37. Extrait de l'arrêt de la IIIe Cour de droit public dans la cause Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève contre A. et B. (recours en matière de droit public)

9C_156/2025 du 29 janvier 2026

A.

A.a Les époux A. et B., domiciliés dans le canton de Genève, ont deux enfants, C. et D., nés respectivement les 7 juin 2016 et 2 juillet 2018. Les parents exercent tous deux une activité lucrative à plein temps.

En 2022, C. et D. étaient scolarisés en école publique et fréquentaient le cycle élémentaire du degré primaire. Dans le canton de Genève, les enfants scolarisés dans ce cycle, qui comprend les quatre premières années d'école, n'ont pas école le mercredi (art. 105 al. 2 LTF).

A.b Dans leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2022, A. et B. ont déduit de leurs revenus, à titre de frais de garde de leurs enfants, 18'678 fr. pour l'impôt fédéral direct et 27'296 fr. pour l'impôt cantonal et communal. Ces montants comprenaient notamment les frais encourus en 2022 pour la prise en charge de leurs enfants par la société E. Sàrl (ci-après: E.) et pour lesquels ils produisaient les justificatifs suivants:

- les justificatifs des frais, hors frais de repas, pour des "camps thématiques" d'une semaine que leurs enfants avaient suivis durant les vacances scolaires (soit, pour C.: 610 fr. pour un stage d'une semaine en février, 1'580 fr. pour trois stages d'une semaine en juillet et 610 fr. pour un stage d'une semaine en octobre et, pour D.: 660 fr. pour un stage d'une semaine en octobre);

- les justificatifs des frais des "cours créatifs" que les enfants avaient suivis le mercredi matin, soit 5'265 fr. (hors frais d'inscription) pour 30 cours pour les deux enfants durant l'année scolaire 2022-2023 et 682 fr. 50 pour quatre cours suivis par C. durant l'année scolaire 2021-2022.

A.c Selon le registre du commerce du canton de Genève, le but de E. est: "enseignement de cours privés et semi-privés de langues; formation de méthodologie; pédagogie d'enseignement" (art. 105 al. 2 LTF).

Selon le site internet de la société, durant les camps thématiques destinés aux enfants de 4 à 8 ans, "les enfants vivront des aventures amusantes et immersives en explorant les merveilles du monde tout en apprenant les langues"; "des visites guidées, des jeux interactifs et des expériences culturelles leur permettront d'utiliser la langue qu'ils apprennent dans un contexte réel et enrichissant. Des bricolages, chansons, histoires et nombreuses activités éveilleront et stimuleront également leurs cinq sens" (art. 105 al. 2 LTF). S'agissant des cours créatifs destinés aux enfants de 4 à 8 ans, le site internet de la société indique que ces cours "fonctionnent autour d'un thème choisi de manière hebdomadaire afin de travailler un vocabulaire /langage ciblé. En offrant une immersion totale dans la langue enseignée, l'enseignant aborde le vocabulaire à travers des jeux et des d'activités pédagogiques et ludiques soigneusement élaborés, comme les jeux de vocabulaire, les histoires de la littérature anglophone, les chansons, le mouvement, le théâtre, les jeux de rôles, les bricolages et d'autres activités artistiques" (art. 105 al. 2 LTF).

Lors des camps thématiques, E. accueille les enfants de 8h (début du cours à 9h) à 16h30-17h. Lors des cours créatifs du mercredi matin, elle accueille les enfants de 8h (début du cours à 9h) à 13h.

A.d Par avis et bordereaux de taxation 2022 du 29 mars 2023, l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) a fixé l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal des contribuables en leur refusant la déduction des frais liés aux activités des enfants au sein de E., sous réserve de l'admission d'une déduction forfaitaire de 250 fr. pour chaque semaine de camp thématique, en vertu de la nouvelle pratique applicable dans le canton de Genève concernant la déduction des frais de camps de vacances. Il en résultait que la déduction admise s'élevait à 13'379 fr. pour l'impôt fédéral direct (sur les 18'678 fr. revendiqués) et à 18'771 fr. pour l'impôt cantonal et communal (sur les 27'296 fr. revendiqués).

