagung zum Vorschein gekommen sind. Für diejenigen Tatsachen, welche die Nachsteuerpflicht begründen, trägt die Steuerbehörde die objektive Beweislast (zum Ganzen angefochtene Entscheide, E. 3).

2.3 In Bezug auf das Erfordernis des Auftretens von neuen Tatsachen und Beweismitteln sind die vorinstanzlichen Erwägungen zu bestätigen. Die Vorinstanz kam zum Schluss, dass sich die Steuerverwaltung spätestens seit dem Datum des Revisionsberichtes vom 17. Oktober 2013 für die C____ AG und die D____ AG das Wissen bezüglich der geldwerten Leistungen bei den Gesellschaften und in der Folge auch beim Anteilshaber, dem Rekurrenten, hat anrechnen lassen müssen. Seit diesem Zeitpunkt hatte sie auch Kenntnis über die Beteiligungsverhältnisse des Rekurrenten an den betroffenen Gesellschaften. Da die Veranlagungen der Rekurrierenden für die Steuerperioden 2010 bis 2012 mit Veranlagungsverfügungen vom 22. September 2011, vom 13. September 2012 und vom 12. September 2013 vor dem Revisionsbericht erfolgten und es sich dabei um Ermessenstaxationen im Sinne von § 158 Abs. 2 StG und Art. 130 Abs. 2 DBG handelte, ging die Vorinstanz zu Recht davon aus, dass es sich bei den sich auf die geldwerten Leistungen und die Beteiligungsverhältnissen beziehenden Tatsachen um eigentliche neue Tatsachen handelte (zum Ganzen vorinstanzliche Entscheide, E. 4).

2.4

2.4.1 Nach § 21 Abs. 1 lit. c StG und Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art als Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar. Zu unterscheiden sind grundsätzlich die offenen und die verdeckten Gewinnausschüttungen. Unter dem Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung ist im Allgemeinen die Zuweisung des Gewinnes einer Kapitalgesellschaft an die Anteilshaber oder diesen nahestehende Personen zu verstehen, welche buchmässig nicht als solche ausgewiesen, sondern durch Buchungen verdeckt worden sind, die diese Leistungen entweder überhaupt nicht oder in einem unrichtigen Licht erscheinen lassen (VGE VD.2015.149 und 150 vom 10. April 2017 E. 4.3.3.1 mit Hinweisen). Mit der Ausrichtung der geldwerten Leistungen kommt die Gesellschaft insofern nicht ihren geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern sie verwendet den Gewinn im Interesse der Inhaber der Beteiligungsrechte. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn (i) die Gesellschaft eine Zuwendung tätigt, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten, (ii) die Zuwendung an einen Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person erfolgt, (iii) die Leistung zu diesen Bedingungen nicht einem aussenstehenden Dritten ausgerichtet worden wäre und (iv) Leistung und Gegenleistung offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander stehen, so dass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten erkennen können (BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92, in: Pra 103 [2014] Nr. 77, 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f., 131 II 593 E. 5.1 S. 607, in: Pra 95 [2006] Nr. 117, 119 Ib 116 E. 2 S. 119, in: Pra 83 [1994] Nr. 31; vgl.; siehe auch Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Art. 49 - 101 DBG, Besteuerung juristischer Personen, Quellensteuer für natürliche und juristische Personen, Therwil 2004, Art. 58 N 97 und Richner et al., Handkommentar zum DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer), 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 58 N 99; zum Ganzen vgl. auch VGE VD.2018.170 und 171 vom 16. März 2019, E. 2.1).

