VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS

 

 

 

Urteil vom 8. November 2018

 

 

I. Kammer

 

 

in Sachen

VG.2017.00088

 

 

 

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),

Beschwerdeführerin

Hauptabteilung direkte Bundessteuer

 

 

 

 

gegen

 

 

 

1.

A.______GmbH

Beschwerdegegnerinnen

 

2.

B.______GmbH

 

beide vertreten durch Rechtsanwalt C.______ und

Rechtsanwältin D.______

 

3.

Steuerrekurskommission des Kantons Glarus

 

 

 

und

 

 

Steuerverwaltung des Kantons Glarus

Beigeladene

 

 

betreffend

 

 

direkte Bundessteuer 2009, 2010 und 2011

 

Die Kammer zieht in Erwägung:

I.

1.

1.1 Die in Amsterdam ansässige E.______ ist seit einer Umstrukturierung in den Jahren 2008 und 2009 als Holding ausgestaltet. Als Muttergesellschaft ist sie einzige Gesellschafterin der A.______GmbH, welche der F.______GmbH übergeordnet ist. Letztere ist sodann einzige Gesellschafterin der B.______GmbH. Neben der A.______GmbH hält die Holding unter anderem Tochtergesellschaften in den Vereinigten Arabischen Emiraten. Diesbezüglich sind die G.______ und die H.______ zu nennen, welche die A.______GmbH und die B.______GmbH bei ihrer Geschäftstätigkeit unterstützen oder diese ergänzen.

 

1.2 Die A.______AG ist seit dem […] im Handelsregister des Kantons Glarus eingetragen und folglich ab diesem Zeitpunkt im Kanton Glarus domiziliert. Sie wurde am […] (Tagesregisterdatum) in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) umgewandelt und bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen im internationalen Lebensmittelhandel. Dies beinhaltet die Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen bezüglich Umschlag sowie Handel von Esswaren, Flüge (Transport), die Errichtung von Bauten, die Brennstoff-Versorgung, den Transport sowie damit verbundene Leistungen. Die Gesellschaft kann im In- und Ausland Zweigniederlassungen errichten, sich an anderen in- und ausländischen Unternehmungen beteiligen oder diese erwerben sowie Grundeigentum erwerben oder veräussern.

 

1.3 Die B.______AG ist demgegenüber seit dem […] im Handelsregister des Kantons Glarus eingetragen und wurde am […] (Tagesregisterdatum) ebenfalls in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) umgewandelt. Ihr Zweck ist die Erbringung von Dienstleistungen im In- und Ausland in den Bereichen Abfallentsorgung, Reinigung, Unterhalt und Gebäudemanagement sowie Handel mit Nonfood-Produkten aller Art. Zudem bezweckt sie die Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen bezüglich Umschlag sowie Handel von Esswaren, Flüge (Transport), die Errichtung von Bauten, die Brennstoff-Versorgung, den Transport sowie damit verbundene Leistungen und sie kann im In- und Ausland auch Zweigniederlassungen errichten, sich an anderen in- und ausländischen Unternehmungen beteiligen oder diese erwerben sowie Grundeigentum erwerben oder veräussern.

 

2.

2.1 Die Geschäftstätigkeit der A.______GmbH und der B.______GmbH besteht hauptsächlich in der Versorgung von militärischen Truppen sowie zivilen Einsatzkräften in verschiedenen Krisengebieten mit Nahrungsmitteln, Treibstoff und weiteren Gütern des täglichen Bedarfs. Die entsprechenden Güter werden dabei vorwiegend in verschiedenen Ländern eingekauft und mittels eigener Logistik in die Krisengebiete eingeführt, wo sie nach einer allfälligen Lagerung oder Aufbereitung an Einsatzkräfte vor Ort gebracht werden. Zur Verarbeitung, Lagerung und zum Transport der jeweiligen Güter unterhalten die A.______GmbH und die B.______GmbH verschiedene Infrastrukturanlagen (Lagerhäuser, Abfüllanlagen, Pipelines, etc.).

 

2.2 Zur Illustration der Leistungsbeziehungen innerhalb der Gesellschaftsgruppe erstellten sowohl die A.______GmbH als auch die B.______GmbH jährlich sogenannte Länderauswertungen. In diesen wiesen sie in geographischer Hinsicht eine Geschäftstätigkeit in diversen Ländern aus, wobei sich der Schwerpunkt während den streitbetroffenen Steuerperioden (2009 bis 2011) unbestrittenermassen in Afghanistan befand.

 

3.

3.1 Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus erhob von der A.______AG aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit ab 2001 die Kantons- sowie die direkte Bundessteuer. Mit Schreiben vom 4. Oktober 2006 teilte sie ihr mit, dass der gegenwärtige Steuerstatus bestehen bleibe und sie weiterhin als gemischte Gesellschaft besteuert werde. An den am 8. Juni 2005 bereits mündlich festgelegten und ab dem Steuerjahr 2003 geltenden Ausscheidungskriterien ändere sich wegen der unveränderten Gesellschaftstätigkeit nichts. Bei der Kantonssteuer mache der steuerbare Teil 5 % des weltweit erzielten Reingewinns aus. Bei der direkten Bundessteuer werde der gesamte Inlandumsatz besteuert, welcher den in der Schweiz angefallenen Kosten (ohne Einbezug der inländischen Bruttolohnsumme) mit einem Aufschlag von 50 % entspreche.

 

3.2 Am 11. Dezember 2008 führte die Steuerverwaltung gegenüber der A.______AG sodann aus, dass bei der Kantonssteuer ab dem 1. Januar 2007 nur noch 3 % des weltweit erzielten Reingewinns besteuert werde. Ansonsten ändere sich nichts an der Besteuerung gemäss dem Schreiben vom 4. Oktober 2006.

 

3.3 Am 12. November 2010 informierte die Steuerverwaltung schliesslich die B.______GmbH, dass sie ab dem 1. Januar 2008 analog der A.______GmbH besteuert werde, da grundsätzlich dieselbe Tätigkeit und der gleiche Wirkungskreis bestehe.

 

4.

4.1 In der Folge gelangte die Abteilung Aufsicht Kantone der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) an die Steuerverwaltung und ersuchte diese um Informationen über die Geschäftstätigkeit der A.______GmbH sowie der B.______GmbH. Nachdem die Steuerverwaltung diesem Ersuchen nachgekommen war, wies die ESTV sie am 12. Juli 2012 darauf hin, dass die Gewinnermittlungsmethode gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) widerspreche. Die Schreiben seien deshalb als unzulässige und unwirksame Steuerabkommen zu qualifizieren und die Vereinbarungen seien hinsichtlich der direkten Bundessteuer rückwirkend aufzuheben, d.h. für die noch nicht veranlagten Steuerperioden ab dem Jahr 2009 unbeachtlich.

 

4.2 Am 17. Juli 2012 informierte die Steuerverwaltung die A.______GmbH sowie die B.______GmbH über die steuerliche Beurteilung der ESTV im Zusammenhang mit den internationalen Ausscheidungskriterien. In der Folge fand ein Schriftenwechsel zwischen der A.______GmbH bzw. der B.______GmbH und der Steuerverwaltung einerseits sowie zwischen Letzterer und der ESTV andererseits statt. Dabei hielt die ESTV im Ergebnis an ihrer Beurteilung vom 12. Juli 2012 fest, während die A.______GmbH sowie die B.______GmbH sich auf den Standpunkt stellten, dass die strittigen Steuerberechnungen gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 vorzunehmen seien.

 

5.

Gestützt auf die Beurteilung der ESTV eröffnete die Steuerverwaltung der A.______GmbH und der B.______GmbH am 17. Dezember 2014 die definitiven Veranlagungen für die Steuerperioden 2009 bis 2011.

 

Dabei ging sie bei der Kantonssteuer der A.______GmbH von total steuerbaren Reingewinnen in der Höhe von Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011) und von einem steuerbaren Kapital von Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011) aus. Darüber hinaus legte sie der Berechnung der direkten Bundessteuer steuerbare Reingewinne in der Höhe von Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011) zugrunde.

Bei der Kantonssteuer der B.______GmbH nahm sie demgegenüber steuerbare Reingewinne in der Höhe von Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011) an und unterstellte ihrer Berechnung ein steuerbares Kapital von Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011). Ferner errechnete sie die direkte Bundessteuer anhand steuerbarer Reingewinne in der Höhe von Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011).

