Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2017.277

VD.2017.278

URTEIL

vom 1. Februar 2019

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, Dr. Carl Gustav Mez

und Gerichtsschreiber MLaw Tobias Calò

Beteiligte

A____ Rekurrent

[...] Beschwerdeführer

vertreten durch [...],

[…]

B____ Rekurrentin

[...] Beschwerdeführerin

vertreten durch [...],

[…]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs und Beschwerde gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 22. Juni 2017

betreffend kantonale Steuern und direkte Bundessteuer pro 2009 und pro 2010 (Nachsteuern, Einkommensbesteuerung von Forschungsbeiträgen, steuerfreie Einkünfte infolge Schenkung oder Unterstützungen aus privaten Mitteln)

Sachverhalt

Gegen A____ (nachfolgend Rekurrent) und B____ (nachfolgend Rekurrentin, zusammen Rekurrenten) wurde am 17. Juli 2015 durch die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2009 und pro 2010 ein Nachsteuer- und Strafverfahren eingeleitet. Mit Nachsteuerverfügungen vom 25. August 2015 erhob die Steuerverwaltung für die kantonalen Steuern pro 2009 und pro 2010 eine Nachsteuer in der Höhe von CHF 43'381.– zuzüglich eines Belastungszinses von CHF 8'246.10 und für die direkte Bundessteuer pro 2009 und pro 2010 eine Nachsteuer in der Höhe von CHF 10'813.– zuzüglich eines Belastungszinses von CHF 1'688.90. Dagegen erhoben die Rekurrenten Einsprache, welche mit Einspracheentscheid vom 15. März 2016 von der Steuerverwaltung abgewiesen wurde. Der Rekurs und die Beschwerde, welche die Rekurrenten gegen den Einspracheentscheid erhoben, wies die Steuerrekurskommission Basel-Stadt (nachfolgend Vorinstanz bzw. Steuerrekurskommission) mit Entscheiden vom 22. Juni 2017 (begründete Entscheide zugestellt am 9. November 2017) ab.

Hiergegen erhoben die Rekurrenten mit Eingaben vom 11. Dezember 2017 Rekurs und Beschwerde an das Verwaltungsgericht, mit denen sie beantragen, die Entscheide der Steuerrekurskommission seien aufzuheben und es sei auf die Erhebung von Nachsteuern zu verzichten, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Mit Vernehmlassungen vom 28. März 2018 beantragt die Steuerrekurskommission (nachfolgend Vernehmlassung Steuerrekurskommission) die kostenfällige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Betreffend die direkte Bundessteuer pro 2009 und pro 2010 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) dazu mit Eingabe vom 12. April 2018 Stellung genommen (nachfolgend Stellungnahme ESTV). Darauf haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 22. Juni 2018 repliziert (nachfolgend Replik).

Die Tatsachen und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.1 Die angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern pro 2009 und 2010 (Verfahren VD.2017.277) und andererseits auf die direkte Bundessteuer pro 2009 und 2010 (Verfahren VD.2017.278). Beide Verfahren betreffen dieselben Parteien und beruhen auf demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen, welche aufgrund identischer Bestimmungen zu beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden (vgl. VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017 E. 1.1 und BGer 2C_711 und 712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).

1.2 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).

1.3 Zum Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtenen Entscheide berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrenten als Adressaten der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die Beschwerde wurden rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Darauf ist einzutreten.

1.4 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG).

1.5 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR 0.101) handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5).

Gegenstand des Verfahrens bildet die Frage, ob die Steuerverwaltung zu Recht Nachsteuern für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2009 und 2010 veranlagt hat.

