Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_270/2025
Urteil vom 11. Dezember 2025
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiberin Rupf.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
vertreten durch T+R AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG), Direktionsbereich Strafverfolgung,
Taubenstrasse 16, 3003 Bern,
Beschwerdegegner.
Gegenstand
VOC-Lenkungsabgabe, Abgabeperiode 2016,
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. März 2025 (A-5747/2022).
Sachverhalt:
A.
A.a. Die A.________ AG mit Sitz in U.________/ZG ist nach eigenen Angaben Einkäuferin von Rohmaterialien und Zwischenprodukten, die vollständig zur Herstellung von Treib- und Brennstoffen in der im Eigentum ihrer Schwestergesellschaft B.________ AG stehenden Raffinerie in V.________/NE verwendet werden. Überdies verkauft die Gesellschaft die hergestellten Endprodukte (Treib- oder Brennstoffe).
Seit dem 1. Juni 2014 verfügt die A.________ AG über eine Bewilligung des Bundesamts für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG; bis 31. Dezember 2021 Eidgenössische Zollverwaltung [EZV]) zum vorläufig abgabebefreiten Bezug von flüchtigen organischen Verbindungen (Volatile Organic Compounds [VOC]) im sog. Verpflichtungsverfahren (vgl. Marginale zum 7. Abschnitt [Art. 21 - 22b] der Verordnung vom 12. November 1997 über die Lenkungsabgabe auf flüchtigen organischen Verbindungen [VOCV; SR 814.018]).
A.b. Am 22. Oktober 2020 führte die EZV bei der A.________ AG im Bereich VOC eine Unternehmenskontrolle durch. Gemäss Feststellungsprotokoll vom 16. Juni 2022 wurde bei der Kontrolle u.a. festgestellt, dass in den Jahren 2015 - 2020 abgabepflichtige Produkte zum Teil bei der Einfuhr in die Schweiz zu Unrecht nicht als solche angemeldet und/oder nicht in die VOC-Bilanzen der Betriebsstandorte der Gesellschaft in V.________/NE sowie W.________/BL eingebucht worden waren. Zudem war teilweise die auf den VOC-Abgaben lastende Mehrwertsteuer nicht erhoben worden. Gegen einen Mitarbeiter der Gesellschaft sowie unbekannte Täterschaft wurde eine Zollstrafuntersuchung eingeleitet.
Am 9. November 2022 verpflichtete das BAZG, Strafverfolgung, Zollfahndung Ost, die A.________ AG gestützt auf Art. 12 VStrR (SR 313.0), für die Zeit von Januar 2016 bis Januar 2020 VOC-Abgaben von Fr. 47'769'628.75, Mehrwertsteuern von Fr. 3'394'655.65 und Verzugszinsen von Fr. 3'800'339.30 (insgesamt Fr. 54'964'623.70) zu bezahlen.
Im Einzelnen geht es um insgesamt 24 Vorfälle (vgl. Tabelle).
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Datum
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Vorfall
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Tarifnr.
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VOC-Abgabe in Fr.
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in VOC-Bilanz
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MWST VOC in Fr.
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05.01.16
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Einfuhr VOC-haltige Ware
ohne Deklaration
(Light Cycle Oil; LCO)
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2710.1994
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2'629'670.15
|
Nein
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210'373.60
nicht erhoben
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18.03.16
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Einfuhr VOC-haltige Ware
ohne Deklaration
(Light Virgin Naphta; LVN)
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angemeldet: 2710.1211
richtig: 2710.1291
|
3'169'950.00
|
Nein
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253'596.00
nicht erhoben
|
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07.04.16
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Einfuhr VOC-haltige Ware
ohne Deklaration (Light Cycle Oil; LCO)
|
2710.1994
|
2'049'578.60
|
Nein
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163'966.20
nicht erhoben
|
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09.06.16
|
Einfuhr VOC-haltige Ware
ohne Deklaration
(Light Virgin Naphta; LVN)
|
angemeldet: 2710.1211
richtig: 2710.1291
|
3'155'850.00
|
Nein
|
252'468.00
nicht erhoben
|
|
21.06.16
|
Einfuhr VOC-haltige Ware
ohne Deklaration (Light Virgin Naphta; LVN)
|
angemeldet: 2710.1211
richtig: 2710.1291
|
3'345'000.00
|
Nein
|
267'600.00
nicht erhoben
|
|
28.06.16
|
Einfuhr VOC-haltige Ware
ohne Deklaration (Light Virgin Naphta; LVN)
|
angemeldet: 2710.1211
richtig: 2710.1291
|
3'145'800.00
|
Nein
|
251'664.00
nicht erhoben
|
|
12.07.16
|
Einfuhr VOC-haltige Ware
ohne Deklaration (Light Virgin Naphta; LVN)
|
angemeldet: 2710.1211
richtig: 2710.1291
|
3'156'450.00
|
Nein
|
252'516.00
nicht erhoben
|
|
26.07.16
|
Einfuhr VOC-haltige Ware
ohne Deklaration (Light Virgin Naphta; LVN)
|
angemeldet: 2710.1211
richtig: 2710.1291
|
3'485'250.00
|
Nein
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278'820.00
nicht erhoben
|
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01.09.16
|
Einfuhr VOC-haltige Ware
ohne Deklaration (Light Virgin Naphta; LVN)
|
angemeldet: 2710.1211
richtig: 2710.1291
|
3'140'250.00
|
Nein
|
251'220.00
nicht erhoben
|
|
15.09.16
|
Einfuhr VOC-haltige Ware
ohne Deklaration (Light Virgin Naphta; LVN)
|
angemeldet: 2710.1211
richtig: 2710.1291
|
3'159'900.00
|
Nein
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252'792.00
nicht erhoben
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23.09.16
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Einfuhr VOC-haltige Ware
ohne Deklaration (Propan) *
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2711.129
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1'519'050.00
|
Nein
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0.00
MWST bezahlt
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* nachträgliche Korrektur durch BAZG am 29. April 2019, MWST nacherhoben, nicht aber VOC-Abgabe
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01.12.16
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Einfuhr VOC-haltige Ware