 

6.

Die von der A.______GmbH sowie der B.______GmbH am 16. Januar 2015 dagegen erhobenen Einsprachen hiess die Steuerverwaltung am 2. Februar 2016 teilweise gut. Sie stellte fest, die Länderauswertungen der A.______GmbH und der B.______GmbH für das Jahr 2009 seien in Euro geführt worden und den Steuerausscheidungen seien in der Folge fälschlicherweise die Zahlen in US-Dollar zugrunde gelegt worden. Dies sei dahingehend zu korrigieren, als dass bei den entsprechenden Steuerausscheidungen die Umrechnungen der Erfolge der Betriebsstätten von Euro in Schweizer Franken zu erfolgen hätten, wodurch sich die massgebenden Erfolge der Betriebsstätten verändern würden. Mit dieser Begründung reduzierte die Steuerverwaltung den Reingewinn der A.______GmbH bei der Berechnung der direkten Bundessteuer 2009 von Fr. […] auf Fr. […] und denjenigen der B.______GmbH von Fr. […] auf Fr. […]. Im Übrigen wies sie die Einsprachen ab.

 

7.

Gegen die Einspracheentscheide vom 2. Februar 2016 erhoben die A.______GmbH und die B.______GmbH am 4. März 2016 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Glarus und beantragten deren Aufhebung sowie sinngemäss, dass die Berechnung der Kantonssteuer für 2010 sowie 2011 und diejenige der direkten Bundessteuer für 2009 bis 2011 entsprechend den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 vorzunehmen sei; unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons Glarus. Die Steuerrekurskommission vereinigte die beiden Rekurse, hiess sie mit Entscheid vom 15. Mai 2017 vollumfänglich gut und nahm die Kosten auf die Staatskasse. Eine Parteientschädigung sprach sie nicht zu.

 

8.

8.1 Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 15. Mai 2017 gelangte die Steuerverwaltung mit Beschwerde vom 28. September 2017 ans Verwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids, soweit er die Kantonssteuer 2010 und 2011 betrifft, sowie die Bestätigung der Einspracheentscheide vom 2. Februar 2016 (Verfahren VG.2017.00087). Gleichentags erhob auch die ESTV Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung desselben Entscheids, soweit er sich auf die direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 2009 bis 2011 bezieht. Der steuerbare Reingewinn der A.______GmbH sei bei der direkten Bundessteuer für die Steuerperiode 2009 mit Fr. […], 2010 mit Fr. […] sowie 2011 mit Fr. […] und derjenige der B.______GmbH 2009 mit Fr. […], 2010 mit Fr. […] sowie 2011 mit Fr. […] zu bewerten; unter Kostenfolgen (Verfahren VG.2017.00088).

 

8.2 Die Steuerrekurskommission beantragte am 29. November 2017 die Abweisung der Beschwerden. Den nämlichen Antrag stellten die A.______GmbH sowie die B.______GmbH am 22. Dezember 2017 und ersuchten in prozessualer Hinsicht um Vereinigung der Verfahren VG.2017.00087 und VG.2017.00088; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Steuerverwaltung sowie der ESTV. Die ins Verfahren betreffend direkte Bundessteuer (VG.2017.00088) beigeladene Steuerverwaltung liess sich innert Frist nicht vernehmen.

 

8.3 Nachdem die ESTV mit Replik vom 16. Februar 2018 an ihren gestellten Anträgen festgehalten hatte, erneuerte die Steuerrekurskommission ihr Begehren um Abweisung der Beschwerde mit Schreiben vom 27. Februar 2018 ebenso wie die A.______GmbH sowie die B.______GmbH die ihrigen am 10. April 2018. Die Steuerverwaltung liess sich innert Frist erneut nicht vernehmen.

 

II.

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Rekursentscheide der Kantonalen Steuerrekurskommission (Art. 145 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 21. November 2000 [EG DBG] und Art. 105 Abs. 1 lit. e des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Mai 1986 [VRG]). Es ist somit zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig und prüft die Angelegenheit vollumfänglich (vgl. Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG).

 

1.2 Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts werden Beschwerden, welche sowohl die Kantonssteuer als auch die direkte Bundessteuer betreffen, grundsätzlich nicht im selben Verfahren behandelt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebietet, dass bei gemeinsamer Erledigung durch die Beschwerdeinstanz eine separate Entscheidung und Begründung für beide Steuerarten vorgenommen wird (BGE 130 II 509 E. 8.3). Davon kann abgewichen werden, wenn es sich um Verfahren mit nämlichen Steuerpflichtigen, weitgehend vergleichbaren Sachverhalten und denselben Rechtsfragen handelt (BGer-Urteil 2C_509/2013 vom 8. Juni 2014 E. 1.2.1). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Während im Verfahren betreffend Kantonssteuer die steuerliche Behandlung von Währungsumrechnungsdifferenzen sowie einer Zahlung an die afghanischen Behörden zu prüfen ist, steht im vorliegenden Verfahren die internationale Ausscheidungsthematik im Zentrum. Da bei den beiden Steuerarten folglich ganz unterschiedliche Rechtsfragen zu prüfen sind, erweist sich eine Verfahrensvereinigung nicht als zweckmässig, weshalb die Kantonssteuer in ein separates Verfahren (VG.2017.00087) zu verweisen ist.

 

2.

2.1 Im vorliegend angefochtenen Entscheid schützte die Beschwerdegegnerin 3 die Besteuerung gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12. November 2010. In diesen teilte die Beigeladene unter anderem mit, dass aufgrund der Geschäftstätigkeit der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 ab dem 1. Januar 2007 (Beschwerdegegnerin 1) bzw. ab dem 1. Januar 2008 (Beschwerdegegnerin 2) bei der direkten Bundessteuer der Inlandumsatz besteuert werde, wobei dieser den in der Schweiz angefallenen Kosten (ohne Einbezug der inländischen Bruttolohnsumme) mit einem Aufschlag von 50 % entspreche.

 

2.2

2.2.1 Die Beschwerdeführerin hielt nach einer Prüfung der Geschäftstätigkeiten der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 am 12. Juli 2012 fest, dass die Gewinnermittlungsmethode hinsichtlich der direkten Bundessteuer gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12. November 2010 gesetzeswidrig sei, weshalb die Schreiben als unzulässige und unwirksame Steuerabkommen zu qualifizieren und die Vereinbarungen hinsichtlich der direkten Bundessteuer rückwirkend aufzuheben bzw. für die noch nicht veranlagten Steuerperioden ab dem Jahr 2009 unbeachtlich seien. Richtigerweise sei derjenige Teil des Gewinns auf die ausländischen Betriebsstätten auszuscheiden, welcher diesen aufgrund ihrer tatsächlich dort ausgeführten Tätigkeit zugerechnet werden könne. Dabei habe bei der Beschwerdegegnerin 1 Betriebsstätten in Afghanistan, Kuwait, Kosovo, Sudan sowie Tschad und bei der Beschwerdegegnerin 2 in Afghanistan nachgewiesen werden können. Da die von der Beschwerdegegnerin 1 für das Geschäftsjahr 2010 errechneten "Landesgewinne" die tatsächliche Wertschöpfung nicht widerspiegle, seien die Betriebsstättengewinne zu schätzen, wofür die Kostenaufschlagsmethode mit einem Zuschlag von 3 % anzuwenden sei. Als Basis seien die im jeweiligen Betriebsstättenstaat angefallenen Kosten (Personal- und Betriebskosten sowie Abschreibungen) zugrunde zu legen und diesem Bruttogewinn seien der Finanzaufwand und der Finanzertrag, die ausserordentlichen Erfolge sowie ein allfälliger Steueraufwand abzuziehen bzw. hinzuzurechnen.