2.4.2 Wenn auf der Ebene der Kapitalgesellschaft eine geldwerte Leistung an die Anteilsinhaber oder diesen nahestehende Dritte aufgerechnet wird, setzt dies ein gewichtiges Indiz, das bei der Veranlagung des Beteiligungsinhabers zu berücksichtigen ist. Ein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus besteht aber nicht (BGer 2C_489 und 490/2018 vom 13. Juli 2018 E. 2.2.5). Eine natürliche Vermutung für die Begründetheit einer analogen Aufrechnung auf der Ebene des Anteilshabers besteht ebenfalls nicht (BGer 2C_736/2018 vom 15. Februar 2019 E. 2.2.1). Vielmehr greift die übliche Normentheorie auch im zweidimensionalen Verhältnis. Steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen sind daher durch die Steuerverwaltung, steuermindernde und steuerausschliessende Tatsachen durch die steuerpflichtige Person nachzuweisen (BGer 2C_489 und 490/2018 vom 13. Juli 2018 E. 2.2.5). In Abweichung von den üblichen Regeln über die Beweislast hat aber ein Anteilsinhaber, der gleichzeitig Organ der Gesellschaft ist, Bestand und Höhe der von der Veranlagungsbehörde behaupteten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten. Wenn er dies unterlässt oder sich auf pauschale Ausführungen beschränkt, darf die Veranlagungsbehörde annehmen, die auf der Ebene der Gesellschaft rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Anteilsinhaber gegenüber ebenso berechtigt (BGer 2C_489 und 490/2018 vom 13. Juli 2018 E. 2.2.5, 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.8; vgl. BGer 2C_736/2018 vom 15. Februar 2019 E. 2.2.2). Dabei scheint das Bundesgericht zumindest in neueren Entscheiden blosse Behauptungen und Erklärungen nicht genügen zu lassen, sondern substanziierte Belege zu verlangen (vgl. BGer 2C_489 und 490/2018 vom 13. Juli 2018 E. 2.2.6). Eine weitere Abweichung von der üblichen Beweislastverteilung nach der Normentheorie kann sich bei grenzüberschreitenden Leistungen ergeben (vgl. BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.4 und 3.4.2). Von einer besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht geht die Praxis bei grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen aus. Zu denken ist etwa an Leistungen, die von der Schweiz ins Nicht-DBA-Ausland erbracht werden, oder aber ins DBA-Ausland, soweit das DBA dem heutigen OECD-Standard zur Informationshilfe (Art. 26 OEDC-MA) noch nicht genügt. Die Überlegung geht dahin, dass sich die Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers der Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden entziehen. Wenn die steuerpflichtige Person aus dem internationalen Verhältnis etwas zu ihren Gunsten ableitet, treffen sie auch erhöhte Beweisanforderungen und Auskunftspflichten. In besonderem Mass gilt dies, falls der Vertragspartner in einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fiktiver Sitze juristischer Personen erfahrungsgemäss begünstigt (zum Ganzen BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.2).

2.4.3

2.4.3.1 Der Rekurrent war bis zu deren Löschung Alleinaktionär und einzelzeichnungsberechtigter einziger Verwaltungsrat sowohl der C____ AG als auch der D____ AG. Aus diesem Grund haben die Rekurrierenden Bestand und Höhe der von der Steuerverwaltung behaupteten geldwerten Leistungen detailliert zu bestreiten. Die Zahlungen an die F____ Ltd. erfolgten auf die British Virgin Islands. Dabei handelt es sich um ein Nicht-DBA-Land, dessen Recht die Bildung fiktiver Sitze juristischer Personen erfahrungsgemäss begünstigt. Aus diesem Grund trifft die Rekurrierenden eine besonders qualifizierte Mitwirkungspflicht und damit erhöhte Beweisanforderungen und Auskunftspflichten.

2.4.3.2 Die Rekurrierenden machen geltend, sie hätten in den vorinstanzlichen Verfahren im Rahmen ihres Möglichen aufgezeigt, wie ihr Geschäftsmodell abgewickelt worden sei, wie sich die Zahlungsflüsse dargestellt haben und wer in diese Transaktionen involviert gewesen sei. So gebe es belegbare Tatsachen, die darauf hindeuten würden, dass die Gelder nicht von den Rekurrierenden, sondern eher von Dritten vereinnahmt wurden, was eine Aufrechnung bei den Rekurrierenden ausschliesse (Rekursbegründung, Rz. 26; Beschwerdebegründung, Rz. 25). In diesem Zusammenhang behaupten die Rekurrierenden, die Herren [...] und [...] hätten über diverse lukrative SMS Routen verfügt und diese der F____ Ltd. zur Nutzung überlassen. Diese habe die beiden Herren für das Nutzen der Routen bar bezahlt. Wie die beiden Herren das erhaltene Geld weiterverwendet hätten, sei den Rekurrierenden nicht bekannt. Jedenfalls habe es aber keinen Rückfluss an sie gegeben. Die C____ AG und die D____ AG hätten bei der F____ Ltd. SMS eingekauft und an ihre Kunden weiterverkauft. Dabei seien der entsprechende Aufwand und Ertrag korrekt verbucht worden. Die F____ Ltd. habe die SMS über die von [...] und [...] erworbenen SMS Routen versandt. Auf Wunsch von [...] und [...] seien fast alle Geschäfte mündlich eingegangen und nicht dokumentiert und alle Zahlungen bar ausgeführt worden. Daher sei es nicht möglich, den geschilderten Sachverhalt zu belegen (Replik vom 4. Mai 2017, Rz. 7 – 10 [Vorakten Vorinstanz STRK.2016.156, S. 178 f., sowie STRK.2016.157, S. 112 f.]). Abgesehen von den vorstehenden Behauptungen machten die Rekurrierenden keine Angaben zu ihrem Verhältnis zur F____ Ltd. Zudem machten sie keinerlei Angaben dazu, wer an dieser Gesellschaft beteiligt und wirtschaftlich berechtigt ist. Auch dies begründen sie damit, dass sie keine sachdienlichen Unterlagen hätten (Rekursbegründung, Rz. 25; Beschwerdebegründung, Rz. 24). Die Behauptung, es stehe fest, dass die Rekurrierenden nicht an der F____ Ltd. beteiligt seien (Rekursbegründung, Rz. 25; Beschwerdebegründung, Rz. 24), entbehrt jeglicher Grundlage. Mit den vorstehenden durch kein einziges Beweismittel belegten reinen Parteibehauptungen sind die Rekurrierenden zumindest ihrer besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht offensichtlich nicht nachgekommen. Dieser Mitwirkungspflicht können sie sich nicht einfach dadurch entziehen, dass sie wiederum ohne jeglichen Beweis einfach behaupten, es gebe keine schriftlichen Dokumente und es sei ihnen unbekannt, wer an der F____ Ltd. beteiligt und wirtschaftlich berechtigt ist. Dementsprechend nahm das Bundesgericht im Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 an, beim Leistungsempfänger handle es sich um eine dem Beteiligungsinhaber nahestehende Person, obwohl dieser behauptete, die wirtschaftliche Berechtigung an dieser sei ihm unbekannt (vgl. BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 3.2.3 und 3.4.2). Aufgrund der eklatanten Verletzung der besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht der Rekurrierenden darf angenommen werden, dass die auf der Stufe der Gesellschaft rechtskräftig veranlagten Aufrechnungen der Zahlungen an die F____ Ltd. auch auf der Stufe der Rekurrierenden gerechtfertigt sind.