ohne Deklaration (Light Virgin Naphta; LVN)
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angemeldet: 2710.1211
richtig: 2710.1291
|
3'125'100.00
|
Nein
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250'008.00
nicht erhoben
|
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18.06.18
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Einfuhr VOC-haltige Ware
mit Deklaration (Reformate)
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2707.5090
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3'151'380.00
|
Nein
|
0.00
MWST bezahlt
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26.06.18
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Einfuhr VOC-haltige Ware
mit Deklaration (Reformate, MOGAS)
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2710.1291
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3'445'500.00
|
Nein
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0.00
MWST bezahlt
|
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27.06.18
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Einfuhr VOC-haltige Ware mit Deklaration (High Sulphur Heavy Gasoil; HSGO) **
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2710.1999
|
0.00
|
Ja
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15'894.95
nicht erhoben
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** mit richtigem VOC-Gehalt angemeldet; in Rubrik "Zusatzabgaben" keine Deklaration der VOC-Abgabe vorgenommen; mangels Zusatzabgabeartencode wurde keine Mehrwertsteuer erhoben
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29.11.18
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Einfuhr VOC-haltige Ware
mit Deklaration (Reformate)
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2707.5090
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3'009'540.00
|
Nein
|
0.00
MWST bezahlt
|
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05.12.18
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Einfuhr VOC-haltige Ware
mit Deklaration (Reformate)
|
2707.5090
|
3'081'360.00
|
Nein
|
0.00
MWST bezahlt
|
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25.01.19
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Einfuhr VOC-haltige Ware mit Deklaration (High Sulphur Heavy Gasoil; HSGO) **
|
2710.1999
|
0.00
|
Ja
|
78'836.15
nicht erhoben
|
|
04.02.19
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Einfuhr VOC-haltige Ware
mit Deklaration
(High Sulphur Heavy
Gasoil; HSGO) **
|
2710.1999
|
0.00
|
Ja
|
38'231.80
nicht erhoben
|
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03.04.19
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Einfuhr VOC-haltige Ware
mit Deklaration
(High Sulphur Heavy
Gasoil; HSGO) **
|
2710.1999
|
0.00
|
Ja
|
44'651.45
nicht erhoben
|
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07.05.19
|
Einfuhr VOC-haltige Ware
mit Deklaration
(High Sulphur Heavy
Gasoil; HSGO) **
|
2710.1999
|
0.00
|
Ja
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47'359.84
nicht erhoben
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19.09.19
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Einfuhr VOC-haltige Ware mit Deklaration (High Sulphur Heavy Gasoil; HSGO) **
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2710.1999
|
0.00
|
Ja
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107'845.60
nicht erhoben
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22.10.19
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Einfuhr VOC-haltige Ware mit Deklaration (High Sulphur Heavy Gasoil; HSGO)
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2710.1999
|
0.00
|
Ja
|
103'586.50
nicht erhoben
|
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22.01.20
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Einfuhr VOC-haltige Ware mit Deklaration (High Sulphur Heavy Gasoil; HSGO) **
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2710.1999
|
0.00
|
Ja
|
273'225.55
|
|
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Total
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47'769'628.75
|
|
3'394'655.64
|
- Die A.________ AG führte gemäss dieser Liste somit im Jahr 2016 zwölfmal VOC-haltige Waren ohne VOC-Deklaration sowie ohne Entrichtung der Mehrwertsteuern ein und verbuchte diese Waren auch nicht in den VOC-Bilanzen ihrer Betriebsstandorte V.________ und W.________ (Vorfälle vom 5. Januar, 18. März, 7. April, 9. Juni, 21. Juni, 28. Juni, 12. Juli, 26. Juli, 1. September, 15. September, 23. September und 1. Dezember 2016; in einem dieser Fälle [Einfuhr von Propan am 23. September 2016] wurde durch die zuständige Zollstelle am 29. April 2019 nachträglich die Mehrwertsteuer erhoben).
- 2018 wurden sodann VOC-haltige Waren in vier Fällen (Vorfälle vom 18. und 26. Juni, 29. November und 5. Dezember 2018) zwar korrekt angemeldet, indessen nicht in den VOC-Bilanzen verbucht; es wurden keine VOC-Abgaben entrichtet. In einem weiteren Fall (27. Juni 2018) wurde die Menge in die VOC-Bilanz eingebucht, hingegen erfolgte in der Rubrik "Zusatzangaben" auf Einfuhrzollanmeldung keine Deklaration der VOC-Abgaben; als Folge davon wurde die auf der VOC-Abgabe lastende Mehrwertsteuer nicht erhoben.
- In den Jahren 2019 und 2020 wurden schliesslich (sieben Vorfälle: 25. Januar, 4. Februar, 3. April, 7. Mai, 19. September und 22. Oktober 2019 sowie 22. Januar 2020) mehrmals VOC-haltige Stoffe zwar mit dem richtigen VOC-Gehalt im Veranlagungstext angemeldet, dabei wurde aber in der Rubrik "Zusatzabgaben" keine Deklaration der VOC-Abgaben vorgenommen. Mangels Zusatzabgabenartencode wurden anlässlich der Einfuhr die auf den VOC-Abgaben lastenden Mehrwertsteuern nicht erhoben. Die eingeführten VOC-Mengen wurden in den VOC-Bilanzen des Standorts W.________ eingebucht.
Das BAZG verfügte in allen (zwölf) das Jahr 2016 betreffenden Fällen sowie in jenen vier das Jahr 2018 betreffenden Fällen, in denen die VOC bei der Einfuhr angemeldet, hernach jedoch nicht in den VOC-Bilanzen verbucht worden waren, die Nachentrichtung der VOC-Abgabe.
