Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_271/2025
Urteil vom 22. Dezember 2025
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Stadelmann, Parrino, Beusch, Bundesrichterin Bollinger,
Gerichtsschreiberin Keel Baumann.
Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
vertreten durch C.A.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt St. Gallen,
Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer des Kantons St. Gallen, Steuerperiode 2022,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 6. März 2025 (B 2024/161).
Sachverhalt:
A.
A.a. A.A.________ und B.A.________ erwarben am 13. Juni 1990 die Liegenschaft Nr. xxx, Grundbuch U.________, mit Einfamilienhaus und Holzschopf. Mit Schreiben vom 24. August 2022 gaben sie dem kantonalen Steueramt St. Gallen ihre Absicht bekannt, die Liegenschaft an ihren Sohn C.A.________ zu veräussern und sie anschliessend von ihm zu mieten. Im Rahmen einer Vorabklärung beantragten sie, der Verkauf zum Preis von Fr. 750'000.- sei unter Berücksichtigung eines Verkehrswerts von Fr. 1'000'000.- (gemäss Ermittlung "Statistischer Marktwert" der Bank D._____ vom 22. August 2022) als gemischte Schenkung zu qualifizieren und die Besteuerung des Grundstückgewinns aufzuschieben. Das Steueramt wies den Antrag ab mit der Begründung, dass bei einer gemischten Schenkung die Grundstückgewinnsteuer fällig werde, sofern der entgeltliche Teil (Fr. 750'000.-) die massgeblichen Anlagekosten übersteige; lägen die Anlagekosten unter Fr. 750'000.-, sei auf der Differenz die Grundstückgewinnsteuer geschuldet (Schreiben vom 20. September 2022). In der von ihnen am 30. September 2022 unterzeichneten (provisorischen) Grundstückgewinn-Steuererklärung deklarierten A.A.________ und B.A.________ einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 131'715.-; einen Steueraufschub beantragten sie nicht. Im Rahmen der Vorausberechnung vom 30. November 2022 nahm das Steueramt Korrekturen vor; es setzte den Grundstückgewinn auf Fr. 188'123.- fest.
A.b. Am 19. Dezember 2022 verkauften A.A.________ und B.A.________ die Liegenschaft für Fr. 750'000.- an ihren Sohn (Besitzantritt am 1. Januar 2023). Der Kaufpreis wurde von der Bank des Käufers gestützt auf den von ihr ermittelten Marktwert von Fr. 1'000'000.- vollständig fremdfinanziert. In der (definitiven) Grundstückgewinn-Steuererklärung vom 30. Januar 2023 deklarierten A.A.________ und B.A.________ einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 189'689.- (Erlös von Fr. 750'000.-, abzüglich anrechenbare Anlagekosten von Fr. 560'311.- [Erwerbspreis Fr. 318'850.- + Nebenkosten Fr. 4'050.- + wertvermehrende Aufwendungen Fr. 237'411.-]). Zudem ersuchten sie um Aufschub der Grundstückgewinnsteuer.
A.c. Das kantonale Steueramt veranlagte den Grundstückgewinn mit Verfügung vom 8. Juni 2023 gemäss Deklaration mit Fr. 189'689.- und gewährte keinen Steueraufschub. Zur Begründung gab es an, es sei kein Schenkungstatbestand ersichtlich und im Kaufvertrag auch nicht von einer Schenkung die Rede. Der Veräusserungserlös übersteige den aktuellen amtlichen Verkehrswert von Fr. 741'000.-. Daran hielt es auf Einsprache hin fest. Den gegen den Einspracheentscheid vom 8. Januar 2024 erhobenen Rekurs wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 4. Juli 2024 ab, soweit sie darauf eintrat.
B.
Beschwerdeweise liessen A.A.________ und B.A.________ beantragen, der Entscheid vom 4. Juli 2024 sei aufzuheben und die Besteuerung des Grundstückgewinns aufzuschieben. Mit Entscheid vom 6. März 2025 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen die Beschwerde teilweise gut. Es hob den Entscheid vom 4. Juli 2024 auf und wies die Sache zur Neuberechnung und Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurück.
C.
A.A.________ und B.A.________ lassen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten führen und das Rechtsbegehren stellen, der Entscheid vom 6. März 2025 sei aufzuheben. Die Besteuerung des Grundstückgewinnes sei den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben entsprechend vollumfänglich aufzuschieben.