2.1

2.1.1 In den angefochtenen Entscheiden hat die Vorinstanz zunächst in zutreffender Weise die allgemeinen Erfordernisse für die Vornahme einer Nachbesteuerung umfassend dargelegt. Danach setzt eine Nachbesteuerung die Unterbesteuerung durch eine bereits rechtskräftige Veranlagung, aufgrund derer ein eigentlicher Steuerausfall entstanden ist, sowie das Auftreten von neuen Tatsachen und Beweismitteln bzw. das Vorliegen eines Verbrechens oder Vergehens voraus (vgl. § 177 StG, Art. 151 DBG). Als neu gelten Tatsachen und Beweismittel, wenn sie im ordentlichen Veranlagungsverfahren bzw. während des anschliessenden Rechtsmittelverfahrens nicht aktenkundig waren und insofern erst nach der rechtskräftigen Veranlagung zum Vorschein gekommen sind. Für diejenigen Tatsachen, welche die Nachsteuerpflicht begründen, trägt die Steuerbehörde die objektive Beweislast (zum Ganzen angefochtene Entscheide, E. 3).

2.1.2 In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die Rekurrentin Beiträge der Human Frontier Science Program Organization (nachfolgend HFSPO) in der Höhe von CHF 88'800.– im Jahr 2009 und von CHF 95'800.– im Jahr 2010 erhalten und nicht in der Steuererklärung der entsprechenden Jahre deklariert hat. Die Steuerverwaltung hat davon erst während eines Einspracheverfahrens betreffend die kantonalen Steuern pro 2011 erfahren, wobei die Veranlagungsverfügungen der Steuer-periode 2009 vom 7. April 2011 und der Steuerperiode 2010 vom 6. Oktober 2011 bereits unangefochten in Rechtskraft erwachsen waren. Dass die Vorinstanz für den Zeitpunkt der Kenntnisnahme auf das Datum des Einspracheentscheides, den 12. August 2013, abgestellt hat (angefochtene Entscheide, E. 4), ist nicht zu beanstanden. Die Zuflüsse der Beiträge der HFSPO an die Rekurrentin stellen somit neue Tatsachen im Sinne der voranstehenden Definition dar.

2.2 Fraglich ist jedoch, ob gestützt auf diese neuen Tatsachen zu Unrecht eine Veranlagung unterblieben ist.

2.2.1 Die Vorinstanz ist diesbezüglich zum Schluss gelangt, dass für die Beiträge der HFSPO keine Steuerbefreiung gestützt auf die Regelung zu den Unterstützungsleistungen gemäss § 25 lit. f StG und Art. 24 lit. d DBG oder zu den Schenkungen gemäss § 25 lit. c StG und Art. 24 lit. a DBG in Frage käme. Aufgrund des Prinzips der Gesamtreineinkommenssteuer nach § 17 Abs. 1 StG und Art. 16 Abs. 1 DBG sei daher von steuerbarem Einkommen auszugehen, weshalb die Nachsteuer zu Recht erhoben worden sei (angefochtene Entscheide, E. 5).

2.2.2

2.2.2.1 Die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen richtet sich bei der direkten Bundessteuer nach der Reinvermögenszugangstheorie (BGE 140 II 353 E. 2 S. 355 und 139 II 363 E. 2.1 S. 365 je mit weiteren Hinweisen; Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1 – 48 DBG, Allgemeine Bestimmungen, Besteuerung natürliche Personen, Therwil/Basel 2001, Art. 16 N 8). Das Einkommen bilden sämtliche Zugänge von Reinvermögen eines Subjektes während einer bestimmten Periode mit Einschluss der Nutzungen (Locher, a.a.O., Art. 16 N 8; vgl. BGE 140 II 353 E. 2.1 S. 355 und 139 II 363 E. 2 S. 365 f. je wiederum mit weiteren Hinweisen). Demgemäss unterliegen gestützt auf die Generalklausel des § 17 Abs. 1 StG und des Art. 16 Abs. 1 DBG sowie auf den beispielhaften Positivkatalog der §§ 18 – 24 StG und der Art. 17 – 23 DBG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte den kantonalen Steuern sowie der direkten Bundessteuer. Der Gesetzgeber hat damit den Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung verwirklicht (BGE 125 II 113 E. 4a S. 119; 136 I 65 E. 5.3 S. 76; BGer 2A.425/2001 vom 12. November 2001 E. 3.1). Davon ausgenommen sind namentlich die in § 25 StG und Art. 24 DBG nicht abschliessend aufgeführten steuerfreien Einkünfte (Locher, a.a.O., Art. 16 N 6 und Art. 24 N 1; vgl. Reich, Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Faculté de Droit de Genève [Hrsg.], Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, Basel 1995, S. 115, S. 132 f.). Diese Ausnahmen sind im Lichte des Grundsatzes der Allgemeinheit der Besteuerung (§ 123 Abs. 1 der Kantonsverfassung [SG 111.100 und SR 131.222.1], Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [SR 101]) tendenziell restriktiv auszulegen (BGE 137 II 328 E. 5.1 S. 334 f., in: Pra 100 [2011] Nr. 103; vgl. BGE 131 II 1 E. 3.3 S. 6). Der Vermögensanfall infolge Schenkung und die Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln unterliegen nicht der Einkommenssteuer (§ 25 lit. c und f StG, Art. 24 lit. a und d DBG).