 

2.2.2 In den Einspracheentscheiden vom 2. Februar 2016 hielt die Beigeladene an der Steuerausscheidung gemäss ihren definitiven Veranlagungen vom 17. Dezember 2014 grundsätzlich fest und folgte weitgehend der Ansicht der Beschwerdeführerin gemäss deren Schreiben vom 12. Juli 2012. Die Beigeladene nahm die Steuerausscheidung an die ausländischen Betriebsstätten mittels einer Kostenaufschlagsmethode ("cost plus 10 %-Methode") vor und berücksichtigte 1 % des Netto-Umsatzes als Maximum. Als Basis für den Kostenaufschlag habe sie aber nur jene Betriebskosten einkalkuliert, deren zugrunde liegenden Leistungen nicht mit einem Gewinnaufschlag von anderen Konzerngesellschaften eingekauft worden seien, was auf die Personal- und Betriebskosten sowie die Abschreibungen zutreffe. Sodann habe sie für die Ausscheidung ausserordentliche Aufwendungen und Erträge sowie Gewinne aus dem Verkauf von Betriebsstättenvermögen berücksichtigt, wobei sie bei der Beschwerdegegnerin 1 Betriebsstätten in Afghanistan, Sudan, Bosnien, Kosovo, Liberia, Tschad sowie in Kamerun und bei der Beschwerdegegnerin 2 eine Betriebsstätte in Afghanistan akzeptiert habe.

 

3.

3.1 Die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 stellen sich auf den Standpunkt, dass die Beigeladene mit Schreiben vom 4. Oktober 2006, 11. Dezember 2008 und 12. November 2010 gültige Steuerrulings erteilt habe. Da diesbezüglich sämtliche Voraussetzungen des Vertrauensschutzes im Sinne von Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) erfüllt seien, hätten sie darauf vertrauen dürfen, dass die Besteuerung nicht andersartig erfolge.

 

3.2 Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Auffassung, die Schreiben der Beigeladenen seien nicht als Steuerrulings, sondern als Steuerabkommen zu qualifizieren. Solche seien unzulässig, unwirksam und dem Vertrauensschutz nicht zugänglich. Selbst wenn aber von Rulings ausgegangen werden würde, greife der Vertrauensschutz nicht, da diesbezüglich einzelne Voraussetzungen nicht erfüllt seien. Im Ergebnis sei an der Besteuerung gemäss den Einspracheentscheiden festzuhalten, wovon im Übrigen auch die Beigeladene ausgeht.

 

4.

Vorliegend ist die Höhe der direkten Bundessteuer für die Steuerperioden 2009 bis 2011 der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 strittig. Die Parteien sind sich dabei einig, dass die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gestützt auf Art. 50 i.V.m. Art. 52 Abs. 1 DBG aufgrund ihres Sitzes im Kanton Glarus in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig sind. Sodann ist unbestritten, dass die beiden Gesellschaften international tätig sind und hierfür Betriebsstätten in Ländern unterhalten, mit denen die Schweiz keine Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) unterhält. Uneinigkeit herrscht insbesondere darüber, welche Gewinnanteile den ausländischen Betriebsstätten zuzuweisen sind und nach welcher Methode dies zu erfolgen hat. Dies hängt unter anderem mit der Frage zusammen, ob sich die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 auf eine rechtsverbindliche Auskunft oder eine Zusicherung (sogenanntes Steuerruling) der Beigeladenen berufen können.

 

Vorwegzunehmen ist sodann die Tatsache, dass es sich vorliegend aus Schweizer Optik um eine einzigartige Konstellation handelt, da sich die Tätigkeiten der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht mit denjenigen anderer Gesellschaften in der Schweiz vergleichen lassen. Dies deshalb, weil der Leistungsaustausch zwischen Verkäufer und Endverbraucher vorzugsweise in Krisengebieten stattfindet und diesen Leistungen Verträge zugrunde liegen, die gesonderte Regelungen enthalten (vgl. beispielsweise die Regelungen betreffend Einfuhr gemäss "base contract" zwischen der Beschwerdegegnerin 1 und den US-Streitkräften. Folge davon ist, dass nicht auf eine gefestigte Praxis zurückgegriffen werden kann.

 

5.

5.1

5.1.1 Steuerrulings stellen Realakte ohne Verfügungscharakter dar und beinhalten die vorgängige Auskunft, Bestätigung oder Zusicherung der Steuerbehörden hinsichtlich der Besteuerung eines konkreten und vom Steuerpflichtigen dargelegten Sachverhalts im Rahmen des nachfolgenden Veranlagungsverfahrens, vorausgesetzt, dass dieser Sachverhalt anschliessend wie dargelegt umgesetzt wird. Mittels Steuerrulings sollen in der Praxis üblicherweise die Bedürfnisse nach Sicherheit in Bezug auf das Ergebnis aus der Subsumtion des Sachverhalts unter die jeweiligen materiellen Rechtsnormen, nach einer Klärung der Übereinstimmung von wirtschaftlicher und formeller Qualifikation des Sachverhalts, nach einer Bestätigung der steuerlichen Rechtsfolgen im Rahmen eines Ermessensspielraums der Steuerbehörden sowie nach der Schliessung von allfälligen, allenfalls vermeintlichen Gesetzeslücken abgedeckt werden. Mit Bezug auf unternehmerisch tätige Steuerpflichtige beinhalten Steuerrulings beispielsweise oft die Voraussetzungen und die Bemessungsgrundlage der Besteuerung mit Bezug auf einen speziellen Steuerstatus oder etwa internationale oder interkantonale Fragen der Steuerausscheidung. Steuerrulings können sich dabei auf einmalige und auf Dauersachverhalte beziehen (vgl. zum Ganzen: René Schreiber/Roger Jaun/Marlene Kobierski, Steuerruling - Eine systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung der Praxis, ASA 80 Nr. 5, S. 293 ff., 298 ff.).

 

5.1.2 Abzugrenzen ist ein Steuerruling vom sogenannten Steuerabkommen, welches als verwaltungsrechtlicher Vertrag zu qualifizieren ist. Ein Steuerabkommen bezweckt, eine für einen konkreten Tatbestand geltende, von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Regelung hinsichtlich Bestand, Umfang oder Art der Erfüllung der Steuerpflicht zu treffen. Steuerabkommen sind nur dann zulässig, wenn das Gesetz für sie Raum lässt (BGer-Urteil 2C_296/2009 vom 11. Februar 2010 E. 3.1; vgl. auch Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Steuer, 3. A, Basel 2017, Art. 123 N. 38; Schreiber/Jaun/Kobierski, S. 318).

 

5.1.3 Ist die von der Steuerbehörde im Rahmen eines Steuerrulings erteilte Auskunft materiell richtig, wird der Steuerpflichtige durch das (materielle) Steuerrecht geschützt und er muss sich nicht um einen allfälligen Vertrauensschutz im Sinne von Art. 9 BV bemühen. Darauf hat er sich erst dann zu berufen, wenn die Auskunft der Behörde unrichtig war bzw. unrichtig wurde. Sind die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes gegeben, sind die Steuerverwaltung und die Gerichte an die unrichtige Auskunft gebunden. Demgegenüber begründet nicht jede unzutreffende behördliche Auskunft beim Steuerpflichtigen ein schützenswertes Vertrauen. Ist die Auskunft nämlich offensichtlich unrichtig, ist die Berufung auf Art. 9 BV unbehelflich und das offensichtlich unrichtige Ruling ist als Steuerabkommen zu qualifizieren. Offensichtlich unrichtig ist ein Ruling nur in Ausnahmefällen. Dies ist dann der Fall, wenn es klarerweise gegen den Gesetzeswortlaut verstösst. Widerspricht ein Ruling hingegen einem Kreisschreiben der ESTV, ist dieses solange nicht offensichtlich unrichtig, als dass es mit dem Gesetzeswortlaut in Übereinstimmung gebracht werden kann (vgl. zum Ganzen: Stefan Oesterhelt, Wann wird ein Ruling zum Steuerabkommen?, Schweizer Treuhänder [ST], 11/2013, S. 846 ff.).

 

5.2 Zunächst ist zu klären, ob die von der Beigeladenen gewählte und in den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12. November 2010 enthaltene Ausscheidungs- und Besteuerungsmethode klarerweise gegen den Gesetzeswortlaut bzw. gegen die im Gesetz enthaltene Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im internationalen Verhältnis verstösst. Ist ein klarer Verstoss ersichtlich, ist wie dargelegt von Steuerabkommen auszugehen, welche nichtig wären, da weder auf Stufe Bundesgesetz noch auf Ebene des kantonalen Rechts eine Grundlage für Steuerabkommen besteht (vgl. dazu vorstehende E. II/5.1.3; vgl. zur fehlenden kantonalen Gesetzesgrundlage für ein Steuerabkommen Art. 1 Abs. 1 des Konkordats zwischen den Kantonen der Schweizerischen Eidgenossenschaft über den Ausschluss von Steuerabkommen vom 10. Dezember 1948, welchem der Kanton Glarus seit dem 1. Oktober 1959 angehört). Ist demgegenüber von keinem klaren Verstoss auszugehen, stellt sich die Frage, ob sich die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 erfolgreich auf den Vertrauensschutz berufen können.