Das kantonale Steueramt bezieht ausführlich materiell Stellung und schliesst dabei sinngemäss auf Abweisung der Beschwerde. Unter Hinweis auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid beantragt auch die Vorinstanz, das Rechtsmittel sei abzuweisen.
Zur Vernehmlassung des kantonalen Steueramtes äussern sich A.A.________ und B.A.________ in einer weiteren Eingabe vom 4. Juli 2025. Sie halten am gestellten Begehren fest.
Erwägungen:
1.
Die Beschwerde richtet sich gegen einen Entscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a,
2.
2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 150 II 346 E. 1.5.2; 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG (SR 642.14), vereinbar ist (Urteile 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B 44.11 Nr. 17; 9C_678/2021 vom 17. März 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 149 II 158, aber in: StE 2023 B 72.13.1 Nr. 4). In Bezug auf die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 150 II 346 E. 1.5.3; 149 I 109 E. 2.1).
2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen. Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG (BGE 150 II 346 E. 1.6; 148 V 366 E. 3.3).
3.
3.1. Nach den verbindlichen vorinstanzlichen Feststellungen haben die Beschwerdeführer ihrem Sohn das Grundstück, dessen Verkehrswert Fr. 1'000'000.- beträgt, mit Schenkungswillen übertragen und eine Gegenleistung von Fr. 750'000.- vereinbart. Anders als im vorinstanzlichen Verfahren besteht vor Bundesgericht Einigkeit darin, dass eine gemischte Schenkung vorliegt, zumal die dafür erforderlichen Elemente - der Schenkungswillen (subjektiv) und das offensichtliche Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung (objektiv) - gegeben sind (Urteil 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 3.7.4, nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B 44.11 Nr. 17 mit Hinweis auf die zivilrechtliche Praxis). Weiter steht fest, dass der für die Anerkennung als gemischte Schenkung im Bereich der Grundstückgewinnsteuer im Kanton St. Gallen massgebende Schwellenwert von 25 % (St. Galler Steuerbuch [StB] 143 Nr. 1 Ziff. 2) mit Blick auf den Verkehrswert von Fr. 1'000'000.- und den Verkaufspreis von Fr. 750'000.- erreicht ist (vgl. zur 25%-Grenze allerdings auch Urteil 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 3.7, nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B 44.11 Nr. 17, wonach ein Steueraufschub harmonisierungsrechtlich nicht ausgeschlossen ist, wenn die Differenz weniger als 25 % beträgt). Unbestritten blieb bereits im vorinstanzlichen Verfahren, dass sich der von den Beschwerdeführern erzielte Grundstückgewinn auf Fr. 189'689.- beläuft.
3.2. Nach wie vor auseinander gehen die Auffassungen der Parteien in der Frage, wie die hier zu beurteilende gemischte Schenkung hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer zu behandeln ist. Im angefochtenen Entscheid bestätigte die Vorinstanz die Praxis des Beschwerdegegners, wonach in einem solchen Fall lediglich ein teilweiser Aufschub gewährt wird, d.h. ein solcher im Umfang des unentgeltlichen Teils.
3.2.1. Die Beschwerdeführer wenden ein, dass die vorinstanzliche Auffassung den wirtschaftlichen Gegebenheiten und dem Normzweck von Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG zu wenig Rechnung trage. Der Aufschub diene in diesem Zusammenhang zwar primär dazu, sofortige Liquiditätsabflüsse bei Vermögensübertragungen zu verhindern, wenn diese nicht oder nur beschränkt zu einem tatsächlich (wirtschaftlich) verfügbaren Mittelzufluss führen. Gerade bei gemischten Schenkungen werde ein etwaiger Verkaufserlös häufig unmittelbar für den laufenden Lebensunterhalt oder zur Sicherung der eigenen wirtschaftlichen Existenz benötigt und stehe daher (wirtschaftlich) nicht zur Begleichung der Steuerlast zur Verfügung. Sämtliche Auslegungselemente und auch die bisherige Rechtsprechung würden erkennbar darauf hindeuten, dass der Steueraufschub bei Erfüllung des Übertragungstatbestandes von Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG vollumfänglich zu gewähren sei. Eine wertanteilige Steuererhebung würde ihrer Auffassung nach das gesetzgeberische Ziel verfehlen und zu wirtschaftlich untragbaren Belastungen führen.