Nachdem die A.________ AG am 14. November 2022 beim Service de l'énergie et de l'environnement du Département du développement territorial et de l'environnement des Kantons Neuenburg sowie beim Lufthygieneamt beider Basel ein Gesuch um Rückerstattung der vom BAZG verfügten nachzuentrichtenden VOC-Abgaben eingereicht hatte, erhob sie am 9. Dezember 2024 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen die Verfügung des BAZG vom 9. November 2022. Das Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, hiess die Beschwerde am 21. März 2025 teilweise gut, hob die Nachforderungen im Umfang von Fr. 12'687'780.- zuzüglich Verzugszinsen auf und wies die Angelegenheit im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurück; im Übrigen wies es die Beschwerde ab. Mit Bezug auf vier das Jahr 2018 betreffende Fälle (Einfuhren vom 18. und 26. Juni, 29. November und 5. Dezember 2018 von Reformaten bzw. MOGAS) stellte das Bundesverwaltungsgericht fest, diese Einfuhren seien korrekt angemeldet, jedoch nicht in die VOC-Bilanzen eingebucht worden. Indessen liege mit Bezug auf diese Fälle aufgrund von Schreiben der damaligen EZV, in denen diese die Richtigkeit der VOC-Bilanzen bestätigt habe, eine Vertrauensgrundlage vor. Da auch die übrigen Voraussetzungen für die Gewährung des Vertrauensschutzes gegeben seien, falle daher insoweit eine Nachforderung der VOC-Abgabe ausser Betracht (erwähnter Entscheid vom 21. März 2025 E. 7.3).
B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 12. Mai 2025 beantragt die A.________ AG dem Bundesgericht, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 21. März 2025 in Bezug auf die Nachforderung von VOC-Abgaben von Fr. 35'081'848.75 aufzuheben, sodass keine VOC-Abgaben geschuldet seien, eventualiter das angefochtene Urteil aufzuheben und die Angelegenheit zu neuem Entscheid im Sinne der bundesgerichtlichen Erwägungen an die Vorinstanz, respektive ans BAZG, zurückzuweisen.
Das BAZG schliesst auf Abweisung der Beschwerde. In einer zusätzlichen Stellungnahme vom 8. Juli 2025 hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträgen fest.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Eintretensvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. a,
1.2. Die Beschwerdeführerin bestreitet die Nachforderung für Mehrwertsteuern (Einfuhrsteuer von Fr. 3'394'655.65) ausdrücklich nicht mehr. Streitgegenstand bildet danach (nur) noch die VOC-Abgabe von (Fr. 47'769'628.75 abzüglich Fr. 12'687'780.- =) Fr. 35'081'848.75 betreffend zwölf Einfuhrvorgänge im Jahr 2016, bei denen weder eine Zolldeklaration vorgenommen wurde noch die fraglichen VOC in die VOC-Bilanzen aufgenommen wurden.
2.
2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 148 II 73 E. 8.3.1; 148 V 21 E. 2; 148 V 209 E. 2.2; 148 V 366 E. 3.1). Dementsprechend ist das Bundesgericht weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 150 II 346 E. 1.5.1; 148 V 366 E. 3.1). Das Bundesgericht prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (
2.2. Der Rüge der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) geht das Bundesgericht nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet wird (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 150 II 346 E. 1.5.3 mit Hinweisen).
3.
3.1. Wer flüchtige organische Verbindungen einführt oder wer als Hersteller solche Stoffe in Verkehr bringt oder selbst verwendet, entrichtet dem Bund eine Lenkungsabgabe (Art. 35a Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 7. Oktober 1983 über den Umweltschutz [USG; SR 814.01]). Gemäss Art. 35a Abs. 3 USG sind von der Abgabe flüchtige organische Verbindungen befreit, die als Treib- oder Brennstoffe verwendet werden (lit. a), durch- oder ausgeführt werden (lit. b) oder so verwendet oder behandelt werden, dass die Verbindungen nicht in die Umwelt gelangen können (lit. c).
3.2. Abgabepflichtig sind die bei der Einfuhr nach dem Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG; SR 631.0) Zahlungspflichtigen sowie die Hersteller und Erzeuger im Inland (Art. 35c Abs. 1 USG). Kann erst nach der Abgabeerhebung nachgewiesen werden, dass die Voraussetzungen für eine Abgabebefreiung gegeben sind, so werden die Abgaben zurückerstattet. Der Bundesrat kann die Anforderungen an den Nachweis festlegen und die Rückerstattung ausschliessen, wenn sie einen unverhältnismässigen Aufwand erfordern würde (Art. 35c Abs. 2 USG). Der Bundesrat regelt das Verfahren für die Erhebung und Rückerstattung der Abgaben auf flüchtigen organischen Verbindungen. Ist die Ein- oder Ausfuhr betroffen, so gelten die entsprechenden Verfahrensbestimmungen der Zollgesetzgebung (Art. 35c Abs. 3 USG).
3.3. Gestützt auf
3.4. Das BAZG kann, sofern die Voraussetzungen gemäss Art. 21 VOCV erfüllt sind, eine Bewilligung zum Bezug von vorläufig abgabebefreiten VOC erteilen (
3.4.1. Dabei gelten gemäss Art. 35c Abs. 3 USG für die Ein- und/oder Ausfuhr die Verfahrensbestimmungen der Zollgesetzgebung, d.h. insbesondere, dass die VOC bei der Einfuhr und/oder Ausfuhr nach den entsprechenden zollrechtlichen Anforderungen anzumelden sind (vgl. auch Art. 3 VOCV, wonach auf die Erhebung und Rückerstattung der Abgabe und auf das Verfahren, soweit die Ein- oder Ausfuhr betroffen ist, die Zollgesetzgebung sinngemäss Anwendung findet).