A.e La nouvelle pratique cantonale concernant la déduction des frais de camps de vacances a été rendue publique par communiqué de presse du 1er décembre 2022. Intitulé "Impôts: les familles pourront déduire des frais de camps de vacances pour enfants", ce communiqué contient le passage suivant (art. 105 al. 2 LTF):

Le montant de 250 fr. admis en déduction selon cette nouvelle pratique correspond au tarif le plus élevé (arrondi) de la grille tarifaire

(progressive) de la Fondation genevoise pour l'animation socioculturelle, applicable à l'ensemble des maisons de quartier du canton, lesquelles sont en charge de l'organisation des centres aérés.

A.f A. et B. ont formé une réclamation contre les décisions de taxation du 29 mars 2023, demandant à l'Administration cantonale de les annuler et de les imposer à nouveau en admettant la déduction de l'entier des frais des stages et des cours créatifs que leurs enfants avaient suivis au sein de E. en 2022.

Par décisions sur réclamation du 20 juillet 2023, l'Administration cantonale a maintenu ses taxations.

B.

B.a Le 11 septembre 2023, les contribuables ont recouru contre les décisions sur réclamation du 20 juillet 2023 auprès du Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI). Par jugement du 13 mai 2024, celui-ci a rejeté le recours. Il a jugé que les frais litigieux étaient des frais d'entretien non déductibles mais a toutefois confirmé la déduction de 250 fr. par semaine de camp thématique, dès lors que la nouvelle pratique cantonale concernant la déduction des frais des camps de vacances (supra let. A.e) était favorable aux contribuables.

B.b Par acte du 11 juin 2024, A. et B. ont recouru contre ce jugement auprès de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative (ci-après: la Cour de justice), qui a statué par arrêt du 4 février 2025. Elle a jugé que les contribuables avaient apporté la preuve que les frais des cours créatifs du mercredi matin et des camps thématiques avaient représenté des frais de garde déductibles. Par conséquent, elle a admis le recours, annulé le jugement du TAPI du 13 mai 2024 et renvoyé le dossier à l'Administration cantonale pour qu'elle rende de nouvelles décisions de taxation 2022 dans le sens des considérants, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal. Une opinion séparée a été annexée à l'arrêt cantonal.

C. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration cantonale demande au Tribunal fédéral, principalement, d'annuler l'arrêt de la Cour de justice du 4 février 2025 et de confirmer le jugement du TAPI du 13 mai 2024; subsidiairement, d'annuler l'arrêt cantonal et de confirmer ses décisions sur réclamation, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal.

Les intimés concluent à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet. L'Administration fédérale des contributions (AFC), qui se rallie aux considérations et aux conclusions du recours, conclut à son admission et à l'annulation de l'arrêt attaqué.

Extrait des considérants:

III. Impôt fédéral direct

4.

4.1 Selon l'art. 33 al. 3 LIFD (RS 642.11) dans sa teneur en vigueur durant la période fiscale 2022 (cf. art. 3 al. 2 de l'ordonnance du Département fédéral des finances du 2 septembre 2013 sur la progression à froid, en vigueur du 1^er janvier 2014 au 31 décembre 2022 [RO 2013 3027]), un montant de 10'100 fr. au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.

Le 1^er janvier 2023, l'art. 33 al. 3 LIFD a été modifié en ce sens que le montant maximal de la déduction a été relevé à 25'000 fr. (RO 2022 120). Ce montant a ensuite été adapté à l'indice suisse des prix à la consommation et s'élève à 25'800 fr. depuis le 1^er janvier 2025 (art. 3 al. 5 de l'ordonnance du Département fédéral des finances du 22 août 2024 sur la progression à froid, en vigueur du 1^er janvier 2025 au 31 décembre 2025 [RO 2024 479]). Le droit applicable à la taxation étant celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (arrêt 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 12, non publié in ATF 147 II 155), c'est l'art. 33 al. 3 LIFD dans sa teneur en vigueur en 2022 (plafond de 10'100 fr.) qui est applicable au cas d'espèce.

4.2 La déduction des frais de garde d'un enfant n'est pas considérée comme une déduction professionnelle, c'est-à-dire une déduction accordée à titre de frais d'acquisition du revenu, mais comme une déduction générale, dite aussi anorganique (cf. arrêt 2C_1047/2016 du 31 juillet 2017 consid. 3.2; ATF 142 II 293 consid. 3.4). Ces déductions sont instaurées pour des motifs extra-fiscaux, en principe à concurrence d'un montant déterminé, les dépenses pour lesquelles elles sont admises constituant une utilisation du revenu (arrêt 9C_213/2023 du 30 avril 2024 consid. 6.2; cf. aussi ATF 149 II 19 consid. 6.1).