3.2.2. Das kantonale Steueramt bringt vernehmlassungsweise vor, der Gesetzgeber habe mit Art. 12 StHG nur ein rudimentäres Rahmengesetz geschaffen und sich dabei an den damals insbesondere in den Kantonen Zürich und St. Gallen verbreiteten Modellen der "formalisierten Gewinnsteuern" orientiert, womit auch unentgeltliche Handänderungen zur Realisation des während der Eigentumsdauer eingetretenen Wertzuwachsgewinns führen würden. Die Besteuerung eines (wirtschaftlich oder steuersystematisch) realisierten Grundstückgewinns werde aufgeschoben, soweit einer der in Art. 12 Abs. 3 StHG abschliessend geregelten Steueraufschubtatbestände erfüllt sei. Die (oft vergessene) Belastung eines Erwerbers mit der latenten Grundstückgewinnsteuerlast des Veräusserers dürfe nur zurückhaltend bzw. mit entsprechender gesetzlicher Grundlage erfolgen. Die Nichtbesteuerung des vom Veräusserer im Rahmen der gemischten Schenkung (wie bei einem "normalen Veräusserungsgeschäft") wirtschaftlich realisierten Grundstückgewinns und die Belastung des Erwerbers mit einer solchen Last, die unter Umständen den Wert der Schenkung übersteige, lasse sich sachlich und historisch nicht rechtfertigen.
3.2.3. In ihrer Replik entgegnen die Beschwerdeführer, Art. 12 StHG sei kein rudimentäres, den Kantonen weitgehenden Interpretationsspielraum einräumendes Rahmengesetz; vielmehr verfolge das StHG im Bereich der Grundstückgewinnsteuer das Ziel, die zentrale Systemfrage, wann eine Realisation steuerlich anerkannt werde, verbindlich zu regeln. Eine Teilbesteuerung widerspreche diesem Harmonisierungsziel und unterlaufe den gesetzgeberisch gewollten Mechanismus des Steueraufschubs. Die Belastung des Erwerbers mit der latenten Steuerlast (des Veräusserers) sei keine gesetzwidrige Folge, sondern das vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gegenstück zum Steueraufschub beim Schenker und entspreche dem in Art. 12 StHG angelegten Ziel der steuerlichen Kontinuität. Der Steueraufschub sei nicht etwa deshalb verfassungsrechtlich bedenklich, weil bei gemischten Schenkungen rechtstheoretisch ein Grundstückgewinn entstehe. Vielmehr sei er notwendig und sachlich gerechtfertigt, weil kein realisierbares Entgelt zufliesse. Die gegenteilige Praxis des Kantons St. Gallen führe zu einer sachlich nicht begründbaren Benachteiligung von innerfamiliären Übertragungen, stehe im Widerspruch zu einer bundesrechtskonformen Auslegung von Art. 12 StHG und gefährde die rechtsgleiche Anwendung des Steueraufschubsrechts in der Schweiz. Der vorliegende Fall zeige exemplarisch, dass nur ein vollständiger Steueraufschub der wirtschaftlichen Realität und dem gesetzgeberischen Willen gerecht werde.
4.
4.1. Der Grundstückgewinnsteuer, zu deren Erhebung die Kantone verpflichtet sind (Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG), unterliegen unter anderem Gewinne, die aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 130 Abs. 1 und Art. 134 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998, StG/SG [sGS 811.1]; Art. 12 Abs. 1 StHG). Als Erlös gilt der Verkaufspreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers; wird kein Kaufpreis festgelegt, gilt der Verkehrswert als Verkaufspreis (
4.1.1. Mit der Grundstückgewinnsteuer wird eine konjunkturelle Wertsteigerung erfasst, die das Grundstück zwischen Erwerb und Veräusserung ohne Zutun des Eigentümers infolge allgemeiner Ursachen (Wirtschaftslage, Geldentwertung) und besonderer örtlicher Verhältnisse (Zunahme der Überbauung, wachsende Nachfrage nach Land usw.) erfahren hat (BGE 145 II 206 E. 3.2.3). Es handelt sich damit um eine
Wertzuwachssteuer, d.h. sie wird auf Wertzuwächsen auf Grundstücken bei deren Realisation erhoben (vgl. Urteil 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 3.1 mit zahlreichen Hinweisen; Botschaft zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 ff., 99 f.). Für die Gewinnermittlung und die Steuerberechnung wird der Idee nach einzig auf das veräusserte Grundstück, den dabei erzielten Erlös und die Anlagekosten abgestellt (Objektsteuer), wobei der erzielte Mehrwert (die Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten) massgebend ist, ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit oder die übrige Situation der steuerpflichtigen Person (BGE 145 II 206 E. 3.1; Urteil 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 4.5).
