Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

9C_389/2025

Sentenza del 22 ottobre 2025

III Corte di diritto pubblico

Composizione

Giudici federali Stadelmann, giudice presidente,

Parrino, Beusch,

Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento

A.________,

patrocinato dall'avv. Nicole Calzascia, avvocata,

ricorrente,

contro

Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, viale Stefano Franscini 6, 6501 Bellinzona,

opponente.

Oggetto

Imposta sugli utili immobiliari del Cantone Ticino,

ricorso contro la sentenza della Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino del 26 maggio 2025 (80.2024.72).

Fatti:

L'8 agosto 2022, A.________ ha venduto il foglio PPP n. xxx, quota di comproprietà del fondo n. xxx RFD di U.________ con diritto esclusivo sull'unità abitativa n...., per fr. 500'000.-, di cui fr. 470'000.- per l'immobile e fr. 30'000.- per mobilio e attrezzature.

Nella dichiarazione d'imposta sugli utili immobiliari, l'alienante ha posto in deduzione il valore di acquisto di fr. 75'220.-, costi di acquisto di fr. 1'292.- e provvigioni di fr. 26'925.-, ciò che portava a quantificare l'utile imponibile in fr. 366'562.- (recte: fr. 366'563.-).

B.a. Con decisione del 26 giugno 2023, l'Ufficio di tassazione competente ha notificato al contribuente l'imposta sugli utili immobiliari, commisurando l'utile imponibile in fr. 369'506.- e l'imposta in fr. 77'665.-. Dal valore di alienazione di fr. 470'000.- ha ammesso in deduzione il valore di acquisto di fr. 74'050.-, costi di acquisto e di vendita di fr. 1'134.- e la provvigione nella misura di fr. 25'310.-.

Con reclamo del 20 luglio 2023, il patrocinatore del contribuente ha indicato all'Ufficio di tassazione che "per una manifesta incompleta comunicazione al sottoscritto patrocinatore, la dichiarazione TUI relativa alla vendita della PPP n. xxx fondo base Part. n. xxx RFD U.________ è errata alla luce del fatto che, a differenza di tutte le altre unità, quella PPP è oggetto di un'importante ristrutturazione tutt'ora in corso e per la quale il venditore se n'è assunto l'onere integrandolo poi nel prezzo di vendita". Domandava quindi all'autorità fiscale "di annullare rispettivamente tenere ferma la tassazione".

B.b. Dopo uno scambio di scritti, dal quale risulta la richiesta del riconoscimento di una deduzione di fr. 228'860.25 per "lavori di ristrutturazione", con decisione del 26 febbraio 2024 l'Ufficio di tassazione ha parzialmente accolto il reclamo, ammettendo in deduzione dall'utile imponibile costi di costruzione e miglioria per fr. 18'073.-. L'utile imponibile scendeva a fr. 351'433.- e l'imposta a fr. 73'869.65.

Nelle motivazioni, l'autorità fiscale ha spiegato di avere valutato la maggior parte dei costi fatti valere come costi di manutenzione, non deducibili (nell'ambito dell'imposta sugli utili immobiliari).

B.c. Il 26 maggio 2025, la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino ha respinto il reclamo (recte: ricorso) inoltrato dal contribuente contro la decisione su reclamo e confermato la tassazione.

Chiamata ad esprimersi sulla domanda di riconoscimento di una deduzione di fr. 228'860.25 per "lavori di ristrutturazione", ha infatti considerato che le condizioni per accoglierla non erano date e che la deduzione di fr. 18'073.- riconosciuta dall'autorità fiscale, che veniva confermata, era già fin troppo generosa.

Con ricorso in materia di diritto pubblico del 10 luglio 2025, A.________ ha contestato la sentenza cantonale davanti al Tribunale federale, chiedendo che essa sia annullata e che l'incarto sia rinviato all'istanza inferiore, affinché emani una nuova decisione con la quale tutte le deduzioni fatte valere vengono ammesse.

La Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino ha domandato che il ricorso sia respinto. Con lettera del 22 settembre 2025, il ricorrente ha prodotto un nuovo documento.

Diritto:

1.1. Redatto nei termini (art. 100 cpv. 1 LTF) dal destinatario del giudizio contestato (art. 89 cpv. 1 LTF), il gravame dev'essere esaminato come ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF.

1.2. Visto l'esito del litigio, la questione dell'ammissibilità delle conclusioni formulate dall'insorgente, cassatorie e di rinvio, non va approfondita (sentenza 9C_432/2024 del 28 febbraio 2025 consid. 1.1).

2.1. Il Tribunale federale applica il diritto federale d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF). Nondimeno, si confronta di regola solo con gli argomenti proposti (art. 42 cpv. 2 LTF; DTF 138 I 274 consid. 1.6). La denuncia della lesione di diritti fondamentali va formulata con precisione (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 143 II 283 consid. 1.2.2). Salvo nei casi citati dall'art. 95 LTF, la violazione del diritto cantonale non armonizzato non è criticabile. Di esso si può denunciare un'applicazione che contrasta con il diritto federale e, in particolare, con il divieto d'arbitrio o con altri diritti costituzionali (ATF 150 II 346 consdid. 1.5.2; sentenza 9C_579/2024 del 1° maggio 2025 consid. 2.1). Sul piano dei fatti, il Tribunale federale si fonda sugli accertamenti dell'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Può rettificarli se sono manifestamente inesatti, cioè arbitrari, o risultano da una lesione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF (art. 105 cpv. 2 LTF; DTF 140 III 115 consid. 2). L'eliminazione del vizio deve poter influire in modo determinante sull'esito della causa (art. 97 cpv. 1 LTF). Nuovi fatti e nuove prove sono ammessi se ne dà motivo la decisione impugnata, ma la presentazione di fatti e prove relativi al merito avveratisi dopo la sua pronuncia è esclusa (art. 99 cpv. 1 LTF; DTF 139 III 120 consid. 3.1.2).

2.2. L'impugnativa rispetta le condizioni di motivazione esposte solo in parte. Nella misura in cui le disattende, non può essere approfondita. Inoltre, le condizioni previste dall'art. 99 cpv. 1 LTF per fare riferimento a dei nuovi fatti e a delle nuove prove non sono date rispettivamente dimostrate, ragione per la quale i documenti acclusi al ricorso e relativi al merito che non si trovino già agli atti - come è il caso per le fotografie di cui al doc. F, che andavano prodotte in sede cantonale, dove il tema degli interventi sull'immobile era già preminente - non possono essere esaminati. Siccome porta una data successiva al giudizio impugnato, non si può considerare nemmeno il "certificato di conformità" del 18 settembre 2025, allegato alla lettera che il ricorrente ha inviato al Tribunale federale qualche giorno più tardi.

O ggetto di disputa è la tassazione sugli utili immobiliari, ai sensi dell'art. 134 cpv. 1 LT/TI, relativa alla vendita della PPP n. xxx del fondo n. xxx RFD di U.________.

3.1. Secondo l'art. 12 cpv. 1 LAID, l'utile immobiliare consiste nella differenza tra il prodotto dell'alienazione e le spese d'investimento (prezzo d'acquisto - o valore di sostituzione - cui vanno ad aggiungersi i costi d'investimento). I concetti di "prodotto dell'alienazione", "spese d'investimento" e "valore di sostituzione" non sono definiti dal diritto federale, di modo che i Cantoni mantengono un certo margine di apprezzamento, sia nel riconoscere o meno determinate spese come deducibili nella propria legislazione, sia nell'applicazione della legislazione medesima (DTF 143 II 382 consid. 3.2; 141 II 207 consid. 2.2.1; sentenza 9C_30/2024 del 27 giugno 2024 consid. 4.2).