La loi plafonne la déduction à un certain montant par an. Cela signifie que les frais de garde encourus pour chaque enfant durant une période fiscale sont additionnés et que ce qui dépasse le plafond annuel n'est plus déductible (CHRISTINE JAQUES, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e éd. 2017, n° 131 ad art. 33 LIFD).

4.3 Conformément aux règles générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve découlant de l'art. 8 CC et qui sont applicables par analogie en matière fiscale (cf. ATF 148 II 285 consid. 3.1.3; ATF 147 II 338 consid. 3.2), il incombe au contribuable qui revendique la déduction d'une dépense à titre de frais de garde de prouver que les conditions de cette déduction sont remplies car il s'agit d'un élément qui diminue sa dette fiscale. Si le contribuable échoue à démontrer que les conditions de la déduction de l'art. 33 al. 3 LIFD sont remplies, les dépenses correspondantes sont considérées comme des frais d'entretien du contribuable et de sa famille, lesquels ne sont pas déductibles (art. 34 let. a LIFD).

(...)

6. Le litige revient à se demander ce que recouvre la notion de garde d'enfants dans le contexte de l'art. 33 al. 3 LIFD. Le Tribunal fédéral n'a jamais eu l'occasion de définir cette notion, qui doit être dégagée par l'interprétation.

6.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (cf. ATF 151 II 435 consid. 4.1; ATF 151 IV 46 consid. 2.6; ATF 150 II 390 consid. 5.2.1).

6.2 Sur le plan littéral, la notion de garde par un tiers ("Drittbetreuung"; "cura prestata da terzi") de l'art. 33 al. 3 LIFD est juridiquement indéterminée et n'est pas définie dans la loi, qui ne fournit en outre pas d'exemple de mode de garde. De manière générale, le verbe "garder" peut être compris dans le sens de "surveiller", "prendre soin de", "protéger" ou "rester dans un lieu pour surveiller, défendre ce qui s'y trouve" (Le Grand Robert de la langue française, 2024). Cette notion comprend donc à la fois une composante passive (surveillance) et une composante active (prendre soin de, s'occuper de).

6.3 Sur le plan historique, la possibilité de déduire un montant par enfant dont la garde est assurée par un tiers n'existait pas dans la LIFD lors de son entrée en vigueur le 1^er janvier 1995 (RO 1991 1184). Elle y a été introduite par la loi fédérale du 25 septembre 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, entrée en vigueur le 1^er janvier 2011 (RO 2010 455). Dans le Message correspondant, le Conseil fédéral indiquait notamment que:

À l'occasion de la modification de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct visant l'augmentation du plafond annuel de la déduction à 25'000 fr. (entrée en vigueur le 1^er janvier 2023; supra consid. 4.1), le Conseil fédéral indiquait que:

6.4 Sur les plans systématique et téléologique, les frais de garde représentent en principe des frais d'entretien du contribuable et de sa famille non déductibles (art. 34 let. a LIFD), mais pour lesquels le législateur a décidé d'accorder une déduction, à concurrence d'un plafond annuel déterminé, pour concrétiser le principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité économique, alléger la charge fiscale des familles avec enfants, permettre aux parents d'aménager leur vie de famille sans que la fiscalité n'ait une incidence sur la décision entre garder les enfants et renoncer à une activité lucrative ou faire garder les enfants et exercer une telle activité, ainsi que pour favoriser la double activité lucrative des parents en encourageant en particulier celle des mères (Message 2009, FF 2009 4268 ch. 1.2.4.4; cf. aussi JAQUES, op. cit., n° 112 ad art. 33 LIFD). Durant les débats parlementaires, des partisans de l'introduction de cette déduction ont aussi souligné que l'absence de toute déduction pour frais de garde d'enfants dans la loi alors en vigueur reposait sur le modèle familial désormais largement révolu dans lequel seul le mari exerçait une activité lucrative, que l'introduction d'une telle déduction était propre à favoriser l'activité lucrative des deux parents, en particulier celle des mères, ainsi qu'une meilleure imposition selon la capacité contributive, les frais de garde diminuant la capacité économique de la famille (cf. notamment les interventions des conseillères et conseillers aux États Erika Forster-Vannini, BO 2009 CE 742; Eugen David, BO 2009 CE 744; Rolf Schweiger, BO 2009 CE 747; Didier Burkhalter, BO 2009 CE 748; Christine Egerszegi-Obrist, BO 2009 CE 753; ainsi que des conseillères et conseillers nationaux Isabelle Moret, BO 2009 CN 1440; Ursula Haller, BO 2009 CN 1441; Roberto Schmidt, BO 2009 CN 1442; Susanne Leutenegger Oberholzer, BO 2009 CN 1443; Georges Theiler, BO 2009 CN 1444 et Philipp Müller, BO 2009 CN 1445 s.).