3.4.2. Wer eine Bewilligung nach Art. 21 VOCV hat, muss ausserdem eine VOC-Buchhaltung führen und eine VOC-Bilanz aufstellen, aus der insbesondere die Eingänge, der Lagerbestand, die Ausgänge sowie die in Gemischen oder Gegenständen verarbeiteten Mengen hervorgehen müssen (vgl. Art. 10 Abs. 1 und 2 lit. a und b VOCV). Die VOC-Bilanz ist auf einem amtlichen Formular zu erstellen, wobei die Oberzolldirektion (OZD) andere Formen zulassen kann (Art. 10 Abs. 4 VOCV; vgl. das auf der Webseite des BAZG abrufbare Formular 55.30b: https://www.bazg.admin.ch/bazg/de/home/dokumentation/publikationen/publikationen-voc.html, besucht am 28. November 2025; zur Bezeichnung ist anzufügen, dass mit der Oberzolldirektion [OZD] das BAZG gemeint ist, zahlreiche Normen in der VOCV aber durch die generelle Umbenennung per 1. Januar 2022 von Eidgenössische Zollverwaltung [EZV] zu BAZG [AS 2020 2741 und 2743] nicht erfasst worden sind). Die Bilanz ist spätestens sechs Monate nach Abschluss des Geschäftsjahres der kantonalen Behörde einzureichen (Art. 22 Abs. 1 VOCV), welche diese überprüft (Art. 4 Abs. 4 lit. c VOCV). Für VOC, die so verwendet werden, dass sie nicht von der Abgabe befreit sind, muss die Abgabe nachbezahlt werden (Art. 22b Abs. 2 VOCV).
3.5. Aus dieser gesetzlichen Ordnung ergibt sich ein zweistufiges Verfahren, das die negativen Effekte einer Entrichtung der VOC-Abgabe mit nachgelagerter Rückerstattung, die erst Platz greift, wenn klar ist, dass die VOC zu abgabebefreiten Zwecken verwendet wurden (Kapitalbindung, Zinseffekte), vermeidet. Dieses Verfahren einer nur vorläufigen Befreiung von der Abgabe, die erst zu einem späteren Zeitpunkt definitiv wird, ist indessen an klare gesetzliche Voraussetzungen geknüpft.
3.5.1. In einem ersten Schritt sind in Fällen wie dem vorliegenden, wo es um die Einfuhr von VOC-haltigen Waren geht, die (strengen) Verfahrensbestimmungen der Zollgesetzgebung einzuhalten, d.h. die VOC sind bei der Einfuhr korrekt anzumelden. Die von der Zollstelle angenommene Zollanmeldung ist für die anmeldepflichtige Person verbindlich (Art. 33 Abs. 1 ZG; BGE 143 II 646 E. 2.3.2; 142 II 433 E. 2.1; Urteil 9C_423/2024 vom 28. April 2025 E. 4.3). Vorbehalten bleibt die Berichtigung der Zollanmeldung gemäss Art. 34 ZG. Dabei regelt Art. 34 Abs. 1 ZG die Fälle, bei denen noch keine Veranlagungsverfügung ausgestellt wurde. Ist die Veranlagungsverfügung bereits ergangen, kann die anmeldepflichtige Person gemäss Art. 34 Abs. 3 ZG innert einer Frist von 30 Tagen ab dem Zeitpunkt, in dem die Waren den Gewahrsam des BAZG verlassen haben, ein Gesuch um Änderung der Veranlagung einreichen, wobei sie gleichzeitig eine berichtigte Zollanmeldung einreichen muss.
3.5.2. In einem zweiten Schritt ist ausserdem durch die Führung einer VOC-Buchhaltung und die fristgerechte Vorlage einer VOC-Bilanz (spätestens sechs Monate nach Abschluss des Geschäftsjahres bei der kantonalen Behörde; Art. 22 Abs. 1 VOCV) Gewähr dafür zu bieten, dass hinsichtlich der zuerst nur vorläufigen Befreiung mittels der von der zuständigen kantonalen Behörde geprüften VOC-Bilanz nachgewiesen wird, dass die Befreiung tatsächlich berechtigt war bzw., soweit sich diese als unberechtigt herausstellt, die geschuldete VOC-Abgabe gemäss Art. 22 Abs. 2 VOCV noch nachträglich entrichtet wird.
3.6. Diese Voraussetzungen wurden hier mit Bezug auf die noch strittigen Einfuhren unbestrittenermassen nicht eingehalten. Weder wurden die Einfuhren von VOC-haltigen Waren deklariert (bzw. kam es nur in einem Fall zu einer nachträglichen zoll- und mehrwertsteuerrechtlichen Abrechnung aufgrund einer Kontrolle durch die Zollbehörde am 25. April 2019; anders jedoch in den Vorfällen aus den Jahren 2018 und 2019; vgl. Sachverhalt A.b), noch wurden die infrage stehenden eingeführten Waren in die VOC-Buchhaltung der Beschwerdeführerin aufgenommen (ebenso anders bei den Vorfällen aus den Jahren 2018 - 2020, mit Ausnahme der Vorfälle vom 18. und 26. Juni, 29. November und 5. Dezember 2018, bei denen keine Aufnahme in die VOC-Bilanz erfolgte, die Vorinstanz indessen aufgrund von Schreiben der damaligen EZV, mit denen diese die Richtigkeit der VOC-Bilanzen bestätigte, eine Vertrauensgrundlage angenommen hat; vgl. Sachverhalt B.). Die Beschwerdeführerin anerkennt betreffend die vorliegend noch im Streit liegenden Einfuhren (E. 1.2) ausdrücklich "Deklarationsfehler".
Erst nachdem die EZV (seit 1. Januar 2022 BAZG) anlässlich der von ihr am 22. Oktober 2020 durchgeführten Unternehmenskontrolle die Verstösse gegen die der Beschwerdeführerin im Verpflichtungsverfahren obliegenden Pflichten festgestellt hatte und das BAZG mit Verfügung vom 9. November 2022 die VOC-Abgabe namentlich auf den hier noch infrage stehenden Einfuhren nachgefordert hatte, reichte die Beschwerdeführerin am 14. Dezember 2022 den kantonalen Behörden berichtigte VOC-Bilanzen und Rückerstattungsanträge ein.