4.1.2. Die Kantone verfügen über einen gewissen Gestaltungsspielraum, wie sie den ihnen mit Art. 2 Abs. 1 lit. d und
4.2. Gemäss Art. 132 Abs. 1 lit. a StG/SG und Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG, welche Bestimmungen wortwörtlich übereinstimmen, wird die Grundstückgewinnsteuer bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung aufgeschoben. Da es sich dabei (grundsätzlich) um unentgeltliche Vorgänge handelt und nur entgeltliche Veräusserungen die Grundstückgewinnsteuer auslösen, weist ein Teil der Lehre darauf hin, dass die Bestimmung des Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG insoweit lediglich deklaratorischen Charakter habe (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 7 N. 9).
4.2.1. Nach der Rechtsprechung gilt die Aufschubsregelung des Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG grundsätzlich nicht nur für reine, sondern auch für gemischte Schenkungen (Urteile 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 3.8, nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B 44.11 Nr. 17; 9C_22/2024 vom 21. März 2025 E. 5.2.1, zur Publikation vorgesehen).
4.2.2. Der Aufschub der Grundstückgewinnsteuer setzt voraus, dass überhaupt ein Grundstückgewinn realisiert worden ist, denn andernfalls fällt von vornherein keine Steuer an, die aufgeschoben werden könnte. An der Realisierung eines entsprechenden Gewinnes fehlt es beispielsweise, wenn ein Grundstück unter den Anlagekosten übertragen wird (LAETITIA FRACHEBOUD/OLIVIER MARGRAF, Gemischte Schenkungen im Grundstückgewinnsteuerrecht, StR 2022 S. 2 ff., 7).
4.2.3. Der Steueraufschub bewirkt, dass der privilegierte Grundstückgewinn vorläufig unbesteuert bleibt und zur späteren Besteuerung entweder auf ein neues Subjekt (den Erwerber [so im hier interessierenden Fall der Schenkung]) oder ein neues Objekt (das Ersatzobjekt des Veräusserers) übertragen wird (sog. "tax rollover"; vgl. BGE 141 II 207 E. 4.2.1; SILVIA HUNZIKER/MORITZ SEILER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, 4. Aufl. 2022, N. 95 zu Art. 12 StHG; ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., § 7 N. 3 ff.). Die Steuerforderung entsteht erst bei der nächsten nicht privilegierten Veräusserung oder wenn die Aufschubsvoraussetzungen nachträglich entfallen, soweit nicht erneut ein Aufschubtatbestand erfüllt ist (BGE 141 II 207 E. 4.2.2 und 4.5; Urteil 2C_1055/2019 vom 26. Juni 2020 E. 2.2.1). Kommt es später zur Besteuerung, bildet der "gesamte Gewinn" das Steuerobjekt, wobei die dannzumal geltenden Modalitäten (Steuertarif, Steuerbemessungsgrundlage etc.) Anwendung finden (BGE 141 II 207 E. 4.2.2). Beim Eigentumswechsel durch Schenkung (wie auch bei Erbgang, Erbvorbezug oder bei Übertragung unter Ehegatten) übernimmt mithin der Erwerber die latente Steuerlast (HUNZIKER/SEILER, a.a.O., N. 96 zu Art. 12 StHG; ZWEIFEL/HUNZIKER/ MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., § 7 N. 4; FRACHEBOUD/MARGRAF, a.a.O., S. 4).
5.