7. Sur la base des éléments qui précèdent, la notion de garde doit être circonscrite à l'aide de plusieurs critères.

7.1 La garde doit d'abord correspondre à un besoin: il faut un lien de causalité direct entre la garde et l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable qui vit dans le même ménage que l'enfant de moins de 14 ans et qui assure son entretien. À cet égard, il ne suffit pas que le contribuable exerce une activité professionnelle, poursuive une formation ou se trouve en incapacité de gain; les frais doivent avoir été encourus parce que ce contribuable n'était pas en mesure d'assurer lui-même l'encadrement de son enfant et cet empêchement doit provenir directement de l'exercice de son activité lucrative, de sa formation ou son incapacité de gain. Les frais de garde par un tiers doivent être directement liés à la garde pendant la durée du travail, de la formation ou de l'incapacité de gain du contribuable. Les frais de garde liés aux loisirs des parents ne sont donc pas déductibles (JAQUES, op. cit., n° 121 ad art. 33 LIFD; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4^e éd. 2022, n° 41 ad art. 33 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2^e éd. 2019, n° 117 ad art. 33 LIFD; circulaire n° 30 de l'AFC du 21 décembre 2010 sur l'imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, ch. 8.5 [ci-après: la Circulaire]).

Ensuite, comme l'âge à partir duquel un enfant n'a plus besoin d'être gardé dépend aussi de sa maturité, le législateur a fixé une limite générale et objective à 14 ans, pour des raisons d'harmonisation et administratives (Message 2009, FF 2009 4272). S'agissant des enfants scolarisés, il peut notamment exister un besoin de garde le matin avant l'école, à midi et l'après-midi après l'école (JAQUES, op. cit., n° 143 ad art. 33 LIFD) ainsi que durant une partie des vacances scolaires, au vu du nombre important de semaines de vacances scolaires (soit 13,5 semaines dans le canton de Genève selon l'arrêt attaqué). Les activités extra-scolaires pratiquées par des enfants ne représentent dans la règle pas une garde car il faut partir du principe que ces activités procèdent avant tout d'un choix (cf. JAQUES, op. cit., n° 146 ad art. 33 LIFD, qui donne à titre d'exemples des cours de musique, de sport ou de bricolage). Il en va de même de la fréquentation d'une école privée ou du placement dans un internat (JAQUES, op. cit., n^os 144 et 145 ad art. 33 LIFD; Circulaire, ch. 8.5; sur la part de garde qui peut être comprise dans ces frais, infra consid. 7.3.1).

7.2 Sur le plan subjectif, la loi n'indique pas qui sont les tiers qui sont susceptibles de garder des enfants et elle ne limite pas non plus la déduction à un certain type de structure ou à une certaine catégorie de personnes. La doctrine et l'AFC mentionnent à titre d'exemples les organisations collectives, qu'elles soient privées ou publiques, dédiées à l'accueil de jour d'enfants (telles que les crèches, les jardins d'enfants et les structures d'accueil parascolaire), l'accueil en milieu familial ("mamans de jour") ou la prise en charge par un proche ou par des personnes engagées pour garder l'enfant à domicile, telles qu'un jeune au pair ou une nurse (Circulaire, ch. 8.5; JAQUES, op. cit., n^os 138 et 141-143 ad art. 33 LIFD; LOCHER, op. cit., n° 120 ad art. 33 LIFD; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, op. cit., n° 43 ad art. 33 LIFD).