 

5.3 Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz befindet, wobei die Steuerpflicht grundsätzlich unbeschränkt ist (Art. 50 i.V.m. Art. 52 Abs. 1 Satz 1 DBG). Die Steuerpflicht erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 52 Abs. 1 DBG). Diese unilaterale Regelung dient der Vermeidung von Doppelbesteuerungen und gilt unabhängig von einer tatsächlichen Besteuerung im Ausland oder einer Einschränkung des Besteuerungsrechts durch ein DBA sowie aufgrund des Proportionaltarifs der Gewinnsteuer ohne Progressionsvorbehalt (Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber, in Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Steuer, 3. A, Basel 2017, Art. 52 N. 5; Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., Bern 2005, S. 57).

 

5.4 Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (Art. 51 Abs. 2 DBG). Betriebsstätten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten zur Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bau- und Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer. Bei der Betriebsstätte ist von einem einheitlichen Begriff auszugehen, womit es keine Rolle spielt, ob es sich um eine ausländische Betriebsstätte einer schweizerischen Unternehmung oder um eine inländische Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft handelt (BGE 139 II 78 E 2.2 und 3.1).

 

Da ein Geschäftsbetrieb ausserhalb der Schweiz die Steuerpflicht vermindert, tragen die Steuerpflichtigen für das Vorliegen eines solchen die Beweislast. Dabei haben sie die steuermindernden Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen. Zur Qualifikation ausländischer Betriebsstätten juristischer Personen soll mit unilateralen Massnahmen zwar eine Regelung getroffen werden, welche die Gefahr einer doppelten Besteuerung vermindert. Dabei soll jedoch nach Möglichkeit verhindert werden, dass aufgrund dieser Regelung eine doppelte Nichtbesteuerung resultiert, wird doch Letztere durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen, denen keineswegs allgemein der Gedanke zugrunde liegt, doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, höchstens in bestimmten Konstellationen ausgeschlossen. In Bezug auf die Betriebsstättendefinition ergibt sich daraus, dass für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen etwas höher gesteckt werden dürfen als für Betriebsstätten in der Schweiz. Betriebsstätten im Ausland sind daher in zweifelhaften Fällen aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen und einer allenfalls drohenden Doppelbesteuerung ist in solchen Fällen mittels Heranziehung entsprechender Doppelbesteuerungsabkommen entgegenzutreten, soweit solche bestehen (vgl. BGer-Urteile 2C_738/2014 und 2C_739/2014 vom 21. August 2015 E. 2.4).

 

5.5 Nach Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG erfolgt die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Interkantonales Steuerrecht [IKStR]). Art. 52 Abs. 3 Sätze 2 und 3 DBG sehen zudem vor, dass Verluste ausländischer Betriebsstätten nur vom inländischen Stammhaus, nur provisorisch und unter dem Vorbehalt, dass sie im Betriebsstättenstaat nicht bereits berücksichtigt worden sind, übernommen werden (vgl. Peter Brülisauer, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, ASA 75 Nr. 6/7, S. 337 ff., 347 [zitiert: Brülisauer, Betriebsstätten]).

 

5.5.1 Im Gesetz wird nicht näher umschrieben, was unter den Grundsätzen des IKStR gemäss Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG zu verstehen ist. Durch die Verwendung des Begriffs "Grundsatz" werden sachlich begründete Einschränkungen bzw. Modifikationen der im interkantonalen Steuerrecht gültigen Prinzipien (Verbot der aktuellen und virtuellen Doppelbesteuerung sowie das Schlechterstellungsverbot) zugelassen, damit man den wirtschaftlichen, rechtlichen und sozialen Verhältnissen in internationalen Sachverhalten gerecht werden kann. Die im Hinblick auf das internationale Verhältnis vorzunehmenden Modifikationen dürfen allerdings nicht so weit führen, dass die Grundsätze des IKStR in ihrem Kern bzw. Wesensgehalt angetastet werden. Vielmehr ergibt sich aufgrund des ausdrücklichen Verweises auf die Grundsätze des IKStR, dass diese auch im internationalen Verhältnis – zumindest in modifizierter Form – zur Anwendung gelangen müssen (Peter Brülisauer, Internationale Gewinnabgrenzung bei unbeschränkter Steuerpflicht in der Schweiz, IFF Forum für Steuerrecht 2003, S. 3 ff., S. 8 [zitiert: Brülisauer, Gewinnabgrenzung]; vgl. auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich SB.2016.00095 vom 15. November 2017 E. 2.2.1, www.vgr.zh).

 

5.5.2 Mit Blick auf das IKStR hat die Gewinnabgrenzung im interkantonalen Verhältnis entweder nach Objekten oder Quoten zu erfolgen.

 

Bei der objektmässigen Methode werden dabei einzelne bestimmte (positive oder negative) Gewinn- und Kapitalbestandteile, die aufgrund ihrer Beschaffenheit sachlich einem bestimmten Steuerdomizil zugehören, vollumfänglich dem steuerberechtigten Kanton zugewiesen. Sie kommt bei der interkantonalen Steuerausscheidung bei Spezialsteuerdomizilen zur Anwendung. Bei der quotenmässigen Methode werden dagegen prozentuale Anteile am Gesamtgewinn oder Gesamtkapital oder an einzelnen (positiven oder negativen) Gewinn- oder Kapitalbestandteilen den einzelnen Steuerdomizilen nach einem bestimmten Schlüssel zugewiesen. In der Praxis wird dabei zwischen der quotenmässig-direkten Methode aufgrund der separaten Betriebsstättenbuchhaltung und der quotenmässig-indirekten Methode aufgrund unternehmensspezifischer Hilfsfaktoren unterschieden (vgl. dazu Peter Brülisauer, Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Bern/Stuttgart/Wien 2006, S. 29 ff. [zitiert: Brülisauer, Steuerrecht]; Locher, S. 97 f.; Oesterhelt/Schreiber, Art. 52 N. 12; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich SB.2016.00095 vom 15. November 2017 E. 2.2.2, www.vgr.zh).

 

Nach einem feststehenden Grundsatz des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts können die Kantone die auf ihrem Gebiet gelegenen Betriebsstätten einer interkantonalen Unternehmung nicht selbständig für das Sondervermögen oder Sondereinkommen der Betriebsstätten besteuern, weshalb keine objektmässige Ausscheidung vorzunehmen ist. Vielmehr können die Kantone nur eine Quote des Gesamtgewinns und des Gesamtkapitals der ganzen Unternehmung erfassen (quotenmässige Ausscheidung). Der Gesamtgewinn und das Gesamtkapital sind demnach anteilmässig auf die Betriebsstättenkantone und den Hauptsitzkanton aufzuteilen, wobei für die Quotenbestimmung die direkte oder die indirekte Methode in Frage kommt (BGer-Urteil 2P.338/2006 und 2P.339/2006 vom 10. September 2007 E. 2.2; Gabriel Rumo/Lukas Scheidegger/Fabio Dell'Anna, Interkantonale und internationale Steuerausscheidung, in Steuer Revue (StR) 53/1998, S. 482 ff., 485). Der quotenmässig-indirekten Methode kommt dabei subsidiärer Charakter zu. Sie gelangt immer dann zur Anwendung, wenn eine Quotenfestlegung mittels Buchhaltungsergebnissen nicht möglich ist oder dem Unternehmen nicht zugemutet werden kann, was aufgrund einer besonders engen Verflechtung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (beispielsweise beim "global Trading") der Fall ist (vgl. dazu Brülisauer, Betriebsstätten, S. 348 f.; vgl. auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich SB.2016.00018 vom 21. Dezember 2016 E. 4.1.1, vgr.ch, in welchem das Gericht die quotenmässig-indirekte Methode bei einer international tätigen Fluggesellschaft für anwendbar erklärte).