5.1. Was die Grundstückgewinnsteuer bei gemischten Schenkungen anbelangt, sehen die Kantone, vereinfacht gesagt, zwei verschiedene Modelle vor: Sie gewähren entweder einen vollumfänglichen Steueraufschub, bei dem auch der über den Anlagekosten liegende Erlös nicht zu einer sofortigen Besteuerung führt, oder einen teilweisen Steueraufschub, bei welchem ein (Teil-) Gewinn besteuert wird, soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/ OESTERHELT, a.a.0., § 7 N. 19; FRACHEBOUD/MARGRAF, a.a.O., S. 10 ff. [mit einer Übersicht über alle Kantone]). Der Kanton St. Gallen hat sich für das zweitgenannte Modell entschieden. Gemäss seinem Steuerbuch (StB 132 Nr. 1 Ziff. 3) führen Erbgang und Erbteilung nach Gesetz zwingend zu einem vollständigen Steueraufschub. In den übrigen Fällen, d.h. bei Erbvorbezug, Vermächtnis und Schenkung, tritt ein vollständiger Steueraufschub nur ein, wenn ein vollumfänglich unentgeltliches Rechtsgeschäft vorliegt. Andernfalls gilt folgende Regelung: "Qualifiziert sich das Rechtsgeschäft nur als teilweise unentgeltlich, übersteigen aber die Gegenleistungen des Erwerbers die Anlagekosten des Veräusserers, so tritt ein teilweiser Aufschub der Besteuerung ein. Besteuert wird lediglich die entgeltliche Quote. Diese bestimmt sich als Differenz zwischen den Anlagekosten und dem tatsächlichen Veräusserungserlös (effektiv bezahlter Übernahmewert). Die Wertdifferenz zwischen dem tatsächlichen Veräusserungserlös und dem amtlichen Verkehrswert (vgl. Art. 150 Abs. 2 StG), die bei der Übertragung der Liegenschaft auf den Erbvorbezüger, Vermächtnisnehmer oder Beschenkten übergeht, erwirbt dieser unentgeltlich; in diesem Umfang wird die Steuer aufgeschoben. Bei einer allfälligen Weiterveräusserung der Liegenschaft durch den Erwerber bildet die Differenz zwischen dem dannzumaligen Veräusserungserlös und den Anlagekosten (effektiv bezahlter Übernahmewert zuzüglich allfälliger wertvermehrender Aufwendungen) den steuerbaren Grundstückgewinn." Damit übereinstimmend ist in StB 135 Nr. 1 Ziff. 3.2 vorgesehen, dass in Fällen teilentgeltlicher Veräusserungen wie Erbvorbezug, Vermächtnis und (gemischte) Schenkung die entgeltliche Quote (z.B. Übernahme der auf dem Grundstück lastenden Grundpfandschulden), soweit sie die Anlagekosten übersteigt, der Besteuerung unterliegt und die unentgeltliche Quote - soweit im beurkundeten Kaufpreis enthalten - in Abzug zu bringen ist (vgl. dazu RAINER ZIGERLIG/MATHIAS OERTLI/HUBERT HOFMANN, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, V. Teil N. 44 und 83; vgl. auch ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., § 7 N. 12 und 19).
5.2. Streitig und zu prüfen ist, ob diese vom Kanton St. Gallen getroffene Regelung mit Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG vereinbar ist. Wie die Vorinstanz zutreffend erkannte, ergibt sich die Antwort nicht bereits aus den Urteilen 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 3.8 (nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B 44.11 Nr. 17) und 2C_785/2020 vom 18. März 2021 E. 2.5.5. Es ging in diesen Entscheiden zwar ebenfalls um gemischte Schenkungen, doch betrafen sie mit Zürich und Thurgau zwei Kantone, welche - anders als St. Gallen - einen vollständigen Steueraufschub gewähren (was dem in E. 5.1 zuerst erwähnten Modell entspricht), weshalb sich das Bundesgericht zur Zulässigkeit eines teilweisen Aufschubs damals noch nicht zu äussern hatte.
6.
Das Gesetz ist in erster Linie nach seinem Wortlaut auszulegen (grammatikalische Auslegung). Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm suchen. Dabei hat es insbesondere den Willen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische Auslegung). Weiter hat das Gericht nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zugrunde liegenden Wertungen zu forschen, namentlich nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Wichtig ist auch der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt, und das Verhältnis, in welchem sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht (systematische Auslegung). Das Bundesgericht befolgt bei der Auslegung von Gesetzesnormen einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (BGE 150 V 281 E. 5.1; 149 V 21 E. 4.3; 148 V 373 E. 5.1; je mit Hinweisen).
7.