Ciò vale anche in relazione all'art. 134 cpv. 1 della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994 [LT/TI; RL/TI 640.100], su cui si è basata la Corte cantonale, e che riconosce come costi d'investimento: (1) i costi di acquisto e di vendita, quali spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore; (2) i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato come i costi di costruzione e di miglioria, i contributi di miglioria, le tasse di allacciamento e il contributo di plusvalore di cui agli art. 93 segg. della legge sullo sviluppo territoriale; (3) le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.

Pertanto, norme quali l'art. 134 cpv. 1 LT/TI vanno considerate come delle disposizioni di diritto cantonale autonomo, la cui applicazione può essere contestata davanti al Tribunale federale solo se è arbitraria o altrimenti in contrasto con il diritto federale (DTF 143 II 382 consid. 3.3; sentenza 9C_30/2024, citata, consid. 4.2).

3.2. Le spese previste dall'art. 12 cpv. 1 LAID, che possono essere poste in deduzione nell'ambito dell'imposizione degli utili immobiliari, si distinguono dalle spese di manutenzione e da quelle di riattazione previste dall'art. 9 cpv. 3 LAID, che possono essere poste in deduzione nell'ambito dell'imposizione sul reddito.

In merito alla questione se una spesa rientri tra quelle previste dall'art. 12 cpv. 1 LAID o dall'art. 9 cpv. 3 LAID, il Tribunale federale ha un pieno potere di cognizione. Ciò nondimeno, sia nel caso dell'art. 12 cpv. 1 LAID che dell'art. 9 cpv. 3 LAID, le spese poste in deduzione sono un fattore che concorre a ridurre l'onere fiscale, di modo che la prova della loro esistenza compete al contribuente (DTF 143 II 661 consid. 7.2; sentenza 9C_30/2024, citata, consid. 4.3).

4.1. Condividendo l'agire dell'autorità fiscale, la Camera di diritto tributario ha rilevato che le condizioni per ammettere in deduzione dal valore di alienazione costi di investimento per fr. 228'860.25 (invece che per fr. 18'073.-, come sancito nella decisione su reclamo; precedenti consid. B.b e B.c) non erano date. Nel suo giudizio, ha indicato che:

(a) alla deducibilità dei costi litigiosi si oppone innanzitutto un ostacolo temporale, costituito dal fatto che essi riguardano un periodo successivo alla vendita dell'immobile, non quello fra l'acquisto e l'alienazione (giudizio impugnato, consid. 4.1);

(b) d'altra parte, dal tenore del contratto di compravendita dell'immobile non risulta che l'alienante si sia impegnato ad assumersi costi sostenuti dopo la cessione, perché tale atto contiene delle clausole contrastanti; inoltre, non si può escludere la conclusione di ulteriori accordi (giudizio impugnato, consid. 4.2);

(c) anche se il venditore si fosse impegnato a fare eseguire opere a sue spese, la deducibilità dei costi delle stesse presupporrebbe che si tratti di migliorie, ma i documenti prodotti in relazione ai vari interventi, esaminati uno alla volta, non costituiscono una prova in tal senso (giudizio impugnato, consid. 5 e 6).

4.2. Il ricorrente ritiene invece che il giudizio impugnato si basi su un accertamento dei fatti manifestamente inesatto e su un'applicazione errata del diritto "in particolare quello federale".

5.1. Critiche che mirano a ridiscutere l'accertamento dei fatti e l'apprezzamento (anche anticipato) delle prove, hanno per oggetto degli aspetti che il Tribunale federale rivede nell'ottica del divieto d'arbitrio (sentenza 9C_447/2024 del 15 gennaio 2025 consid. 3.1; precedente consid. 2.1).

Relativa all'apprezzamento delle prove è pure l'interpretazione dell'atto di compravendita dell'immobile in discussione (DTF 143 IV 500 consid. 1.1; sentenza 9C_706/2024 del 27 agosto 2025 consid. 5.5).