7.3 Sur le plan objectif, seuls les frais afférents à la garde des enfants sont déductibles.

7.3.1 Les frais de nourriture ou d'autres frais d'entretien qui sont compris dans les frais de garde ne sont pas déductibles parce que ces frais devraient être engagés même si l'enfant n'était pas gardé par des tiers (Message 2009, FF 2009 4272; JAQUES, op. cit., n° 139 ad art. 33 LIFD; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, OP. CIT., N° 43 AD ART. 33 LIFD; LOCHER, OP. CIT., N° 120 AD ART. 33 LIFD). Comme autre frais d'entretien compris dans des frais de garde, l'AFC mentionne à titre d'exemple la part des frais correspondant au travail de ménage effectué par une personne engagée tant pour faire le ménage que pour s'occuper des enfants (Circulaire, ch. 8.5). À l'inverse, il se peut que des frais d'entretien non déductibles comprennent des frais de garde. Ainsi, quand un enfant est placé en internat ou dans une école privée, l'AFC préconise de tenir compte d'une part équitable des frais à titre de frais de garde qu'il est possible de faire valoir (Circulaire, ch. 8.5; cf. aussi JAQUES, op. cit., n° 145 ad art. 33 LIFD; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, OP. CIT., N° 43 AD ART. 33 LIFD).

7.3.2 Les travaux préparatoires, la doctrine et l'AFC ne définissent pas ce que signifie positivement "garder" un enfant dans le contexte de l'art. 33 al. 3 LIFD, ce qui est litigieux en l'espèce. En effet, pour la Cour de justice, la notion de garde inclut intrinsèquement des activités destinées à favoriser le bon développement d'un enfant aux plans physiologique, émotionnel ou intellectuel. La recourante soutient que la Cour de justice adopte une position trop "large" de la notion, qui viole l'art. 33 al. 3 LIFD. Selon elle, le fait que E. ne soit pas une crèche ou une garderie mais un institut qui a pour but économique l'enseignement de langues atteste "à l'évidence" que l'on se trouve d'emblée avant tout en présence de frais de formation.

7.3.2.1 Il est difficile de circonscrire ce que signifie intrinsèquement "garder" un enfant, d'une part parce que la garde peut prendre des formes très différentes, l'art. 33 al. 3 LIFD n'imposant aucun mode de garde particulier, d'autre part parce qu'un même mode de garde peut recouvrer des réalités diverses.

7.3.2.2 Pour ce qui concerne la garde dans les structures collectives dédiées à l'accueil de jour d'enfants (accueil préscolaire et parascolaire), il est admis que la garde a aussi pour but d'offrir aux enfants un cadre propice à leur bon développement, ce qui suppose notamment que les enfants puissent accéder à des activités adaptées à leur âge durant le temps de garde (cf. Commission fédérale de coordination pour les questions familiales, Rapport sur l'accueil de jour extra-familial et parascolaire en Suisse, 2008, p. 9 s.). Le placement régulier des enfants de moins de 12 ans en crèche, garderie ou autre établissement analogue est soumis à autorisation en vertu du droit fédéral (art. 13 al. 1 let. b de l'ordonnance du Conseil fédéral du 19 octobre 1977 sur le placement d'enfants [OPE; RS 211.222.338]). Le premier critère à prendre en compte à cet égard est le bien de l'enfant (art. 1a al. 1 OPE) et, selon l'art. 5 al. 1 OPE (qui concerne le placement d'enfants chez des parents nourriciers mais qui est applicable par analogie en cas de placement à la journée en vertu de l'art. 12 al. 2 OPE), cela inclut notamment la garantie que l'enfant bénéficiera de "soins, d'une éducation et d'une formation adéquats". Pour être autorisée à garder des enfants, une structure collective dédiée à l'accueil de jour d'enfants ne peut donc pas se limiter à une simple surveillance passive d'enfants. Elle doit aussi en prendre soin en leur proposant des activités adaptées à leur âge.

Les structures collectives dédiées à l'accueil de jour d'enfants sont en principe de la responsabilité des communes et sont parfois l'objet de réglementations cantonales, qui prescrivent de manière plus ou moins détaillée en quoi doit consister la garde (Commission fédérale de coordination pour les questions familiales, Rapport précité, p. 14; s'agissant par exemple de l'accueil parascolaire dans le canton de Genève, cf. la loi cantonale genevoise du 22 mars 2019 sur l'accueil à journée continue [LAJC; rs/GE J 6 32]).

À cela s'ajoute que l'offre d'accueil collectif d'enfants s'est développée et diversifiée. Certaines crèches ou jardins d'enfants se démarquent sur le marché, par exemple en appliquant une méthode pédagogique spécifique ou en accueillant les enfants dans un cadre bilingue ou multilingue, en vue de favoriser l'apprentissage précoce d'une langue étrangère.