2.2.2.2 Merkmale einer Schenkung im Sinne von § 25 lit. c StG und Art. 24 lit. a DBG sind eine Vermögenszuwendung, deren Unentgeltlichkeit und der Schenkungswille des Zuwendenden (vgl. BGE 118 Ia 497 E. 2b/aa S. 500; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013, § 24 N 19; Locher, a.a.O., Art. 24 N 8). Weitere Voraussetzungen für die Annahme einer Schenkung im steuerrechtlichen Sinn bestehen nicht. Die Vermögenszuwendung muss nicht notwendigerweise eine einmalige Leistung sein. Auch periodische, für den laufenden Verbrauch bestimmte unentgeltliche Zuwendungen sind Schenkungen (Richner et al., a.a.O., § 24 N 21). Das objektive Merkmal der Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn der Zuwendungsempfänger für seinen Vermögenserwerb keine Gegenleistung erbracht hat (BGE 118 Ia 497 E. 2b/aa S. 500; Locher, a.a.O., Art. 24 N 8; vgl. Richner et al., a.a.O., § 24 N 23). Die subjektive Voraussetzung des Schenkungswillens bedeutet, dass der Zuwendende Wissen und Wollen bezüglich der Vermögenszuwendung und der Unentgeltlichkeit haben muss (vgl. BGE 118 Ia 497 E. 2b/aa S. 500; Richner et al., Handkommentar zum DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer), 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 24 N 19).

2.2.2.3 Eine Unterstützung aus öffentlichen oder privaten Mitteln im Sinn von § 25 lit. f StG und Art. 24 lit. d DBG liegt vor, wenn die Leistung einer bedürftigen Person erbracht wird (Bedürftigkeit), die Institution damit bezweckt, dem Begünstigten aus Wohltätigkeit oder zur Unterstützung Hilfe zu leisten (Wohltätigkeits- oder Unterstützungszweck) und die Zahlung unentgeltlichen Charakter hat, d.h. vom Begünstigten keine Gegenleistung verlangt wird (Unentgeltlichkeit; VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017 E. 2.1.2 und E. 2.4.6). Das Merkmal der Unentgeltlichkeit ist somit bei der Schenkung und der Unterstützung gleich auszulegen. Dies entspricht auch der Auffassung der Steuerrekurskommission, die sich bei der Prüfung der Unentgeltlichkeit der Zuwendung auf die Praxis des Bundesgerichts zur Unentgeltlichkeit von Unterstützungen beruft (angefochtene Entscheide, E. 5d.aa.bbb).

2.2.3 In Bezug auf den vorliegenden Fall ist zunächst festzuhalten, dass die Beiträge, welche der Rekurrentin durch die HFSPO im Umfang von CHF 88'800.– im Jahr 2009 und von CHF 95'800.– im Jahr 2010 ausgerichtet wurden, zu einem Zuwachs ihrer wirtschaftlichen Mittel und damit zu einem Reinvermögenszugang führten, welcher im Grundsatz von der Generalklausel des § 17 Abs. 1 StG und des Art. 16 Abs. 1 DBG erfasst wird (vgl. auch angefochtene Entscheide, E. 5a).