2.4.3.3 Entgegen der Auffassung der Rekurrierenden (Rekursbegründung, Rz. 26; Beschwerdebegründung, Rz. 25) ist die im Urteil des Bundesgerichts 2C_16/2015 vom 6. August 2015 festgehaltene Praxis auf den vorliegenden Fall anwendbar. Im vom Bundesgericht beurteilten Fall gab es keinen direkten Beweis dafür, dass der Beteiligungsinhaber Eigentümer oder wirtschaftlich Berechtigter der Leistungsempfängerin war (vgl. BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 3.4.4). Dass es sich bei dieser um eine dem Beteiligungsinhaber nahestehende Person handelte, war gemäss dem Bundesgericht bereits deshalb anzunehmen, weil der Beteiligungsinhaber behauptete, die wirtschaftliche Berechtigung an der Leistungsempfängerin sei ihm nicht bekannt, und eine plausible anderweitige Erklärung fehlte (vgl. BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 3.4.2 – 3.4.4).

2.4.3.4 Die Rekurrierenden bringen weiter vor, dass eine Aufrechnung der Zahlungen als Einkommen mangels Nachweises eines Zuflusses nicht zulässig sei, was im Ergebnis auch dem Urteil des Bundesgerichts vom 20. August 2015 entspreche. Der Entscheid enthalte keine Einschränkung der Beweislast mit Blick auf Auslandsbeziehungen oder Organstellungen, obwohl die Steuerpflichtigen auch im beurteilten Fall eine Organstellung innegehabt hätten (Rekursbegründung, Rz. 18; Beschwerdebegründung, Rz. 17). Aus dem Urteil des Bundesgerichts 2C_232 und 233/2015 vom 20. August 2015 können die Rekurrierenden allerdings nichts zu ihren Gunsten ableiten. Bezüglich der Zahlungen an die F____ Ltd. unterscheiden sich die beiden Fälle zumindest insoweit wesentlich, als im vorliegenden Fall eine besonders qualifizierte Mitwirkungspflicht besteht und eine solche im vom Bundesgericht beurteilten Fall nicht festgestellt worden ist. Bezüglich der Zahlungen an G____ unterscheiden sich die beiden Fälle zumindest insoweit, als der Beteiligungsinhaber im vom Bundesgericht beurteilten Fall die von der Steuerverwaltung behauptete geldwerte Leistung detailliert bestritten hat (vgl. BGer 2C_232 und 233/2015 vom 20. August 2015 E. 3.1) und diese im vorliegenden Fall als solche nicht bestritten wird, sondern bloss gestützt auf die unbelegte Behauptung, G____ sei Aktionär gewesen, geltend gemacht wird, sie sei diesem zuzurechnen.