4.
4.1.
4.1.1. Gemäss Art. 61a Abs. 1 USG (in der Fassung in Kraft bis 31. Dezember 2024) wird, wer vorsätzlich oder fahrlässig eine Abgabe nach den Artikeln 35a, 35b oder 35b bis hinterzieht, gefährdet oder sich oder einem anderen einen unrechtmässigen Abgabevorteil (Befreiung oder Rückerstattung von Abgaben) verschafft, mit Busse bis zum Fünffachen der hinterzogenen oder gefährdeten Abgabe oder des Vorteils bestraft. Kann der Abgabebetrag zahlenmässig nicht genau ermittelt werden, so wird er geschätzt.
Gemäss der seit 1. Januar 2025 gültigen Fassung von Art. 61a USG (AS 2024 376) begeht eine Hinterziehung von Lenkungsabgaben, wer vorsätzlich sich oder einer anderen Person einen unrechtmässigen Abgabevorteil im Zusammenhang mit der Abgabe nach Artikel 35a verschafft, namentlich die Abgabe hinterzieht oder die Abgabebefreiung, -vergütung oder -rückerstattung unrechtmässig erwirkt. Eine Gefährdung von Lenkungsabgaben begeht gemäss Art. 61b USG (eingefügt am 12. März 2024, Fassung gemäss Ziff. 1 des Bundesgesetzes vom 27. September 2024, in Kraft seit 1. April 2025 [AS 2025 178]) namentlich, wer (lit. a) vorsätzlich für die Abgabeerhebung nach Artikel 35a Abs. 1 massgebende Daten und Gegenstände nicht oder unrichtig deklariert sowie wer (lit. d) Geschäftsbücher, Belege, Geschäftspapiere und sonstige Aufzeichnungen nicht ordnungsgemäss führt, ausfertigt, aufbewahrt oder vorlegt oder seiner Auskunftspflicht nicht nachkommt.
4.1.2. Hier liegt auf der Hand, dass in objektiver Hinsicht durch die geschilderten Verhaltensweisen (keine Zolldeklaration der VOC sowie keine Aufnahme der nichtdeklarierten VOC in die VOC-Buchhaltung bzw. in die VOC-Bilanz des Jahres 2016 und dementsprechend keine Einreichung einer korrekten VOC-Bilanz mit Angaben über den Verbleib der nichtdeklarierten VOC) mit Bezug auf die zwölf infrage stehenden Vorfälle aus dem Jahr 2016 zu Unrecht das Verpflichtungsverfahren in Anspruch genommen und damit die Erhebung der infrage stehenden Abgaben nicht nur gefährdet wurde, sondern VOC-Abgaben hinterzogen wurden: Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, konnten ohnehin nachträglich korrigierte VOC-Bilanzen nicht mehr eingereicht werden (siehe dazu auch mit Bezug auf die Ausfuhr von VOC-haltigen Waren Urteil 9C_423/2024 vom 28. April 2025 E. 4.3 und 4.4.). Ohne die von der EZV durchgeführte Kontrolle wären die von der Beschwerdeführerin mangels Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben für das Verpflichtungsverfahren geschuldeten VOC-Abgaben für die infrage stehenden Vorgänge nicht erhoben worden.
4.2.
4.2.1. Art. 62 Abs. 2 USG (in der hier massgebenden, bis 31. Dezember 2024 in Kraft stehenden Fassung) sieht vor, dass über die gemäss Art. 62 Abs. 1 USG für anwendbar erklärten
4.2.2. Abzulehnen ist die Auffassung der Beschwerdeführerin, wonach Art. 22 Abs. 2 VOCV eine eigene Norm betreffend die Rückerstattungspflicht enthalte, welche als lex specialis der allgemeinen Regelung von Art. 12 VStrR vorgehe bzw. diese verdränge.
Der unter dem Marginale "Abrechnung" stehende Art. 22 VOCV regelt die Abrechnung im Verpflichtungsverfahren, wenn der Abgabeverpflichtete sich regelkonform verhält. Gemäss Art. 22 Abs. 1 VOCV muss, wer über eine Bewilligung für das Verpflichtungsverfahren verfügt, spätestens sechs Monate nach Abschluss des Geschäftsjahres der kantonalen Behörde die VOC-Bilanz einreichen. (Nur) auf diese Weise kann verifiziert werden, ob die im Verpflichtungsverfahren eingeführten - vorläufig abgabebefreiten - VOC auch definitiv von der Abgabe befreit werden können. In diesem Zusammenhang bestimmt Art. 22 Abs. 2 VOCV, dass für VOC, die so verwendet werden, dass sie nicht von der Abgaben befreit wurden, die Abgabe nachbezahlt werden muss. Wenn sich somit aufgrund der (korrekten und rechtzeitig eingereichten) VOC-Bilanz ergibt, dass ein Teil der vorläufig abgabebefreiten VOC nicht für einen zur Befreiung berechtigenden Zweck verwendet wurden, greift die vorläufige Befreiung nicht (bzw. fällt rückwirkend hinweg) und die Abgabe ist nachträglich zu entrichten. Nur diesen Tatbestand regelt Art. 22 Abs. 2 VOCV, der eine korrekte Deklaration (Zolldeklaration und Einreichung einer VOC-Bilanz mit Bezug auf die infrage stehenden VOC) voraussetzt. Art. 22 Abs. 2 VOCV betrifft hingegen nicht die Nachentrichtung zu Unrecht nicht entrichteter VOC-Abgaben. Hier kam die Beschwerdeführerin bei zwölf Einfuhren von VOC im Jahr 2016 ihren Zolldeklarationspflichten nicht nach und zudem wurden die eingeführten VOC nicht in die eingereichten VOC-Bilanzen aufgenommen. Art. 22 Abs. 2 VOCV konnte damit hier nicht zur Anwendung gelangen und seine Anwendung fällt auch nach der nachträglichen Einreichung von VOC-Bilanzen - nach Erlass der Verfügung des BAZG vom 9. November 2022, d.h. mehr als fünf Jahre nach Abschluss des Geschäftsjahrs 2016 - mit Bezug auf die Vorgänge, um die es hier nur noch geht, ausser Betracht.