2.2.3.1 In den Urteilen BGer 2A.103/2007 und 2C_715/2007 vom 28. April 2008 sowie 2C_74 und 78/2014 vom 26. Mai 2014 qualifizierte das Bundesgericht die wissenschaftliche Forschungsarbeit der Empfänger von Beiträgen des SNF insbesondere aus den folgenden Gründen als Gegenleistungen für diese Beiträge: Die Beitragsempfänger waren verpflichtet, den zugesprochenen Betrag nach Massgabe der in der Verfügung enthaltenen Bedingungen zu verwenden sowie die Bestimmungen des Beitragsreglements und alle anderen auf den Beitrag anwendbaren Vorschriften einzuhalten. Sie hatten dem SNF in der Regel jährlich schriftlich Bericht zu erstatten und dabei insbesondere über die Verwendung der Beiträge und die erzielten Forschungsresultate sowie deren Nutzung detailliert Rechenschaft abzulegen. Die mit den Beiträgen des Nationalfonds erarbeiteten Forschungsresultate mussten die Beitragsempfänger der Öffentlichkeit in geeigneter Form und unter Hinweis auf die Unterstützung durch den SNF zugänglich machen. Sie konnten verpflichtet werden, ihre Projekte und Resultate für eine öffentlich zugängliche Datenbank der vom SNF geförderten Projekte zusammenzufassen. Wenn die Beitragsempfänger die Beiträge missbräuchlich verwendeten oder trotz schriftlicher Mahnung weiterhin gegen das Beitragsreglement verstiessen, konnte der SNF die zugesprochenen Beiträge zurückfordern bzw. ihre Auszahlung verweigern. Bei Abschluss der unterstützten Forschungsarbeiten hatten die Beitragsempfänger nicht verwendete Beiträge zurückzuerstatten (vgl. BGer 2A.103/2007 und 2C_715/2007 vom 28. April 2008 E. 2.2 und 2.3.4, 2C_74 und 78/2014 vom 26. Mai 2014 E. 3.2). Das Verwaltungsgericht erwog in seinem Urteil VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017 mit eingehender Begründung, dass dieser Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht gefolgt werden könne. Bei den vorstehend erwähnten Pflichten handle es sich um blosse Auflagen, mit denen die reglementskonforme Verwendung der Beiträge sichergestellt werde. Sie erlaubten es nicht, die Forschungsarbeiten als Gegenleistungen für die Beiträge zu qualifizieren (VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017 E. 2.4.7.1). Weder die Steuerrekurskommission noch die ESTV zeigen auf, weshalb dieser Entscheid unrichtig sein sollte. An der Praxis des Verwaltungsgerichts ist deshalb unter Verweis auf die Begründung seines Urteils VGE VD.2016.249 und VD.2016.250 vom 2. November 2017 E. 2.4.7.1 festzuhalten.