7.1. Der Wortlaut des Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG lautet dahingehend, dass die Besteuerung aufgeschoben wird ("l'imposition est différée", "l'imposizione è differita") bei Schenkungen (worunter rechtsprechungsgemäss sowohl die reinen als auch die gemischten Schenkungen fallen; vgl. E. 4.2.1 hiervor). Diese nicht weiter differenzierende Formulierung, gemäss welcher bei Vorliegen des entsprechenden Rechtsgrundes der Übertragung (unabhängig von Realisierungsgrad, Art der Gegenleistung etc.) ein Steueraufschub zu erfolgen hat, deutet darauf hin, dass kein Spielraum bleibt, sondern der Aufschub entweder ein vollständiger zu sein hat oder überhaupt nicht zu gewähren ist. Davon wird auch in der Lehre ausgegangen, welche aus dem Wortlaut (in Verbindung mit dem systematischen Auslegungselement; vgl. dazu E. 7.2) ein "alles-oder-nichts"-Prinzip ableitet (HUNZIKER/SEILER, a.a.O., N. 105 zu Art. 12 StHG; FRACHEBOUD/MARGRAF, a.a.O., S. 7 f.; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, S. 314 f.). Nicht zu überzeugen vermag demgegenüber die vorinstanzliche Argumentation, wonach der Wortlaut für sich betrachtet nur den unentgeltlichen Anteil abdecken und damit einen teilweisen Aufschub (d.h. einen Aufschub lediglich im Umfang der Schenkung) nahelegen soll. Mit Blick darauf, dass auch die gemischte Schenkung eine Schenkung (sui generis) darstellt, ist nicht erkennbar, inwiefern eine derartige Aufspaltung der sich aus dem - als Einheit zu betrachtenden - Rechtsgeschäft ergebenden Steuerfolgen im Wort "Schenkung" einen Niederschlag gefunden haben könnte. Nach dem Gesagten spricht die keine Abstufungen vorsehende Formulierung vielmehr für die Lesart, dass es bei Vorliegen eines der in Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG geregelten Tatbestände zu einem vollständigen Aufschub zu kommen hat, hätte doch der Gesetzgeber andernfalls den Umfang des Aufschubs näher präzisiert.
7.2. Eng verbunden mit dem soeben dargelegten grammatikalischen Auslegungselement ist das gesetzesystematische. Bei der Lektüre des Art. 12 Abs. 3 StHG fällt auf, dass der Gesetzgeber nur in lit. a-c eine nicht weiter differenzierende Formulierung wählte, während er in lit. d und e StHG einen mit "soweit" beginnenden Nebensatz einfügte, mit welchem er den Steueraufschub in masslicher Hinsicht begrenzte (lit. d: "soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird"; lit. e: "soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird"). Mit anderen Worten lässt die Gesetzessystematik zwei Gruppen von Tatbeständen erkennen: Auf der einen Seite stehen lit. a-c, wo ein Aufschub im Sinne des "alles-oder-nichts"-Prinzips, d.h. ein vollständiger Aufschub vorgesehen wird. Auf der anderen Seite befinden sich lit. d und e, gemäss welchen für die sogenannten Ersatzbeschaffungstatbestände ein teilweiser Aufschub gilt (vgl. in diesem Sinne auch HUNZIKER/SEILER, a.a.O., N. 105 zu Art. 12 StHG; FRACHEBOUD/MARGRAF, a.a.O., S. 7 f.; VERREY, a.a.O., S. 314 f.). Soweit die Vorinstanz dafürhält, gegen diese (systematische) Auslegung spreche, dass Erlösverwendungsvorschriften, wie sie in lit. d und e enthalten seien, in lit. a keinen Sinn ergäben, greift ihr Einwand zu kurz. Er lässt ausser Acht, dass sich die aus dem Aufbau der Gesetzesbestimmung gezogene Schlussfolgerung allein auf die rein formale Ähnlichkeit von lit. a-c einerseits ("die Besteuerung wird aufgeschoben bei x") sowie lit. d und e andererseits ("die Besteuerung wird aufgeschoben bei y, soweit...") stützt. Selbstredend hätte der Gesetzgeber lit. a parallel zu lit. d und e formulieren können, auch wenn er dabei eine sich inhaltlich von derjenigen in lit. d und e unterscheidende, aber ebenfalls einschränkende Formulierung hätte wählen müssen.