 

5.5.3 Zur Frage, wie die Ausscheidung im internationalen Verhältnis vorzunehmen und wie der Verweis auf das IKStR in Art. 52 Abs. 3 DBG zu verstehen ist, hielt das Bundesgericht in einem älteren Entscheid fest, es sei nicht willkürlich die Steuerausscheidung gegenüber dem Ausland nach Quoten vorzunehmen, wenn das kantonale Recht zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gegenüber dem Ausland auf die Grundsätze des IKStR verweise (BGE 103 Ia 233 E. 4a). Sodann führte es zu einer spiegelbildlichen Konstellation (Bank mit Sitz in Frankreich und Betriebsstätte in der Schweiz) aus, dass die quotenmässige Ausscheidung mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sei, zumal die Veranlagungsbehörden häufig nicht in der Lage seien, die ausländischen Bücher der Gesamtunternehmung zu prüfen und an ihrem Ergebnis die steuerlichen Korrekturen (vollständig) vorzunehmen. Daher herrsche in den DBA auch die objektmässige Methode vor. Im Ergebnis sei jedoch nicht ersichtlich, weshalb zumindest im vorliegenden Fall die objektmässige Besteuerung die einzige rechtmässige sein solle (BGE 117 Ib 248 E. 4b f.). Knapp zehn Jahre später gelangte das Bundesgericht zur Ansicht, dass die Regeln der interkantonalen Besteuerung auf internationaler Ebene grundsätzlich nicht anwendbar seien, da sie im Hinblick auf interkantonale Verhältnisse entwickelt worden seien (BGer-Urteil 2A.421/2000 vom 11. Mai 2001 E. 3e). Alsdann gelangte das Bundesgericht zum Schluss, dass nach der objektmässigen Methode ausgeschieden werden müsse, wenn der Steuerpflichtige Betriebsstätten in der Schweiz und den Sitz sowie die tatsächliche Verwaltung im Ausland habe. Zu den früher in BGE 117 Ib 248 geäusserten Problemen komme hinzu, dass nach der quotenmässigen Ausscheidungsmethode die Verluste einzelner Betriebsstätten stets das Gesamtergebnis schmälern würden und so vom Hauptsitz und von sämtlichen Betriebsstätten mitgetragen werden müssten, was sich im internationalen Verhältnis nicht als sachgemäss erweise. Schliesslich vermöge die quotenmässige Ausscheidung der Wechselkursproblematik nicht angemessen Rechnung zu tragen (BGer-Urteil 2P.140/2005 vom 28. November 2005 E. 4.3 und 5.3). In einem jüngeren Fall, bei dem es um Steuerpflichtige mit Sitz im Ausland und im Inland gelegene Grundstücke ging, erwog das Bundesgericht ferner, dass von der Steuerpflicht diejenigen Vermögenswerte erfasst seien, welche der schweizerischen Gebietshoheit unterworfen seien und die Steuerausscheidung nach der objektmässigen Methode zu erfolgen habe (BGer-Urteil 2C_18/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.2.2).

 

5.5.4 Die herrschende Lehre (vgl. Brülisauer, Betriebsstätten, Fn. 26) geht sodann davon aus, dass die anwendbare Abgrenzungsmethode bereits in Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG verbindlich festgehalten und Art. 52 Abs. 3 Sätze 2 und 3 DBG im Rahmen der grenzüberschreitenden Verlustübernahme nur als Vorbehalt zu berücksichtigen seien. Die Abgrenzung müsse im internationalen Verhältnis aufgrund des gesetzlichen Verweises auf die Grundsätze des IKStR somit ausschliesslich im Sinne der Gesamtgewinnzerlegung quotenmässig erfolgen (Brülisauer, Betriebsstätten, S. 347; vgl. auch Brülisauer, Steuerrecht, S. 30 ff. und die Rezension dazu von Madeleine Simonek, IFF Forum für Steuerrecht 2007, S. 155 ff.; Oesterhelt/Schreiber Art. 52 N. 16). Von einer Minderheit der Lehre (vgl. Brülisauer, Betriebsstätten, Fn. 24 f.) und von der Beschwerdeführerin wird aufgrund der gesetzlichen Konzeption demgegenüber die Auffassung vertreten, dass die Abgrenzung zwischen einem schweizerischen Stammhaus und einer ausländischen Betriebsstätte nach der objektmässigen Methode vorzunehmen sei. Dies wird damit begründet, dass Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG mit Blick auf die anwendbare Abgrenzungsmethode im internationalen Verhältnis keine Bedeutung habe bzw. die anwendbare Methode ausschliesslich in den Art. 52 Abs. 3 Sätze 2 und 3 DBG geregelt werde. Zudem spreche der Wortlaut von Art. 52 Abs. 3 DBG, wonach Verluste anders als im interkantonalen Recht nur provisorisch zu übernehmen und daher objektmässig zu ermitteln und nachzubesteuern seien, gegen die quotenmässige Methode des interkantonalen Steuerrechts und für die objektmässige Methode.

 

6.

6.1 Wendet man vorliegend die von der Beschwerdeführerin und der Beigeladenen favorisierte objektmässige Methode an, so ist der steuerbare Gewinn der Betriebsstätte nicht auf den durch das Unternehmen erzielten Gesamtgewinn beschränkt, sondern der Gewinn der Betriebsstätte wird losgelöst vom Gesamtergebnis direkt anhand der separaten Buchhaltung der Betriebsstätte ermittelt. Demgegenüber wird bei Anwendung der quotenmässigen Methoden der Gesamtgewinn entweder im Verhältnis der separaten Betriebsstättengewinne (direkt) oder im Verhältnis bestimmter unternehmenstypischer Hilfsfaktoren (indirekt) auf die verschiedenen Betriebsstätten verteilt (vgl. dazu Brülisauer, Betriebsstätte, S. 341 ff.). Folglich ist den anwendbaren Ausscheidungsmethoden im internationalen Verhältnis bei unbeschränkter Steuerpflicht gemein, dass nach einer Ausscheidung an die Betriebsstätten der verbleibende Rest des Gesamtgewinns an das Stammhaus fällt und in der Folge im Inland zu versteuern ist.

 

Dem steht die Methode gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12. November 2010 aber diametral entgegen, da sie ausschliesslich auf eine Besteuerung des Inlandumsatzes abzielt (wobei dieser den in der Schweiz angefallenen Kosten mit einem Aufschlag von 50 % entspricht) und somit sowohl den Gesamtgewinn des Unternehmens als auch die Zuweisung an die verschiedenen Betriebsstätten ausser Acht lässt bzw. nur inländische Positionen berücksichtigt. Entgegen der Meinung der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 wird damit aber auch keine quotenmässig-indirekte Methode angewandt, da für die ausländischen Betriebsstätten gar keine Quoten basierend auf Hilfsfaktoren festgelegt werden. Vielmehr kann der Beschwerdeführerin darin gefolgt werden, dass dieses Vorgehen faktisch einer Gewinnzuweisung mittels Kostenaufschlagsmethode entspricht, weil eine aus der Schweiz erbrachte Leistung zu Gunsten der Unternehmensgruppe gedanklich abgetrennt und darauf ein angemessener Gewinn addiert wird, welcher auf Basis der in der Schweiz angefallenen Kosten errechnet wird. Es handelt sich somit um keine eigentliche Ausscheidungsmethode im Sinne des unilateralen Ausscheidungsrechts, sondern um eine Methode zur Ermittlung des inländischen Reingewinns.

 

Folge dieser Methode ist, dass die in der Schweiz angefallenen Kosten mit einem Aufschlag zu Gunsten des Stammhauses gewissermassen von den Betriebsstätten an das Stammhaus ausgeschieden würden und nicht der von der Betriebsstätte zuzurechnende Teil des Reingewinns vom Stammhaus an die Betriebsstätten, was mit Art. 52 DBG nicht vereinbar ist. Eine weitere Konsequenz des pauschalen Abstellens auf die im Inland angefallenen Kosten ist sodann, dass ohne Prüfung, wo überhaupt eine Betriebsstätte besteht, alles im Ausland Erwirtschaftete der inländischen Steuerbarkeit entzogen wird bzw. auch Gewinne dem Ausland zugewiesen werden, welche nicht von einer anerkannten ausländischen Betriebsstätte erwirtschaftet wurden, obschon ein solcher Gewinnanteil dem Stammhaus zuzuweisen wäre (vgl. Art. 52 Abs. 3 DBG e contrario). Eine solche Zuweisung lässt sich mit der vorliegenden Methode selbst unter Berücksichtigung eines Kostenaufschlags nicht oder nur ungenügend bewerkstelligen. Ferner wird mittels der inländischen Umsatzbesteuerung gemäss den Rulings eine Verlustverrechnung zwischen Betriebsstätte und Stammhaus völlig verunmöglicht, obschon das Gesetz eine solche in Art. 52 Abs. 3 DBG explizit vorsieht.