2.2.3.2 Die Vorinstanz hat ihren Entscheid zunächst damit begründet, dass sich die Rekurrentin verpflichtet habe, das der HFSPO präsentierte Forschungsprojekt durchzuführen (angefochtene Entscheide, E. 5d/bb/ccc). Die Rekurrentin macht dagegen geltend, eine Auflage habe zwar darin bestanden, das präsentierte Forschungsprojekt an die Hand zu nehmen, jedoch nicht unbedingt zu beenden. Als Leistungsempfänger sei sie nicht verpflichtet gewesen, das unterstützte Forschungsprojekt zu beenden (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Rz. 10 und 16.4). In den Akten findet sich keine Grundlage für eine entsprechende Pflicht. Folglich ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin entsprechend ihrer Darstellung nicht verpflichtet gewesen ist, ihr Forschungsprojekt während der vorgesehenen Dauer von drei Jahren weiterzuverfolgen. Im Weiteren hat die Vorinstanz erwogen, dass gemäss den “Post award guidelines for HFSP fellowships 2008“ (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 7, Richtlinien der HFSPO) eine Verpflichtung bestehe, dass Änderungen in den Forschungsberichten angekündigt und durch die Organisation akzeptiert werden müssen (angefochtene Entscheide, E. 5d/bb/ccc). Tatsächlich sind Änderungen am Forschungsprojekt gemäss den Richtlinien der HFSPO im jährlichen wissenschaftlichen Bericht zu begründen und führen zur Beendigung des Projekts, wenn sie von der HFSPO nicht genehmigt werden (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 7, Richtlinien der HFSPO, Ziff. II.6 und V.1). Weshalb dies allerdings dafür sprechen sollte, dass es sich bei der Forschungstätigkeit um eine Gegenleistung für die Leistungen der HFSPO handeln sollte, ist nicht nachvollziehbar. Ein weiteres Indiz für die Entgeltlichkeit der Forschungstätigkeit der Rekurrentin hat die Vorinstanz darin gesehen, dass bei einer vorzeitigen Beendigung des Forschungsprojekts allfällig bereits bezogene Beiträge zurückzuerstatten seien (angefochtene Entscheide, E. 5d/bb/ccc). Es trifft zwar zu, dass, sollte das Projekt früher als vorgesehen abgebrochen werden, der Leistungsempfänger gemäss den Richtlinien der HFSPO dieser allfällige für die Zeit nach dem Abbruch bestimmte Leistungen zurückzuerstatten hat (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 7, Richtlinien der HFSPO, Ziff. II.7). Bei vorzeitiger und planmässiger Beendigung ist zudem nicht verwendeter Auslagenersatz zurückzuerstatten (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 7, Richtlinien der HFSPO, Ziff. II.6 und V.1). Eine Rückforderung von für die Zeit bis zur Beendigung des Projekts bestimmten Leistungen und von verwendetem Auslagenersatz kommt nur in Betracht, wenn der Empfänger unzulässige Auslagen geltend macht, falsche Abrechnungen einreicht oder keinen wissenschaftlichen oder finanziellen Bericht verfasst (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 7, Richtlinien der HFSPO, Ziff. III.9). Eine solche Rückforderungspflicht steht der Qualifikation der Beiträge als unentgeltlich nicht entgegen. Wie auch bei den Beiträgen des SNF dient die Rückforderungspflicht lediglich der Verwirklichung eines wirksamen Sanktionsmechanismus zur Überprüfung, ob die gesprochenen Beiträge den Bestimmungen der Richtlinien der HFSPO entsprechend verwendet worden sind. Die Entgeltlichkeit der Forschungstätigkeit der Rekurrentin hat die Vorinstanz ferner auf das Argument gestützt, diese müsse jährlich Bericht erstatten (angefochtene Entscheide, E. 5d/bb/ccc). Die Leistungsempfänger haben gemäss den Richtlinien der HFSPO jedes Jahr einen wissenschaftlichen Bericht und zumindest am Ende des Forschungsprojekts einen finanziellen Bericht zu erstatten (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 7, Richtlinien der HFSPO, Ziff. V.1 und V.2). Dabei handelt es sich aber nicht um wissenschaftliche Beiträge, sondern bloss um kurze Beschreibungen des Verlaufs der Projektarbeit (vgl. Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 7, Richtlinien der HFSPO, Ziff. V.1 sowie Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 9, HFSP Fellowhip Annual Scientific Report, Year 1, Long-Term Fellowship), wie die Rekurrenten zu Recht geltend machen (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Rz. 10). In allfälligen wissenschaftlichen Publikationen haben die Leistungsempfänger die Leistungen der HFSPO zwar zu erwähnen (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 7, Richtlinien der HFSPO, Ziff. IV.5). Anders als Empfänger von Beiträgen des SNF sind sie zu entsprechenden Publikationen jedoch nicht verpflichtet (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 11, Erklärung der HFSPO vom 22. April 2016). Im vorliegenden Fall kam es denn auch zu keiner wissenschaftlichen Publikation (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Rz. 16.6). Damit gehen die Pflichten der Empfänger der Leistungen der HFSPO in einem wesentlichen Punkt weniger weit als diejenigen der Empfänger der Beiträge des SNF. Folglich kann aus der Praxis des Bundesgerichts zu den Beiträgen des SNF nicht geschlossen werden, dass die Leistungen der HFSPO entgeltlich seien. Schliesslich kann auch im Umstand, dass die an der Förderung der HFSPO teilnehmenden Wissenschaftler gemäss deren Richtlinien während des Forschungsprojektes keiner entgeltlichen Erwerbstätigkeit nachgehen dürfen (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 7, Richtlinien der HFSPO, Ziff. III), keine eigentliche Gegenleistung erblickt werden, wie von der Vorinstanz richtig erwogen worden ist (angefochtene Entscheide, E. 5d/bb/ccc). Damit wird bloss im Sinne einer Auflage die zweckkonforme Verwendung der Leistungen gewährleistet. Da der statutarische Zweck der HFSPO in der Förderung der Grundlagenforschung besteht (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 6, HFSP Awardees’ articles, Art. 1 para. 1), muss sie sicherstellen, dass sich die Leistungsempfänger auch tatsächlich einem Forschungsprojekt in diesem Bereich und nicht einer Erwerbsarbeit widmen. Zudem wird dadurch die Unabhängigkeit der Forschung gewährleistet. Aus den vorstehenden Erwägungen kann die Tätigkeit der Rekurrentin nicht als Gegenleistung für die Leistungen der HFSPO qualifiziert werden und sind diese deshalb unentgeltlich erbracht worden. Unter Berücksichtigung des Urteils VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017 entspricht dies auch der Auffassung der Steuerrekurskommission (Vernehmlassung Steuerrekurskommission, Rz. 8 f.).