7.3. Für das historische Auslegungselement ergeben sich aus den parlamentarischen Beratungen keine Hinweise, weil im Zusammenhang mit dem Steueraufschub lediglich die Ersatzbeschaffungen umstritten waren und der hier interessierende Tatbestand der Schenkung zu keinen Diskussionen Anlass gab. In der Botschaft finden sich hingegen auch zu den ausserhalb der Ersatzbeschaffungen liegenden Aufschubtatbeständen einige Ausführungen. So hob der Bundesrat im Zusammenhang mit Eigentumswechseln unter Ehegatten hervor, dass der Steueraufschub beschränkt sei auf die Begründung oder Aufhebung der ehelichen Gütergemeinschaft (so die ursprüngliche Fassung von Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG, welche auf 1. Januar 2000 durch die noch heute in Kraft stehende abgelöst wurde), weil die generelle Privilegierung von Handänderungen zwischen Ehegatten dem übernehmenden Ehegatten in all den Fällen zum Nachteil gereichen würde, in welchen der "veräussernde" Ehegatte wirtschaftlich einen Gewinn erziele. Bei einem generellen Steueraufschub hätte der Erwerber bei der Weiterveräusserung allenfalls einen von ihm nicht erzielten Gewinn zu versteuern. In den Fällen, in denen ein Ehegatte dem Partner eine Liegenschaft unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich oder als Erbvorbezug übertrage, entfalle ohnehin eine Steuerpflicht gemäss (Art. 12) Abs. 3 lit. a (Botschaft, a.a.O., S. 102). Der zuletzt wiedergegebene Satz aus der Botschaft weckt den Eindruck, dass der Bundesrat die reine und die gemischte Schenkung wie auch den (hier nicht weiter interessierenden) Erbvorbezug genau gleich behandeln wollte, indem er für alle drei Sachverhalte ein Entfallen der Steuerpflicht vorsah. Auch wenn er damit die Rechtsfolge technisch nicht korrekt umschrieben hat, indem ein Aufschub die Steuerpflicht (wie in E. 4.2.3 hiervor dargelegt) nicht definitiv untergehen lässt, sondern nur dazu führt, dass der (privilegierte) Grundstückgewinn vorläufig nicht besteuert wird, brachte der Bundesrat damit doch zum Ausdruck, dass er von einem vollständigen und nicht einem bloss teilweisen Fehlen der Steuerpflicht im Übertragungszeitpunkt ausging. Soweit das kantonale Steueramt seinen gegenteiligen Standpunkt durch die übrigen bundesrätlichen Ausführungen insofern bestätigt sieht, als es daraus den Grundsatz herausliest, dass ein Steueraufschub bei "wirtschaftlich realisierten" Grundstückgewinnen nicht gewollt gewesen sei, was auch für teilunentgeltliche Übertragungen gelten müsse, ergibt sich dies so nicht aus der Botschaft. Aussagekräftig ist einzig die erwähnte Passage, in welcher der Bundesrat ausdrücklich auf die teilweise unentgeltliche Übertragung (unter Ehegatten) Bezug nahm. In diesem Sinne weisen auch die Erläuterungen in der Botschaft eher in die Richtung, welche sich aus dem Wortlaut und der Systematik ergeben.
7.4. Unter teleologischen Gesichtspunkten ist zu berücksichtigen, dass die in Art. 12 StHG geregelten Steueraufschubtatbestände eingeführt wurden, weil es Konstellationen gibt, in welchen die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer zu Härten führen oder sich als inopportun erweisen kann (HUNZIKER/SEILER, a.a.O., N. 93 zu Art. 12 StHG). Im Falle einer reinen bzw. einer gemischten Schenkung ist es Sinn und Zweck des Steueraufschubs, dem Umstand Rechnung zu tragen, dass die schenkende Person keinen bzw. einen reduzierten Gewinn erzielt und ihr keine bzw. reduzierte Mittel zufliessen. Aus diesem Grund soll die entsprechende Handänderung nicht mit der Grundstückgewinnsteuer belastet werden. Vielmehr soll die Besteuerung auf die nächste, nicht mehr steueraufschiebende Handänderung verschoben werden, wobei der Rechtsnachfolger des durch den Steueraufschub damals begünstigten Veräusserers die latente Steuerlast trägt (vgl. E. 4.2.3 hiervor).