 

6.2 Als Zwischenfazit ist damit festzuhalten, dass die in den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12. November 2010 enthaltenen Besteuerungsregeln betreffend die direkte Bundessteuer aus verschiedenen Gründen klar gegen den Gesetzeswortlaut verstossen und nicht mit den Art. 52 DBG zugrunde liegenden unilateralen Ausscheidungsregeln vereinbar sind. Entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerinnen ist daher nicht von einem Steuerruling, sondern von einem Steuerabkommen auszugehen, welches unzulässig bzw. nichtig ist und keine Berufung auf den Vertrauensschutz zulässt (vgl. vorstehende E. II/5.1). Da kein Ruling vorliegt, kann im Übrigen offen bleiben, ob sich die Beschwerdeführerin als Aufsichtsbehörde für einen Eingriff in die Veranlagung der Beigeladenen als zuständig erachten durfte (vgl. zur Zuständigkeit und zur Bindungswirkung eines Rulings BGE 141 I 161). Damit steht fest, dass der angefochtene Rekursentscheid der Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017, welcher die Besteuerung gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12. November 2010 schützte, gegen Bundesrecht verstösst, weshalb er unabhängig davon, ob das Ergebnis der Besteuerung den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht, aufzuheben ist.

 

7.

7.1 Die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids bedeutet indes noch nicht, dass die Besteuerungen der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gemäss den streitbetroffenen definitiven Veranlagungen und Einspracheentscheiden rechtmässig wäre. Wie nachfolgend aufgezeigt wird, erweisen sich die darin vorgenommenen Steuerberechnungen und internationalen Ausscheidungen nämlich weder als mit den Regeln des unilateralen Ausscheidungsrechts vereinbar noch erscheinen die Ergebnisse der Besteuerungen als sachgerecht und mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten vereinbar.

 

7.2 Die Beigeladene nahm die internationale Ausscheidung ermessensweise vor; dies mit der Begründung, es seien keine verlässlichen Zahlen der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 vorhanden, welche für die Bemessung der Betriebsstättengewinne hilfreich seien. Dabei hat sie in erster Linie verkannt, dass mit Blick auf die anwendbare Ausscheidungsmethode zwischen der Gewinnermittlung und der Gewinnabgrenzung konzeptionelle Differenzen bestehen, welche von erheblicher Bedeutung und nicht zu vernachlässigen sind (vgl. hierzu Brülisauer, Betriebsstätten, S. 346). Diesen Unterschieden trug sie mit der ermessensweisen Festlegung der Betriebsstättengewinne nur ungenügend Rechnung. Sodann erscheint nicht nachvollziehbar, weshalb sie den Betriebsstätten im Rahmen der Gewinnermittlung eine (hypothetische) Selbständigkeit unterstellte, bei ihrer Berechnung aber dennoch auf den Gesamtgewinn der Gesamtunternehmung gemäss Länderauswertungen abstellte. Ferner stellt die von der Beigeladenen und der Beschwerdeführerin favorisierte Methode, welche weitgehend auf Ermessen beruht, zwar einen Spezialfall der objektmässigen Methode dar, welche vereinzelt im schweizerischen Steuerrecht Anwendung findet (vgl. Brülisauer, Steuerrecht, S. 31). Ein solches Vorgehen ist nach der hier vertretenen Auffassung allerdings erst dann zulässig, wenn die übrigen Ausscheidungsmethoden, welche mit dem Bundesrecht vereinbar sind, versagen.

 

Dabei ist mit Blick auf die verschiedenen Ausscheidungsmethoden (vgl. vorstehende E. II/5.5) eine objektmässige Ausscheidung im vorliegenden Fall nicht angezeigt. Dies insbesondere deshalb, weil keine eigentlichen Betriebsstättenbuchhaltungen vorliegen, anhand welcher die jeweiligen Betriebsstättengewinne im Sinne der sogenannten Teilgewinnkonstruktion losgelöst vom Gesamtergebnis direkt ermittelt werden könnten (vgl. dazu Brülisauer, Betriebsstätten, S. 344). Davon scheint im Übrigen auch die Beigeladene auszugehen, andernfalls hätte sie keine ermessensweise Festlegung der Betriebsstättengewinne vornehmen müssen. Darüber hinaus erwähnt aber auch die Beschwerdeführerin die fehlenden Betriebsstättenbuchhaltungen und impliziert damit selbst eine fehlende Grundlage für die objektmässige Ermittlung der einzelnen Betriebsstättenergebnisse.

 

Des Weiteren scheitert vorliegend auch eine quotenmässig-direkte Ausscheidung. Diese Methode, welche von der herrschenden Lehre favorisiert wird, sieht im internationalen Verhältnis eine Gesamtgewinnzerlegung nach Quoten vor. Zur Umsetzung der quotenmässig-direkten Ausscheidung, insbesondere zur provisorischen Verlustübernahme im Sinne von Art. 52 Abs. 3 Satz 2 und 3 DBG, besteht allerdings eine (faktische) Pflicht zur Erstellung separater Betriebsstättenabschlüsse (vgl. Brülisauer, Betriebsstätten, S. 348). Solche liegen wie bereits erwähnt nicht vor, wobei darauf hinzuweisen ist, dass die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 auch keinen Grund dazu hatten, solche einzureichen. So wies die Beigeladene weder auf eine solche Pflicht hin noch gab es aufgrund des abgeschlossenen vermeintlichen Rulings Anlass dazu. Demgemäss fehlt es aber insgesamt an den Applikationsvoraussetzungen für die quotenmässig-direkte Methode, weshalb sie im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung gelangt. Aus denselben Gründen ist auch die sogenannte gemischte Methode nicht heranzuziehen, bei welcher Elemente der quotenmässig-direkten und der quotenmässig-indirekten Methode kombiniert werden.

 

Da weder die quotenmässig-direkte noch die gemischte Methode vorliegend in Frage kommen, ist die Ausscheidung aufgrund von Hilfsfaktoren vorzunehmen. Dies gilt insbesondere, weil vorliegend eine besonders enge Verflechtung der Stammhäuser mit den Betriebsstätten besteht und die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht dazu verpflichtet waren, Betriebsstättenbuchhaltungen einzureichen (vgl. dazu vorstehende E. II/5.5.2). Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die quotenmässig-indirekte Methode heranzuziehen ist. Bezogen auf den vorliegenden Fall erscheint sie zwar als äusserst komplex. Ausgehend vom Gesamtgewinn der Beschwerdegegnerinnen 1 und gestützt auf die eingebrachten Länderauswertungen erscheint eine Ausscheidung der zurechenbaren Gewinne anhand von Hilfsfaktoren (Umsatz, Arbeit, etc.) jedoch durchaus als möglich und überdies mit dem unilateralen Ausscheidungsrecht vereinbar, weshalb dieser Methode gegenüber einer ermessensweisen Festlegung der Betriebsstättengewinne den Vorzug zu geben ist. Daran ändert der Hinweis der Beschwerdeführerin auf ihr Kreisschreiben Nr. 8 betreffend die internationale Steuerausscheidung von Prinzipal-Gesellschaften vom 18. Dezember 2001 nichts. Zum einen handelt es sich bei einem solchen Kreisschreiben um eine rein generelle Dienstanweisung, welche nur für die Vollzugsorgane der öffentlichen Verwaltung verbindlich ist (vgl. statt vieler BGer-Urteil 2C_873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.4.1), zum anderen liegt keine eigentliche Prinzipalstruktur vor.

 

7.3 Selbst wenn man sich nun aber auf den Standpunkt stellt, eine ermessensweise Ermittlung der Betriebsstättengewinne sei der indirekten-quotenmässigen Ausscheidung vorzuziehen, so würde das von der Beigeladenen ermittelte Ergebnis dennoch nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechen. Ferner würde die Beigeladene mit der vorgenommenen Zuweisung des fast vollständigen Unternehmensgewinns an das Stammhaus das ihr zustehende Ermessen offensichtlich überschreiten. Eine solche Zuweisung wäre einzig dann gerechtfertigt, wenn sämtliche Leistungen und die daraus resultierenden Gewinne dem Stammhaus zuzurechnen wären, was sich aus mehreren Gründen als falsch erweist.