2.2.3.3 Gemäss den Richtlinien der HFSPO gilt die mit ihren Beiträgen unterstützte Forschung als unentgeltlich (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 7, Richtlinien der HFSPO, Ziff. I.3) und gemäss der Erklärung der HFSPO vom 22. April 2016 (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 11, Erklärung der HFSPO vom 22. April 2016) stellen ihre Leistungen keine Gegenleistung für Leistungen der Rekurrentin dar. Damit ist auch der Schenkungswille erstellt.

2.2.3.4 Betreffend die direkte Bundessteuer hält die ESTV dem Ganzen entgegen, die Leistungen der HFSPO seien an erheblich mehr und weitreichendere Bedingungen geknüpft als die Stipendien des SNF, z.B. eine Pflicht zur Rückerstattung der bereits bezogenen Beiträge bei vorzeitiger Beendigung des Projekts. Dies ist unrichtig. Wie sich aus den vorstehenden Erwägungen ergibt, ist das Gegenteil der Fall. An dieser Beurteilung ändert im Übrigen auch der Verweis der ESTV auf das Kreisschreiben Nr. 43 vom 26. Februar 2018 betreffend die steuerliche Behandlung von Preisen, Ehrengaben, Auszeichnungen, Stipendien sowie Förderbeiträgen im Kultur-, Sport- und Wissenschaftsbereich (nachfolgend Kreisschreiben Nr. 43) nichts. Kreisschreiben richten sich als Verwaltungsanweisungen primär an die Vollzugsorgane und sind für Gerichte nicht verbindlich. Diese berücksichtigen Direktiven in Kreisschreiben aber bei ihren Entscheidungen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Das Gericht weicht deshalb nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (zum Ganzen BGer 2C_258/2010 vom 23. Mai 2011 E. 4.2 unter Verweis auf BGE 133 V 346 E. 5.4 S. 352 mit weiteren Hinweisen; VGE VD.2013.1 vom 30. August 2013 E. 3.2). Das Kreisschreiben Nr. 43 ist allerdings mit der eingehend begründeten Praxis des Verwaltungsgerichts nicht vereinbar, weshalb darauf vorliegend nicht abgestellt werden kann.