4.3. Damit erweist sich die vom BAZG verfügte Nachentrichtung von VOC-Abgaben, soweit sie von der Vorinstanz bestätigt wurde, als rechtmässig.
5.
An diesem Ergebnis ändern die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Rügen nichts.
5.1. Die Beschwerdeführerin macht zunächst mit Bezug auf die Einfuhr von Propan am 23. September 2016 geltend, unabhängig vom Entscheid über die übrigen noch strittigen Vorgänge sei jedenfalls mit Bezug auf diese Einfuhr keine VOC-Abgabe geschuldet. Bei der Einfuhr vom 23. September 2016 habe sie nämlich zwar keine Zolldeklaration mit Bezug auf den VOC-Gehalt vorgenommen. Indessen sei die Zollanmeldung nachträglich am 25. April 2019 im Rahmen einer nachgelagerten Zollkontrolle berichtigt worden, wobei die VOC-Abgabe betragsmässig ermittelt worden sei; die VOC-Abgabe sei jedoch nicht erhoben worden, sondern die Nachbelastung habe sich auf die Mehrwertsteuer beschränkt. Da dem BAZG damit der korrekte Sachverhalt bzw. die Fehlerhaftigkeit der Zollanmeldung vollumfänglich bekannt gewesen sei, wäre es bundesrechtswidrig, aufgrund der 2020 eingeleiteten Unternehmensprüfung erneut auf den bereits abschliessend beurteilten Sachverhalt zurückzukommen.
Wie die Beschwerdegegnerin in ihrer Vernehmlassung zutreffend ausführt, bestand für die Zollverwaltung angesichts des Umstands, dass die Beschwerdeführerin über eine Bewilligung zur Entrichtung der VOC-Abgabe im Verpflichtungsverfahren verfügt, kein Anlass - und auch kein Recht -, die Abgabe zusammen mit der Berichtigung der Zollanmeldung zu erheben. Nach Berichtigung der Zollanmeldung von Amtes wegen blieben die eingeführten VOC-haltigen Waren vorläufig abgabebefreit. Es wurde der Beschwerdeführerin damit vielmehr die Möglichkeit eröffnet, die nunmehr korrekt angemeldeten VOC-haltigen Stoffe nachträglich in ihre VOC-Bilanz einzubuchen und diese sodann den zuständigen kantonalen Behörden einzureichen, um auf diese Weise für die infrage stehenden Waren die definitive Befreiung von der VOC-Abgabe zu erreichen. Die Beschwerdeführerin hat jedoch auch nach der Korrektur ihrer Zollanmeldung darauf verzichtet, diese in ihrer VOC-Bilanz nachzuvollziehen bzw. die fraglichen VOC in diese aufzunehmen. Damit hat sie auch insoweit den Tatbestand der Hinterziehung der VOC-Abgabe verwirklicht und es besteht kein Anlass, die Einfuhr vom 23. September 2016 anders als die übrigen noch strittigen Fälle zu behandeln.
5.2. Weiter ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, die Betonung der Formstrenge des Zollrechts durch die Vorinstanz sei durch die einschlägigen Vorschriften des Umweltschutzrechts nicht gedeckt, denn Art. 3 VOCV verweise nur sinngemäss auf das Zollrecht. Damit werde die zollrechtliche Formstrenge relativiert. In einem Fall wie dem vorliegenden müsse die ratio legis des konkreten Abgabenerlasses, d.h. die Erreichung des Verhaltensziels bei der Abgabeerhebung im Vordergrund stehen.
Dieser Einwand ist schon deshalb unbehelflich, weil Art. 35c Abs. 3 USG nicht etwa nur sinngemäss auf das Zollrecht verweist, sondern dann, wenn Ein- und Ausfuhren betroffen sind, bestimmt, dass die entsprechenden Verfahrensbestimmungen der Zollgesetzgebung gelten - und zwar nicht etwa nur sinngemäss. Hinzu kommt im vorliegenden Fall, dass die Nachentrichtung der VOC-Abgabe in den noch zu beurteilenden Fällen betreffend das Jahr 2016 nicht etwa nur wegen der Nichteinhaltung der zollrechtlichen Vorschriften bei der Einfuhr, sondern auch deshalb verfügt wurde, weil die fraglichen VOC niemals in die VOC-Bilanz der Beschwerdeführerin aufgenommen wurden und damit auch kein Nachweis über deren Verwendung erbracht wurde.
5.3. Die Beschwerdeführerin ist ausserdem der Auffassung, aus Art. 22b Abs. 4 VOCV ergebe sich, dass der Gesetzgeber bei festgestellten Fehlern eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen und nicht ein schematisches Abstellen auf die Formstrenge des Zollrechts verlange. Im vorliegenden Fall sei diese Vorgabe nicht eingehalten worden.
Für den Fall, dass eine VOC-Bilanz nicht vollständig oder nicht fristgerecht eingereicht wird, sieht Art. 22b Abs. 1 VOCV vor, dass die Bewilligung nach Art. 21 VOCV, d.h. die Bewilligung zur Teilnahme am Verpflichtungsverfahren für drei Jahre sistiert wird; d.h. in den nächsten drei Jahren kann das betroffene Unternehmen nicht am Verpflichtungsverfahren teilnehmen, sondern muss die Abgabe (vorab) entrichten und ist für befreite Verwendungen auf das Rückerstattungsverfahren (
Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt fällt offensichtlich nicht unter
5.4. Die Beschwerdeführerin führt überdies aus, gemäss Art. 35a Abs. 3 lit. c USG seien VOC von der Abgabe befreit, die so verwendet oder behandelt werden, dass die Verbindungen nicht in die Umwelt gelangen können. Dadurch werde sichergestellt, dass die Abgabenerhebung nicht den Lenkungszweck der Abgabe überschiesse. Konsequenterweise müsse dem Rechtsunterworfenen die Möglichkeit offenstehen, entsprechende Nachweise zu erbringen; diese Beweise seien durch die zuständigen Behörden abzunehmen. Das von der Vorinstanz geschützte Vorgehen, die Abgabenerhebung ausschliesslich an die Formstrenge des Zollverfahrensrechts anzuknüpfen, entziehe der Beschwerdeführerin dieses Grundrecht. Die von der Vorinstanz im vorliegenden Verfahren geschützte Rechtsauffassung führe im Ergebnis dazu, dass VOC-haltige Produkte der Abgabe unterstellt würden, die ausdrücklich von der Abgabe befreit seien.