 

Zwar trifft es zu, dass die Beschwerdegegnerin 1 in diversen Verträgen als Hauptvertragspartei auftritt, womit sie grundsätzlich auch die Risiken für deren Erfüllung zu tragen hat. Beispiele hierfür sind etwa der Prime Vendor contract mit den US-Streitkräften vom 6. Juli 2005 oder etwa der Mietvertrag über ein Lagerhaus (warehouse 13) in Afghanistan vom 1. März 2007, vgl. weiter die im Recht liegenden Kauf- und Mietverträge in diversen Ländern. Zudem wurden Rechnungen von Dritten fast ausschliesslich an die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gestellt, weshalb grundsätzlich diese sich zur vertraglichen Leistung verpflichtet haben und nicht die ihr angeschlossenen Betriebsstätten.

 

Demgegenüber ergibt sich aus den im Recht liegenden Akten, dass insbesondere die Betriebsstätte in Afghanistan in den streitbetroffenen Steuerperioden erhebliche Leistungen im Rahmen des Unternehmenszwecks erbracht hat. Dies gilt vor allem für Leistungen, welche hauptsächlich durch sie selbst realisiert wurden, wobei beispielsweise auf die im Videomaterial ersichtliche Wassergewinnung und Wasserabfüllung, die Herstellung von Backwaren vor Ort oder die Beschaffung von Gütern innerhalb des Krisengebiets hinzuweisen ist. Sodann übernahmen die Betriebsstätten diverse Leistungen im Zusammenhang mit den vom Ausland importierten Warenlieferungen. So führten sie beispielsweise Arbeiten im Zusammenhang mit den Auslieferungen an die Endverbraucher sowie mit der Lagerung und der Aufbereitung der Waren für den Endkonsum aus. Ferner erledigte sie diverse weitere Dienstleistungen vor Ort (Qualitätsmanagement, Kontrollaufgaben, Kundenkontakt, etc.). Daraus wird ohne Weiteres ersichtlich, dass ihnen in der gesamten Wertschöpfungskette der Gesellschaft bzw. im gesamten operativen Prozess eine tragende Rolle zukam, weshalb es nicht angehen kann, dass ihnen hierfür im Rahmen der internationalen Ausscheidung kaum Gewinn zugewiesen wird. Dagegen sprechen auch die Anzahl und die Funktionen der jeweils involvierten Mitarbeiter. So ist aufgrund der geringen Anzahl der in der Schweiz tätigen Mitarbeiter der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Vergleich zu denjenigen, welche im Ausland tätig sind, sowie aufgrund der Funktionen der schweizerischen Arbeitnehmer, welche vorzugsweise im Finanzbereich oder im Administrativbereich liegen (Group Finance Director, Administrative Assistant, Group Controller, Group Treasury, etc.), nicht von der Hand zu weisen, dass das Stammhaus zu Gunsten der Betriebsstätten eine vorwiegend unterstützende Funktion ausübte und die Betriebsstätten die tragende Rolle im operativen Prozess übernahmen. In diesem Lichte ist auch die Erkenntnis der I.______ in der Analyse der Gewinnzuweisung an die Betriebsstätte der Beschwerdegegnerin 1 in Afghanistan zu würdigen, wonach die in der Schweiz angesiedelte Finanzfunktion nur begrenzt in die operativen Belange des Geschäfts eingebunden sei (vgl. dazu auch die Übersicht über die Funktionen im Jahr 2010. Dies lässt sich im Übrigen auch auf den Transfer Pricing Review der J.______) für das Jahr 2007 vom 25. Juli 2008 stützen und erscheint nicht zuletzt deshalb als nachvollziehbar, weil eine Geschäftstätigkeit in einem Konfliktgebiet einem weitreichendenden Entscheidungsspielraum am Einsatzort bedarf. So lässt es sich wohl kaum bewerkstelligen, dass die Entscheidungen betreffend das operative Tagesgeschäft von der Schweiz aus getroffen werden und die Arbeitnehmer am Einsatzort eine reine Auftragsarbeit erledigen. Gegen diese Annahme spricht auch, dass beispielsweise in Afghanistan einzelne Mitarbeiter tätig sind, welche höhere Positionen (Operations Controller, General Manager, Operations Manager, Custom Service Manager, etc.) bekleiden und dementsprechend hohe Löhne erzielen (vgl. dazu den Auszug der Personaldetails der Beschwerdegegnerin 1 aus dem Jahr 2009; vgl. auch die diesbezüglichen Stellenbeschreibungen). Folglich ist davon auszugehen, dass die Betriebsstätten über weitreichende Entscheidungskompetenzen hinsichtlich der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft am Einsatzort besassen.

 

Mit Blick auf die Wertschöpfungskette der Gesellschaft lässt sich weiter festhalten, dass – bis auf Tätigkeiten in Administration und Finanzierung – die massgeblichen operativen Vorgänge überwiegend im Ausland stattfanden (Einkauf, Transport, Verkauf, etc.). Soweit die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nun aber diesbezüglich vorbringen, sämtliche aus den im Ausland erbrachten Leistungen resultierenden Gewinne seien im Rahmen der unilateralen Ausscheidung der jeweiligen Betriebsstätte zuzuweisen, so kann ihnen in Bezug auf die von der G.______ mit Sitz in Dubai erbrachten Leistungen nicht gefolgt werden. Zwar bringen sie zu Recht vor, dass die G.______ während den streitbetroffenen Steuerperioden massgeblich in den Wertschöpfungsprozess der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 eingebunden war. Es handelt sich bei ihr jedoch um keine Betriebsstätte der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2, sondern um eine Tochtergesellschaft der Holding und folglich um eine Schwestergesellschaft der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2. Aufgrund dessen war denn auch der Abschluss eines Rahmenvertrags zwischen der Beschwerdegegnerin 1 und der G.______ erforderlich, wonach Letztere zentrale Aufgaben für die Beschwerdegegnerin 1 wahrnehmen und dabei einen signifikanten Anteil der Risiken tragen solle. Dabei trete sie, die G.______, als unabhängige Vertragspartei auf und erhalte für die erbrachten Leistungen eine Entschädigung ("service fee"), welche höher ausfalle als vergleichbare Leistungen in einem Land, wo kein Konflikt herrsche (vgl. Rahmenvertrag vom 30. Juli 2008). Dass die G.______ in den streitbetroffenen Steuerperioden solche Kernaufgaben erfüllte, wird von den Parteien denn auch anerkannt und ergibt sich zudem aus den Akten. So lassen sich diesen beispielsweise verschiedene Verträge entnehmen, in welchen die G.______ als Vertragspartei auftrat, wobei etwa der prime vendor contract mit der K.______ oder der Vertrag betreffend die Übernahme von Serviceleistungen mit dem L.______ zu nennen sind. Aufgrund der im Rahmenvertrag festgehaltenen Unabhängigkeit der G.______ sowie der drittvergleichskonformen Entschädigung mit einem Risikozuschlag für ihre Leistungen ergibt sich nun, dass sie gegenüber den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 wie eine unabhängige Drittpartei auftrat. Zwar ist nicht von der Hand zu weisen, dass ihre Leistungen eng mit denjenigen der Betriebsstätte der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 in Afghanistan verbunden waren. Da aber das Stammhaus die Tätigkeiten der G.______ jeweils entschädigte und zwischen diesen beiden Einheiten eine vertragliche Beziehung bestand, sind die von der G.______ erbrachten Leistungen entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 dem jeweiligen Stammhaus zuzurechnen, zumal nicht davon auszugehen ist, dass Letztere mit der Auslagerung der Tätigkeiten auf irgendwelche Gewinnanteile verzichten wollten. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass beim Kerngeschäft, namentlich bei den Lieferungen von Waren in Krisengebiete, stets das Stammhaus das Erfüllungs- und Haftungsrisiko trug. Dafür spricht beispielsweise der Umstand, dass das Stammhaus selbst für zu teure Warenlieferungen an die amerikanischen Truppen zu einer Busse verpflichtet wurde (vgl. dazu etwa den Artikel im Tagesanzeiger vom 9. Dezember 2014, abrufbar unter: https://www.tagesanzeiger.ch [zuletzt besucht am 8. November 2018]).