2.3 Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich somit, dass die Leistungen der HFSPO als Schenkungen mit Auflagen zu qualifizieren sind. Folglich unterliegen sie gemäss § 25 lit. c StG und Art. 24 lit. a DBG nicht der Einkommenssteuer. Die Steuerverwaltung hat daher zu Unrecht Nachsteuern für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2009 und 2010 veranlagt.

3.1 Zusammenfassend ergibt sich daraus, dass der Rekurs und die Beschwerde gutzuheissen sind.

3.2

3.2.1 Der Kostenentscheid wird entsprechend dem Ausgang in der Hauptsache getroffen, wobei das Verwaltungsgericht praxisgemäss jeweils auch über die ordentlichen und ausserordentlichen Kosten der vorinstanzlichen Verfahren befindet (VGE VD.2016.85 vom 20. Oktober 2016 E. 3; Wullschleger/Schröder, a.a.O., S. 277, 309). Entsprechend dem Ausgang der Verfahren sind für die Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission und dem Verwaltungsgericht keine ordentlichen Kosten zu erheben und den Rekurrenten zu Lasten der Steuerverwaltung Parteientschädigungen zuzusprechen (vgl. § 170 Abs. 1 und 3 StG sowie § 30 Abs. 1 VRPG).

3.2.2 Für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission machen die Rekurrenten gemäss Honorarnote ihres Rechtsvertreters vom 2. Mai 2016 einen Zeitaufwand von 7,75 Stunden ihres Rechtsvertreters und von 4,5 Stunden von […] zu einem Stundenansatz von CHF 250.– geltend. […] ist nicht im Anwaltsregister des Kantons Basel-Stadt eingetragen. Es ist deshalb davon auszugehen, dass es sich um eine Volontärin des Rechtsvertreters gehandelt hat. Ihr Zeitaufwand ist deshalb nur mit einem Stundenansatz von CHF 165.– zu entschädigen (vgl. § 14 Abs. 2 der Honorarordnung für die Anwältinnen und Anwälte des Kantons Basel-Stadt [SG 291.400]). Im Übrigen ist der geltend gemachte Aufwand angemessen. Damit beträgt die Parteientschädigung für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission CHF 2‘680.– zuzüglich Mehrwertsteuer. Der Aufwand des Rechtsvertreters der Rekurrenten für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht ist mangels Einreichung einer Honorarnote zu schätzen. Für den Rekurs und die Beschwerde vom 11. Dezember 2017 ist ein Aufwand von knapp 10 Stunden und für die Replik vom 22. Juni 2018 ist ein Aufwand von knapp 6 Stunden angemessen. Einschliesslich Auslagen ergibt dies eine Parteientschädigung von CHF 4‘000.– zuzüglich Mehrwertsteuer.

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: In Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde werden die Entscheide der Steuerrekurskommission STRK.2016.55 und STRK.2016.56 vom 22. Juni 2017 aufgehoben und wird festgestellt, dass die Leistungen der International Human Frontier Science Program Organization von CHF 88‘800.– in der Steuerperiode 2009 und von CHF 95‘800.– in der Steuerperiode 2010 nicht der Einkommenssteuer unterliegen.

Für die Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission und dem Verwaltungsgericht werden keine ordentlichen Kosten erhoben. Die Kostenvorschüsse von CHF 2‘000.– und CHF 1‘000.– werden den Rekurrenten zurückerstattet.

Den Rekurrenten werden für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission eine Parteientschädigung von CHF 2‘680.–, einschliesslich Auslagen zuzüglich 8 % MWST von CHF 214.40, und für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von CHF 4‘000.–, einschliesslich Auslagen zuzüglich 8 % MWST auf CHF 1‘500.– von CHF 120.– und 7,7 % MWST auf CHF 2‘500.– von CHF 192.50, zu Lasten der Steuerverwaltung zugesprochen.

Mitteilung an:

- Rekurrenten und Beschwerdeführer

- Steuerrekurskommission Basel-Stadt

- Steuerverwaltung Basel-Stadt

- Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

MLaw Tobias Calò

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.