5.2. Ora, l'insorgente riconosce che in relazione all'accertamento dei fatti e all'apprezzamento delle prove il suo dovere di motivazione è accresciuto, perché chi muove critiche in tal senso deve argomentare, per ogni accertamento censurato, in che modo le prove avrebbero dovuto essere valutate, perché l'apprezzamento dell'autorità sia insostenibile e in che misura la correzione di tale apprezzamento sarebbe suscettibile d'avere influenza sull'esito del litigio (DTF 143 IV 500 consid. 1.1; sentenza 9C_447/2024, citata, consid. 3.2.1).

Ciò nonostante, egli si limita a fornire una propria lettura della fattispecie rispettivamente di singole prove agli atti (fatture, offerte e conteggi, vagliati a uno a uno nel considerando 6 del giudizio impugnato) o delle quali è stata invano richiesta l'assunzione (richiamo dell'incarto relativo alla domanda di costruzione per i lavori svolti sul foglio PPP n. xxx di U.________), di modo che l'arbitrio non è dimostrato.

5.3. A titolo di esempio, va infatti rilevato che in merito al richiamo dell'incarto della domanda di costruzione, egli indica che "la Camera di diritto tributario ha omesso senza valide ragioni di tenere conto di un elemento di prova importante... indubbiamente suscettibile di modificare l'esito della vertenza", per poi lamentarsi del fatto che l'istanza inferiore si sia basata "unicamente" sulle fatture da lui stesso prodotte. In merito al contratto di compravendita osserva invece che l'inclusione nel prezzo di vendita dei costi per i lavori svolti sarebbe "incontestabile", aggiungendo che al momento del passaggio di proprietà detti lavori "erano in via di esecuzione (ed in parte già terminati)...". Simili indicazioni sono però atte a segnalare che su determinati fatti o su determinate prove il ricorrente ha visioni differenti, non l'insostenibilità dell'accertamento dei fatti e/o dell'apprezzamento delle prove contenuti nel giudizio cantonale.

Nel contempo, argomentando la sua critica l'insorgente si riferisce anche a fatti che non risultano dal giudizio cantonale e a prove nuove, come è il caso per le fotografie doc. F, che vengono citate per contestare quasi ogni documento vagliato dall'istanza inferiore, ma la cui produzione non è ammessa, perché le condizioni previste dall'art. 99 LTF non sono date (precedente consid. 2.2).

5.4. Mancando una dimostrazione della violazione dell'art. 9 Cost. le censure relative all'accertamento dei fatti e/o all'apprezzamento delle prove devono essere pertanto respinte.

6.1. Oltre che su fatti accertati in modo manifestamente inesatto, il giudizio impugnato si baserebbe su un'applicazione errata del diritto "in particolare quello federale" (precedente consid. 4.2).

6.2. Una lesione di norme del diritto federale, segnatamente della LAID, in relazione agli aspetti di merito (precedente considerando 4.1), non viene però indicata e non è nemmeno evidente, così da dovere essere rilevata d'ufficio (sentenze 9C_632/2022 del 5 settembre 2023 consid. 7.3; 2C_240/2022 del 17 ottobre 2022 consid. 7.2).

6.3. Nella misura in cui il ricorrente ritiene che l'art. 134 LT/TI sarebbe stato "violato" va invece ribadito che ciò non è sufficiente, perché si tratta di una norma di diritto cantonale autonomo, di cui bisogna dimostrare un'applicazione arbitraria o altrimenti in contrasto con il diritto federale (art. 106 cpv. 2 LTF; precedente consid. 3.1).

Per quanto precede, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso dev'essere respinto. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza (art. 66 cpv. 1 LTF). Non si assegnano ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.

Le spese giudiziarie di fr. 5'000.- sono poste a carico del ricorrente.

Comunicazione alle parti e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Lucerna, 22 ottobre 2025

In nome della III Corte di diritto pubblico

del Tribunale federale svizzero

Il Giudice presidente: Stadelmann

Il Cancelliere: Savoldelli