 

Insgesamt ergibt sich daraus, dass den Stammhäusern (Beschwerdegegnerinnen 1 und 2) die im Inland erbrachten und die an die G.______ ausgelagerten Leistungen bzw. die daraus resultierenden Gewinne sowie diejenigen nicht anerkannter Betriebsstätten im Ausland zuzuweisen sind. Demgegenüber sind die aus den eigenen Leistungen der ausländischen Betriebsstätten resultierenden Gewinne an die Betriebsstätten auszuscheiden. Da diese in den streitbetroffenen Steuerperioden nicht unerheblich waren, entbehrt die vorgenommene Zuweisung des mit deutlichem Abstand grössten Gewinnanteils an die Stammhäuser jeglicher Grundlage und widerspiegelt nicht die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten. Demgegenüber ist aber auch nicht davon auszugehen, dass dem Stammhaus nur der Anteil für die eigenen Leistungen zuzuweisen ist, da insbesondere die an die G.______ ausgelagerten Tätigkeiten und die daraus resultierenden Gewinne dem Stammhaus zuzurechnen sind.

 

7.4 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass hinsichtlich der direkten Bundessteuer für die internationale Ausscheidung gemäss den streitbetroffenen definitiven Veranlagungen und Einspracheentscheiden, welche weitgehend auf einer Schätzung der Beigeladenen beruhen, kein Raum besteht. Hinzu kommt, dass die dabei zugewiesenen Reingewinne an das Stammhaus die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht widerspiegeln. Wie dargelegt wäre dies aber auch dann nicht der Fall, wenn die Ausscheidung gemäss den Länderauswertungen geschehen würde. Damit erweisen sich die Berechnungen der direkten Bundessteuer für die streitbetroffenen Steuerperioden insgesamt als unrechtmässig.

 

8.

Zusammenfassend sind die Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12. November 2010 als unzulässige und unwirksame Steuerabkommen zu qualifizieren, da die darin festgelegte Besteuerung der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 klarerweise gegen den Gesetzeswortlaut verstösst. Daraus folgt, dass sich Letztere nicht auf den Vertrauensschutz berufen können. Sodann besteht für die von der Beigeladenen vorgenommene Steuerberechnung gemäss den streitbetroffenen definitiven Steuerveranlagungen sowie Einspracheentscheiden kein Raum. Darüber hinaus hat sie mit den dabei errechneten und dem jeweiligen Stammhaus zugewiesenen Reingewinn ein Ergebnis erzielt, welches offensichtlich nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Daraus folgt insgesamt, dass eine Neuberechnung der direkten Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2011 angezeigt ist. Dabei rechtfertigt es sich, die Sache an die Beigeladene zurückzuweisen. Zum einen ist nämlich sie für die Veranlagung bzw. Erhebung der direkten Bundessteuer zuständig (vgl. Art. 2 DBG und Art. 104 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 2 EG DBG), zum anderen können die streitbetroffenen Berechnungen der direkten Bundessteuern dadurch bestmöglich mit denjenigen der kantonalen Steuern koordiniert werden (vgl. dazu das parallel ergangene Urteil betreffend Kantonssteuern; Verfahren VG.2017.00087).

 

Demgemäss ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Abzuweisen ist sie, soweit die Besteuerung gemäss den Einspracheentscheiden vom 2. Februar 2016 beantragt wurde. Gutzuheissen ist sie demgegenüber betreffend die Aufhebung des vorliegend angefochtenen Entscheids der Beschwerdegegnerin 3. Der Entscheid der Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017 ist somit aufzuheben und die Sache ist an die Beigeladene zur Neuberechnung der direkten Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2011 zurückzuweisen.

 

9.

Da die Sache an die Beigeladene zurückzuweisen ist und sich die damit verbundene Neuberechnung der direkten Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2011 als äusserst komplex erweist, rechtfertigen sich diesbezüglich einige Hinweise.

 

Die Beigeladene hat in einem ersten Schritt begründet darzulegen, in welchen Ländern die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 effektiv Betriebsstätten unterhalten, wobei die diesbezügliche bundesgerichtliche Rechtsprechung zu berücksichtigen ist (vgl. obenstehende E. II/5.4).

 

Hernach hat sie gestützt auf die im Recht liegenden Länderauswertungen den Gesamtgewinn der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 festzulegen, wobei sie den Anteil nicht anerkannter Betriebsstätten vorab dem jeweiligen Stammhaus zuzuweisen hat. Ferner hat sie bei der Festlegung des massgeblichen Gesamtgewinns zu berücksichtigen, dass die an die afghanischen Behörden im Steuerjahr 2010 geleistete Zahlung in der Höhe von USD […] bei der Beschwerdegegnerin 1 als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu berücksichtigen ist und die von den Beschwerdegegenrinnen 1 und 2 geltend gemachten Währungsumrechnungseffekte als geschäftsmässig unbegründeter Aufwand ergebnisneutral zu behandeln sind (vgl. dazu VGer-Urteil VG.2017.00087 vom 8. November 2018 E. II/4 f.).

 

In der Folge hat die Beigeladene die eigentliche internationale Ausscheidung vorzunehmen. Diese hat mangels separater Betriebsstättenbuchhaltungen wie dargelegt nach der quotenmässig-indirekten Methode zu erfolgen. Dabei sind anhand von Hilfsfaktoren die Quotenschlüssel für die Betriebsstätten und die Stammhäuser festzulegen. Neben dem Umsatz bietet sich hierfür insbesondere der für die Leistungserstellung notwendige Aufwand als geeigneter Hilfsfaktor dar. Während der Aufwand der Stammhäuser ausschliesslich für deren Quote relevant ist, ist derjenige der Betriebsstätten für deren Quoten von Bedeutung. Da die Leistungen von der G.______ nach dem oben Dargelegten zudem vollumfänglich dem jeweiligen Stammhaus zuzurechnen sind, ist deren Aufwand ebenfalls dem betreffenden Stammhaus zuzuweisen. Der dabei errechnete Quotenschlüssel ist schliesslich auf den errechneten Gesamtgewinn anzuwenden, woraus der im Inland steuerbare Reingewinn resultiert.

 

Schliesslich sind die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Rahmen dieser Neuberechnung darauf hinzuweisen, dass sie die für die Beigeladene notwendigen Informationen und Unterlagen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht beizubringen haben und zur Auskunft verpflichtet sind.

 

Im Übrigen ist es aber auch denkbar und zulässig, dass sich die Parteien über den Umfang der Steuerpflicht für die direkten Bundessteuern 2009 bis 2011 im Rahmen eines Vergleichs einigen oder aber ein neues bundesrechtskonformes Ruling abschliessen.

 

III.

1.

1.1 Nach Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG hat die Partei, welche im Beschwerdeverfahren unterliegt, die amtlichen Kosten zu tragen. Wird die Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt. Gemäss Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren zudem eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen. Die Parteientschädigung umfasst dabei die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei. Behörden steht in der Regel keine Parteientschädigung zu, da das Beantworten von Rechtsmitteln zu ihrem angestammten Aufgabenbereich gehört.

 

1.2 Eine Rückweisung zu erneutem Entscheid mit offenem Ausgang gilt für die Verteilung der Kosten und Entschädigungen grundsätzlich als Obsiegen (BGer-Urteil 1C_621/2014 vom 31. März 2015 E. 3.3). Da die Beschwerdeführerin mit ihren Anträgen aber nur teilweise durchdringt und sich insbesondere die von ihr unterstützten Steuerveranlagungen als offensichtlich unrechtmässig erweisen, rechtfertigt es sich nach dem oben Dargelegten (vgl. E. III/1.1) die pauschalen Gerichtskosten in der Höhe von Fr. 10'000.- ausgangsgemäss zur Hälfte der Beschwerdeführerin und zur Hälfte den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 aufzuerlegen. Aus denselben Gründen ist die Beschwerdeführerin zu verpflichten, den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 eine um die Hälfte reduzierte Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

 

2.

Gegen den vorliegenden Zwischenentscheid steht die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht nur nach Massgabe von Art. 93 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) offen.

Die Kammer erkennt:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid der Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017 wird aufgehoben und die Sache wird im Sinne der Erwägungen an die Beigeladene zurückgewiesen.

2.

Die Gerichtskosten in der Höhe von Fr. 10'000.- werden zur Hälfte der Beschwerdeführerin und zur Hälfte den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 auferlegt.

3.

Die Beschwerdeführerin wird verpflichtet, den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 innert 30 Tagen nach Rechtskraft dieses Entscheids eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

4.

Schriftliche Eröffnung und Mitteilung an:

 

[…]