7.4.1. Das kantonale Steueramt mahnt, es werde oft vergessen, dass der Steueraufschub nur für den Veräusserer vorteilhaft sei. Dass der Erwerber dabei eine ihm oftmals unbekannte latente Steuerlast zu tragen habe, sei nur bei unentgeltlichen Handänderungen gerechtfertigt, weil der Veräusserer den während der Eigentumsdauer eingetretenen Wertzuwachsgewinn nicht geldmässig/wirtschaftlich realisiere, während diese Belastung im Falle teilunentgeltlicher Übertragungen stossend sei, soweit der Veräusserer den unentgeltlichen Wertzuwachsgewinn teilweise wirtschaftlich realisiere. Diesem Einwand ist entgegenzuhalten, dass es sich nicht etwa so verhält, dass der Erwerber (Schenkungsempfänger) von der latenten Steuerlast überrascht würde, sondern diese vielmehr Bestandteil des Rechtsgeschäftes bildet; zudem dürfte der Schenkungsteil, der im Kanton St. Gallen mindestens 25 % zu betragen hat (vgl. E. 3.1 hiervor), im typischen Fall die Höhe der Grundstückgewinnsteuer übersteigen. Es trifft zu, dass gemischte Schenkungen auf Seiten des Veräusserers zu einem Zufluss führen können, der sinnvollerweise zu besteuern wäre. In der Praxis häufig anzutreffen sein dürften jedoch die Konstellationen, in welchen gar kein Zufluss stattfindet, sondern das Geld im Objekt gebunden bleibt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Gegenleistung darin besteht, dass Hypothekarschulden übernommen werden (was die Kantone gemäss Urteil 9C_22/2024 vom 21. März 2025 E. 5.2.2.1 als Gegenleistung betrachten müssen) oder ein Nutzungsrecht (Nutzniessung oder Wohnrecht) eingeräumt wird (was die Kantone gemäss Urteil 2C_719/2017 vom 26. April 2019 E. 2.5 als Gegenleistung betrachten dürfen, aber nicht zwingend müssen; vgl. zu diesen Konstellationen auch HUNZIKER/SEILER, a.a.O., N. 104 zu Art. 12 StHG).
7.4.2. Die von der Vorinstanz für richtig gehaltene sofortige Besteuerung des "entgeltlichen" Teils würde zu einer Aufteilung der (latenten) Steuerlast führen. Ein derartiger Mechanismus ist im Rahmen des
7.4.3. Es scheint naheliegend, dass sozialpolitische Überlegungen ausschlaggebend waren für den gesetzgeberischen Entscheid, auch gemischte Schenkungen hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer zu privilegieren. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, fehlen dafür zwar Anhaltspunkte in der Botschaft. Daraus kann indessen insofern nichts abgeleitet werden, als sich der Bundesrat zu den Motiven, weshalb ein Steueraufschub angezeigt erscheinen kann, komplett ausschwieg. Der Steueraufschub ermöglicht es, dem Umstand Rechnung zu tragen, dass die Vertragsparteien derartiger Rechtsgeschäfte oft verwandtschaftlich verbunden sind und damit häufig die familieninterne Nachlassplanung bereits zu Lebzeiten regeln möchten. Zu denken ist insbesondere an den Fall, dass Eltern ihrem Kind oder ihren Kindern bereits vor ihrem Tod ein Grundstück übertragen wollen, gleichzeitig aber möglichst viel Liquidität behalten möchten. Eine solche (typische) Konstellation liegt auch im hier zu beurteilenden Sachverhalt vor.
7.4.4. Mithin sprechen teleologische Gesichtspunkte zwar ebenfalls eher für einen vollständigen Steueraufschub, ohne indessen ein eindeutiges Ergebnis zu zeitigen.
7.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Bestimmung des Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG dahingehend zu verstehen ist (insbesondere nach grammatikalischer, systematischer und historischer, weniger eindeutig nach teleologischer Auslegung), dass auch bei gemischten Schenkungen ein vollständiger Aufschub der Grundstückgewinnsteuer gewährt werden muss. Damit erweist sich die (unter anderem) vom Kanton St. Gallen getroffene Regelung, welche für diese Rechtsgeschäfte lediglich einen teilweisen Aufschub vorsieht, als bundesrechtswidrig.
8.
Bei dieser Sachlage ist der vorinstanzliche Entscheid insoweit aufzuheben, als die Vorinstanz erkannte, dass den Beschwerdeführern lediglich ein teilweiser Aufschub der Grundstückgewinnsteuer zu gewähren sei. Der Beschwerdegegner wird angewiesen, ihnen einen vollständigen Steueraufschub zu gewähren. Die Beschwerde ist mithin gutzuheissen.
9.
9.1. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend hat der Beschwerdegegner die Gerichtskosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG) und den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung zu entrichten (Art. 68 Abs. 2 BGG).
9.2. Die Sache ist zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 67 und
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 6. März 2025 wird insoweit aufgehoben, als darin eine Neuberechnung und Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer auf der Grundlage eines teilweisen Aufschubes angeordnet wird. Der Beschwerdegegner wird angewiesen, den Beschwerdeführern einen vollständigen Steueraufschub zu gewähren.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.
Der Beschwerdegegner hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 3'000.- zu entschädigen.
4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.
5.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 22. Dezember 2025
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Die Präsidentin: Moser-Szeless
Die Gerichtsschreiberin: Keel Baumann