Entgegen der Beschwerdeführerin sehen bereits die einschlägigen Bestimmungen des USG keine sowohl in zeitlicher wie sachlicher Hinsicht unbeschränkte Möglichkeit vor, allenfalls auch verspätet und mit nicht vom Gesetz dafür vorgesehenen Beweismitteln den Nachweis dafür antreten zu können, dass infolge einer unschädlichen Verwendung und Behandlung von abgabebelasteten VOC gemäss Art. 35a Abs. 3 lit. c USG eine Abgabebefreiung greift (bzw. eine provisorische Befreiung im Verpflichtungsverfahren definitiv wird oder nachträglich noch eine Rückerstattung gewährt wird). Bereits Art. 35c Abs. 3 USG verweist hinsichtlich der Ein- und Ausfuhr VOC-haltiger Waren klar auf die (strengen) Verfahrensbestimmungen der Zollgesetzgebung. Ausserdem hat der Bundesgesetzgeber - ebenfalls in Art. 35c Abs. 3 USG - die Regelung des Verfahrens für die Erhebung und Rückerstattung ausdrücklich an den Bundesrat delegiert. Dieser hat in der VOCV die entsprechenden Regeln statuiert und dabei insbesondere Normen über den Nachweis für eine Verwendung, welche zur Abgabebefreiung berechtigt, erlassen.
Diese Regeln stellen insbesondere im Verpflichtungsverfahren einerseits sicher, dass die Abgabepflichtigen, sofern sie gemäss diesen Normen vorgehen (d.h. insbesondere korrekte Zollanmeldung sowie hernach fristgerechte Vorlage einer VOC-Bilanz), die im Gesetz vorgesehene Abgabebefreiung erwirken können. Anderseits führen diese Verfahrensregeln, sofern sie denn wie hier nicht eingehalten werden, dazu, dass keine Abgabebefreiung eintritt, weil ohne Einhaltung dieser Regeln die Abgabepflichtigen nicht mehr zeitlich und sachlich unbeschränkt zum Nachweis einer Verwendung gemäss Art. 35a Abs. 3 lit. c USG zugelassen werden. Mit dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, dadurch würde sie in einem Grundrecht beschnitten bzw. im Ergebnis willkürlich behandelt, kann sie diese Verfahrensbestimmungen nicht umgehen (vgl. Urteil 9C_423/2024 vom 28. April 2024 E. 5.2.1 m.H.). Hier ist unbestritten, dass bei den noch streitigen Einfuhren aus dem Jahr 2016 weder die einschlägigen Zolldeklarationspflichten eingehalten noch VOC-Bilanzen eingereicht wurden, welche über das weitere Schicksal der eingeführten Waren Aufschluss hätten geben können. Zudem ist die Frist für die Einreichung von VOC-Bilanzen gemäss Art. 22 Abs. 1 VOCV schon seit langer Zeit verstrichen und es fällt - auch angesichts der vom Gesetzgeber in Art. 19 VOCV für die Rückerstattung vorgesehenen Verwirkungsfrist (vgl. dazu auch nachstehend E. 5.5.3) - ausser Betracht, heute noch die nachträgliche Einreichung von VOC-Bilanzen zuzulassen. Damit muss es entgegen der Beschwerdeführerin dabei bleiben, dass mangels Nachweises einer abgabebefreiten Verwendung die Abgabe geschuldet ist. Eine Verletzung des Willkürverbots und/oder des Anspruchs der Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör infolge einer unzulässigen Beweismittelbeschränkung liegt darin nicht.
5.5. Weiter vertritt die Beschwerdeführerin die Auffassung, selbst wenn die zollrechtliche Strenge greife, müsse zumindest die gemäss Art. 35c Abs. 3 USG vorgesehene nachträgliche Rückerstattung gewährt werden. Der Sache nach macht sie damit geltend, selbst wenn die Nachentrichtung rechtmässig wäre, verfüge sie doch über einen Rückerstattungsanspruch, so dass ihr die nachzuentrichtende VOC-Abgabe zurückerstattet werden müsse.
Die Vorinstanz hat zutreffend ausgeführt, dass die allfällige Rückerstattung der nachzuentrichtenden VOC-Abgabe, die nicht beim BAZG, sondern bei den kantonalen Behörden zu beantragen ist (Art. 20 Abs. 1 lit. a VOCV), nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist (vgl. angefochtener Entscheid E. 6.3.4). Dennoch drängt es sich auf, die Frage der Rückerstattung zu behandeln, würde es doch einen eigentliche Leerlauf darstellen, die VOC-Abgabe gemäss Art. 12 VStrR nachzuerheben, wenn feststünde, dass die Beschwerdeführerin hernach wieder mit Aussicht auf Erfolg deren Rückerstattung verlangen könnte.
5.5.1. Art. 35c Abs. 2 USG regelt die Rückerstattung von bereits erhobenen Abgaben, bei denen nachträglich nachgewiesen wird, dass die Voraussetzungen für eine Abgabebefreiung gegeben sind. Dabei bestimmt Art. 35c Abs. 2 USG ausdrücklich, dass der Bundesrat die Anforderungen an den Nachweis festlegen und die Rückerstattung ausschliessen kann, wenn sie einen unverhältnismässigen Aufwand erfordern würde. Ausserdem delegiert Art. 35c Abs. 3 USG den Erlass von Bestimmungen betreffend das Verfahren für die Erhebung und Rückerstattung von VOC-Abgaben an den Bundesrat.