7.3.2.3 La prise en charge d'enfants par des crèches, des jardins d'enfants, des structures d'accueil parascolaires ou des centres aérés donne lieu à des frais qui sont entièrement déductibles à titre de frais de garde (sous réserve de frais d'entretien tels que les frais de nourriture qui seraient inclus, supra consid. 7.3.1), même si elle englobe intrinsèquement des activités (activités artistiques, sportives ou éducatives par exemple). En d'autres termes, la déduction est entièrement admise sans qu'il soit exigé de distinguer la part de ces frais qui correspondraient théoriquement à la "pure" garde et la part qui correspondrait théoriquement aux frais relatifs à ces activités. Procéder à une telle répartition soulèverait au demeurant de grandes difficultés pratiques, comme le souligne aussi la recourante (consid. 5.1 in fine non publié). Pour le Conseil fédéral, l'existence du plafond annuel permettait de limiter les difficultés de délimitation et les complications administratives qui en découleraient (Message 2018, FF 2018 3156; supra consid. 6.3 in fine).

7.3.2.4 Il découle de ce qui précède que la conception de la recourante, qui semble partagée par certains auteurs (cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4^e éd. 2023, n° 260 ad art. 33 LIFD?et JAQUES, op. cit., n° 146 ad art. 33 LIFD, qui excluent d'emblée la déduction des frais de camps de vacances), ne peut pas être suivie telle quelle. Comme la notion de garde peut intrinsèquement inclure des activités proposées aux enfants, en particulier dans le contexte de l'accueil collectif d'enfants, on ne peut en effet pas exclure d'emblée la déduction de frais à titre de frais de garde lorsque la structure qui prend en charge un enfant lui propose des activités spécifiques, conformément à son but social. En outre, refuser d'emblée cette déduction serait susceptible de créer des inégalités de traitement et pénaliserait les parents qui n'ont pas trouvé de place dans une structure d'accueil classique ou dans un centre aéré et qui ont dû trouver une solution alternative pour faire garder leurs enfants pendant leur activité, spécialement durant une partie des vacances scolaires. Enfin, ce refus irait à l'encontre du but de la déduction, qui consiste à favoriser la conciliation entre vie professionnelle et vie privée et en particulier à encourager le travail des femmes (supra consid. 6.4).

À l'inverse, on ne peut pas non plus admettre d'emblée la déduction de frais à titre de frais de garde lorsque la structure qui prend en charge un enfant lui propose des activités spécifiques au motif que la garde d'un enfant n'est pas limitée à une simple surveillance passive. Il faut que le contribuable apporte la preuve que, dans le cas d'espèce, c'est prioritairement pour répondre à un besoin de garde - et non de formation ou de loisirs - qu'il a placé son enfant dans la structure en question, la possibilité d'y exercer une activité ou d'y acquérir une compétence n'étant que secondaire. S'il apporte cette preuve que la prise en charge avait un but de garde prépondérant, la déduction des frais doit être entièrement admise (dans le même sens DANIEL AESCHBACH, in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5^e éd. 2023, n° 210k ad § 40 StG/AG). Au surplus, le point de savoir si ou dans quelle mesure on peut encore parler de frais de garde au sens de l'art. 33 al. 3 LIFD si les frais de la prise en charge de l'enfant apparaissent comme des frais de "luxe", à savoir des frais qui n'ont été encourus que pour des raisons de prestige social (cf. Message 2018, FF 2018 3156) peut rester indécis puisque cette question ne se pose pas concrètement dans le cas d'espèce (infra consid. 8.3).

8.

8.1 En l'espèce, les juges précédents ont constaté d'une manière qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF) que, durant la période fiscale 2022, les intimés exerçaient tous deux une activité lucrative à plein temps, alors que leurs enfant étaient âgés de 6 et 4 ans. Au vu de leur âge, les enfants n'avaient pas école le mercredi. Le besoin de garde était donc établi pour le mercredi matin. S'agissant des camps thématiques durant les vacances scolaires, la Cour de justice a constaté que les intimés avaient sollicité la déduction des frais relatifs à cinq semaines de stage pour C. (soit un stage en avril, trois en juillet et un octobre 2022) et d'une semaine pour D. (soit un stage en octobre 2022). Elle en a conclu qu'il n'était pas contestable que la garde des enfants avait aussi eu lieu pendant le temps de travail des parents.