2.4.3.5 Wenn sich die Beteiligung im Privatvermögen einer natürlichen Person befindet, greift in jedem Fall die reine Dreieckstheorie. Ihr zufolge fliesst die geldwerte Leistung für eine logische Sekunde von der leistenden Gesellschaft an den Beteiligungsinhaber, wo sie als Ertrag aus beweglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) nach § 21 Abs. 1 lit. c StG und Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG erfasst wird (BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.4.2). Das Bundesgericht setzt keinen Kreislauf voraus, der darin besteht, dass letztlich die Mittel von der leistungsempfangenden nahestehenden Person an den Beteiligungsinhaber weiter- bzw. zurückfliessen. Ausschlaggebend für die Realisation ist, dass die Mittel für eine logische Sekunde dem Beteiligungsinhaber zufliessen. Dies erlaubt bei Beteiligungen, die im Privatvermögen gehalten werden, die Erfassung als Ertrag aus beweglichem Vermögen. In welcher Weise der Beteiligungsinhaber im Anschluss an diese logische Sekunde über die Mittel verfügt, ist bedeutungslos (BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 3.5). Ob die aufgerechneten Leistungen den Rekurrierenden tatsächlich zugeflossen sind oder ob diese darüber verfügen können (vgl. dazu Rekursbegründung Rz. 17 f., 26 und 31 ff. sowie Beschwerdebegründung Rz. 16 f., 25 und 30 ff.), ist deshalb irrelevant.

2.4.4

2.4.4.1 Hinsichtlich der Zahlungen der C____ AG an G____ entbehren der Rekurs und die Beschwerde jeglicher Begründung. Bereits aus diesem Grund sind die angefochtenen Entscheide insoweit ohne Weiteres unter Verweis auf die Erwägungen der Vorinstanz (angefochtene Entscheide, E. 7) zu bestätigen.

2.4.4.2 Aus den folgenden Gründen sind die angefochtenen Entscheide insoweit auch materiell nicht zu beanstanden. G____ ist finnischer Staatsbürger. Gemäss dem Handelsregisterauszug der D____ AG wohnte er in Helsinki, Finnland. In diesem Fall wären die Zahlungen an G____ in ein Land erbracht worden, mit dem ein dem heutigen OECD-Standard zur Informationsamtshilfe entsprechendes DBA besteht. Jedenfalls war der Rekurrent aber bis zu ihrer Löschung Aktionär und einzelzeichnungsberechtigter einziger Verwaltungsrat der C____ AG, welche die Zahlungen an G____ erbracht hat. Abgesehen davon, dass er geltend macht, die Zahlungen seien nicht ihm anzurechnen, weil G____ zu 10% an der C____ AG beteiligt gewesen sei, begründete der Rekurrent nicht, weshalb die Zahlungen an G____ keine geldwerten Leistungen an den Rekurrenten darstellen sollten. Er gesteht vielmehr ausdrücklich zu, dass die Zahlungen an G____ nicht geschäftsmässig begründet sind (Replik vom 4. Mai 2017, Rz. 17 f. [Vorakten Vorinstanz STRK.2016.156, S. 180, sowie STRK.2016.157, S. 114 f.]). Da der vom Rekurrenten als Beweis für die Aktionärsstellung von G____ eingereichte Aktienkaufvertrag von keiner Partei unterzeichnet ist (Vorakten Vorinstanz STRK.2016.156, S. 182), ist mit der Steuerrekurskommission davon auszugehen, dass G____ nicht Aktionär gewesen ist. Die Bezeichnung von G____ als Mitaktionär (angefochtene Entscheide, Sachverhalt A) ist unrichtig. Folglich darf mangels einer detaillierten Bestreitung angenommen werden, die auf Gesellschaftsebene rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Rekurrenten gegenüber ebenso berechtigt.

3.1 Zusammenfassend ist die Vorinstanz damit zu Recht zum Schluss gelangt, dass sich die Aufrechnungen steuerbarer geldwerter Leistungen bei den Rekurrierenden aufgrund der nicht geschäftsmässig begründeten Zahlungen der C____ an die F____ Ltd. und G____ sowie der D____ AG an die F____ Ltd. als rechtmässig erweisen.

3.2 Der Rekurs und die Beschwerde sind somit abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen deren Kosten von CHF 3'000.– betreffend die kantonalen Steuern pro 2010 und pro 2011 (Einkommen) und pro 2010 bis pro 2014 (Vermögen; Verfahren VD.2019.1) und von CHF 2'000.– betreffend die direkte Bundessteuer pro 2010 und pro 2011 (Verfahren VD.2019.2) zu Lasten der Rekurrierenden.

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen.

Die Rekurrierenden und Beschwerdeführenden tragen die ordentlichen Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens in solidarischer Verbindung mit einer Gebühr von CHF 3'000.– für das Verfahren VD.2019.1 und von CHF 2'000.– für das Verfahren VD.2019.2, je einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

- Rekurrierende und Beschwerdeführende

- Steuerrekurskommission

- Steuerverwaltung

- Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

MLaw Tobias Calò

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.