5.5.2. Aus dieser Ordnung ergibt sich zunächst, dass Art. 35c Abs. 2 USG allein die Rückerstattung von in einem ersten Schritt bereits ordnungsgemäss erhobenen Abgaben beschlägt. Hier geht es jedoch um die Erhebung von zu Unrecht bisher nicht entrichteten Abgaben. Dazu kommt, dass der Bundesrat im Rahmen der an ihn delegierten Rechtssetzung für die Geltendmachung von Rückerstattungsansprüchen eine klare zeitliche Grenze statuiert hat. Gemäss dem unter dem Marginale "Verwirkung von Rückerstattungsansprüchen" stehenden Art. 19 VOCV verwirken Rückerstattungsansprüche, soweit sie wie vorliegend nicht die Ausfuhr betreffen, wenn die entsprechenden Anträge nicht innerhalb von sechs Monaten nach Abschluss des Geschäftsjahrs gestellt werden (Art. 19 Abs. 1 USG). Dass das hier nicht der Fall war, ist unstrittig und der - bei in einem ersten Schritt ordnungsgemäss erhobenen Abgaben grundsätzlich bestehende - Rückerstattungsantrag damit offensichtlich verwirkt.
5.5.3. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist im vorliegenden Fall auch keine Überschreitung des in Art. 35c Abs. 3 USG vorgegebenen Delegationsrahmens erkennbar. Will der Abgabepflichtige bei VOC-Abgaben eine Befreiung oder Rückerstattung erwirken, hat er die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten einzuhalten. Angesichts der tatsächlichen sachlichen und zeitlichen Grenzen für den zuverlässigen Nachweis einer abgabebefreiten Verwendung von VOC-haltigen Waren, ist die Statuierung einer Verwirkungsfrist für die Geltendmachung von Rückerstattungsansprüchen in Art. 19 VOCV nicht zu beanstanden. Dies verkennt die Beschwerdeführerin, wenn sie davon ausgeht, sie könne den von ihr behaupteten Rückerstattungsanspruch erst mehrere Jahre nach den infrage stehenden Vorgängen, die erst aufgrund einer Kontrolle des BAZG aufgedeckt wurden, immer noch geltend machen. Eine gewisse Formstrenge rechtfertigt sich generell in abgaberechtlichen Erlassen und erscheint insbesondere mit Bezug auf die VOC-Abgabe, bei der es um die Belastung umweltgefährdender Stoffe, deren abgabebefreite Verwendung sich Jahre später kaum noch schlüssig nachweisen lässt, sogar als geboten.
5.6. Die Beschwerdeführerin ist schliesslich der Auffassung, die Verweigerung der Rückforderung verletze auch das Verhältnismässigkeitsprinzip. Die wirtschaftlichen Proportionen der hier strittigen Aufrechnung zeigten die Notwendigkeit der Zulassung des vom Gesetzgeber in Art. 35c Abs. 3 USG ausdrücklich stipulierten Rückerstattungsanspruchs. Am Ende des Tages gehe es im vorliegenden Verfahren darum zu klären, ob es bei einer Lenkungsabgabe primär darum gehe, das formell korrekte Verhalten im Rahmen der Abgabedeklaration sicherzustellen oder das materiell vom Gesetzgeber angestrebte Verhalten mit potentiell umweltgefährdenden Stoffen zu lenken. Art. 35c USG zeige die Wertung des Bundesgesetzgebers (keine definitive Belastung, wenn ein Befreiungsgrund vorliegt) auf. Hier sei inzwischen aufgrund ihres Rückerstattungsgesuchs nachgewiesen, dass die Beschwerdeführerin die bei den noch streitigen Vorgängen aus dem Jahr 2016 eingeführten VOC-haltigen Stoffe abgabebefreit verwendet habe, so dass es der ratio legis einer Lenkungsabgabe und den verfassungmässigen Grundsätzen der Besteuerung widerspreche, die Abgabe nachzuerheben. Art. 12 VStrR werde seines Sinns entleert, wenn auf diese Weise eine Verfahrensverletzung, die nicht zu einer Hinterziehung der Abgabe führen könne, als Rechtsgrundlage für die Erhebung der Abgabe herangezogen werde.
Entgegen der Beschwerdeführerin wurde hier, wie bereits dargelegt, eine abgabebefreite Verwendung der anlässlich der noch umstrittenen Vorgänge eingeführten VOC-haltigen Stoffe nicht nachgewiesen - und kann auch nicht mehr nachgewiesen werden. Damit zielt die Argumentation der Beschwerdeführerin ins Leere. Entgegen ihrer Auffassung steht nicht nur fest, dass sie in objektiver Hinsicht VOC-Abgaben hinterzogen hat, sondern dass eine definitive Befreiung und/oder Rückerstattung der vom BAZG verfügten Abgaben infolge mangelnden Nachweises der abgabebefreiten Verwendung nicht (mehr) möglich ist. Es ist daher nur konsequent und verletzt keineswegs die ratio legis von Art. 35a Abs. 1 USG, der eine Befreiung von der VOC-Abgabe nur bei nachgewiesener, dem Lenkungszweck entsprechender Verwendung VOC-haltiger Stoffe vorsieht, im vorliegenden Fall gemäss Art. 12 VStrR von der Beschwerdeführerin die Nachentrichtung der hinterzogenen Abgabe zu verlangen. Allein der Umstand, dass der nachgeforderte Betrag hoch ist, lässt die Nachforderung im Übrigen nicht als unverhältnismässig erscheinen.
6.
Die Beschwerde ist vollumfänglich abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind keine zuzusprechen (
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 40'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 11. Dezember 2025
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Die Präsidentin: Moser-Szeless
Die Gerichtsschreiberin: Rupf