Ensuite, la Cour de justice a constaté que, pour prouver que les cours créatifs et les camps thématiques avaient principalement un but de garde, les intimés avaient expliqué que leur choix s'était porté sur cette structure car elle était située à proximité immédiate du lieu de travail de l'intimé, ce qui lui permettait de déposer et de récupérer facilement les enfants. Cette structure présentait l'avantage d'accueillir les enfants tous les mercredis de 8h à 13h et durant les camps thématiques, de 8h à 16h30-17h. Les juges précédents ont retenu que les intimés avaient apporté la preuve que la garde était leur motivation première parce qu'au vu de ses plages horaires étendues, E. a représenté une solution de garde effective pendant les heures de travail des intimés le mercredi matin et durant une partie des vacances scolaires. En outre, au vu du jeune âge des enfants, qui implique une capacité de concentration limitée, la Cour de justice a jugé qu'il n'était pas possible de retenir que, dans le cas d'espèce, le but de formation aurait été au premier plan.

8.2 Dans la mesure où la recourante se limite à objecter qu'il est "évident" que la fréquentation de E. avait avant tout un but de formation et que le but de garde n'était qu'accessoire, elle se borne à opposer de manière appellatoire sa propre appréciation des preuves à celle des juges précédents, sans alléguer ni a fortiori démontrer que cette appréciation était arbitraire, ce qui n'est pas admissible (consid. 2.2 in fine non publié). L'appréciation des juges précédents lie partant le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF).

Au surplus, il y a lieu de relever qu'au vu du jeune âge des enfants - 4 et 6 ans lors de la période fiscale litigieuse - et de la manière dont les cours créatifs et camps thématiques destinés aux enfants de 4 à 8 ans sont offerts par E. (accent mis sur les activités de jeux, de bricolages et de sorties en immersion dans la langue anglaise), l'accueil des enfants des intimés ne paraît pas très différent de celui d'une crèche bilingue ou d'un jardin d'enfant bilingue qui centre l'accueil des jeunes enfants sur l'apprentissage précoce d'une langue étrangère par immersion.

8.3 Enfin, selon les faits constatés dans l'arrêt attaqué, qui lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), les frais des cours créatifs correspondent à un coût de 24 fr. 40 par heure, ce qui n'est que légèrement supérieur au salaire minimum (23 fr. 27 à Genève en 2022) que les contribuables auraient dû payer s'ils avaient recouru aux services d'une assistante parentale par hypothèse anglophone pour faire garder leurs enfants. À cela s'ajoute que les frais de garde par E. ne représentent qu'une partie des frais de garde revendiqués par les intimés (supra let. A.b). On ne saurait les associer à des dépenses "de luxe" qui n'auraient été encourus que pour des questions de prestige social.

9. Il découle de ce qui précède que la Cour de justice n'a pas violé l'art. 33 al. 3 LIFD en admettant la déduction des frais litigieux à titre de frais de garde. Le grief correspondant de la recourante est partant infondé, ce qui conduit au rejet de son recours s'agissant de l'impôt fédéral direct.

IV. Impôt cantonal et communal

10. Selon l'art. 9 al. 1 LHID (RS 642.14), les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. L'art. 9 al. 2 LHID énumère la liste des déductions générales que les cantons doivent prévoir. En vertu de l'art. 9 al. 2 let. m LHID les cantons doivent admettre la déduction d'un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.

10.1 Le droit cantonal genevois a concrétisé l'art. 9 al. 2 let. m LHID à l'art. 35 de la loi cantonale du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; rs/GE D 3 08). Selon cette disposition, dans sa teneur en vigueur depuis le 1^er janvier 2019, un montant de 25'000 fr. au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.

10.2 Cette disposition est conforme à l'art. 9 al. 2 let. m LHID. Par ailleurs, elle a une teneur similaire à celle de l'art. 33 al. 3 LIFD dans sa teneur applicable en 2022, sous réserve du plafond de la déduction. Partant, les considérants développés en matière d'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal et communal (cf. ATF 140 II 88 consid. 10). Il s'ensuit que la Cour de justice a appliqué l'art. 35 LIPP de manière conforme au droit fédéral en jugeant que les intimés pouvaient déduire de leur revenus les frais afférents aux cours créatifs et aux stages effectués par leurs enfants en 2022.

10.3 Le recours est partant également rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.