VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS

 

 

 

Urteil vom 1. Juli 2021

 

 

I. Kammer

 

 

in Sachen

VG.2020.00087

 

 

 

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),

Beschwerdeführerin

Hauptabteilung direkte Bundessteuer

 

 

 

 

 

gegen

 

 

 

1.

A.______GmbH

Beschwerdegegnerinnen

 

2.

B.______GmbH

 

          beide vertreten durch Rechtsanwalt C.______

          und Rechtsanwältin D.______

 

3.

Steuerrekurskommission des Kantons Glarus

 

 

 

und

 

 

 

Steuerverwaltung des Kantons Glarus

Beigeladene

 

 

betreffend

 

 

direkte Bundessteuer 2009, 2010 und 2011

(Wiederaufnahme des Verfahrens VG.2017.00088)

 

Die Kammer zieht in Erwägung:

I.

1.

1.1 Die in Amsterdam ansässige E.______ ist seit einer Umstrukturierung in den Jahren 2008 und 2009 als Holding ausgestaltet. Als Muttergesellschaft ist sie einzige Gesellschafterin der A.______GmbH, welche der F.______GmbH übergeordnet ist. Letztere ist sodann einzige Gesellschafterin der B.______GmbH. Neben der A.______GmbH hält die Holding unter anderem Tochtergesellschaften in den Vereinigten Arabischen Emiraten. Diesbezüglich sind die G.______ und die H.______ zu nennen, welche die A.______GmbH und die B.______GmbH bei ihrer Geschäftstätigkeit unterstützen oder diese ergänzen.

 

1.2 Die A.______AG ist seit dem […] im Handelsregister des Kantons Glarus eingetragen und folglich ab diesem Zeitpunkt im Kanton Glarus domiziliert. Sie wurde am […] (Tagesregisterdatum) in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) umgewandelt und bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen im internationalen Lebensmittelhandel. Dies beinhaltet die Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen bezüglich Umschlag sowie Handel von Esswaren, Flüge (Transport), die Errichtung von Bauten, die Brennstoff-Versorgung, den Transport sowie damit verbundene Leistungen. Die Gesellschaft kann im In- und Ausland Zweigniederlassungen errichten, sich an anderen in- und ausländischen Unternehmungen beteiligen oder diese erwerben sowie Grundeigentum erwerben oder veräussern.

 

1.3 Die B.______AG ist demgegenüber seit dem […] im Handelsregister des Kantons Glarus eingetragen und wurde am […] (Tagesregisterdatum) ebenfalls in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) umgewandelt. Ihr Zweck ist die Erbringung von Dienstleistungen im In- und Ausland in den Bereichen Abfallentsorgung, Reinigung, Unterhalt und Gebäudemanagement sowie Handel mit Nonfood-Produkten aller Art. Zudem bezweckt sie die Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen bezüglich Umschlag sowie Handel von Esswaren, Flüge (Transport), die Errichtung von Bauten, die Brennstoff-Versorgung, den Transport sowie damit verbundene Leistungen und sie kann im In- und Ausland auch Zweigniederlassungen errichten, sich an anderen in- und ausländischen Unternehmungen beteiligen oder diese erwerben sowie Grundeigentum erwerben oder veräussern.

 

2.

2.1 Die Geschäftstätigkeit der A.______GmbH und der B.______GmbH besteht hauptsächlich in der Versorgung von militärischen Truppen sowie zivilen Einsatzkräften in verschiedenen Krisengebieten mit Nahrungsmitteln, Treibstoff und weiteren Gütern des täglichen Bedarfs. Die entsprechenden Güter werden dabei vorwiegend in verschiedenen Ländern eingekauft und mittels eigener Logistik in die Krisengebiete eingeführt, wo sie nach einer allfälligen Lagerung oder Aufbereitung an Einsatzkräfte vor Ort gebracht werden. Zur Verarbeitung, Lagerung und zum Transport der jeweiligen Güter unterhalten die A.______GmbH und die B.______GmbH verschiedene Infrastrukturanlagen.

 

2.2 Zur Illustration der Leistungsbeziehungen innerhalb der Gesellschaftsgruppe erstellten sowohl die A.______GmbH als auch die B.______GmbH jährlich sogenannte Länderauswertungen. In diesen wiesen sie in geographischer Hinsicht eine Geschäftstätigkeit in diversen Ländern aus, wobei sich der Schwerpunkt während den streitbetroffenen Steuerperioden (2009 bis 2011) unbestrittenermassen in Afghanistan befand.

 

3.

3.1 Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus erhob von der A.______GmbH aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit ab 2001 die Kantons- sowie die direkte Bundessteuer. Mit Schreiben vom 4. Oktober 2006 teilte sie ihr mit, dass der gegenwärtige Steuerstatus bestehen bleibe und sie weiterhin als gemischte Gesellschaft besteuert werde. An den am 8. Juni 2005 bereits mündlich festgelegten und ab dem Steuerjahr 2003 geltenden Ausscheidungskriterien ändere sich wegen der unveränderten Gesellschaftstätigkeit nichts. Bei der direkten Bundessteuer werde der gesamte Inlandumsatz besteuert, welcher den in der Schweiz angefallenen Kosten (ohne Einbezug der inländischen Bruttolohnsumme) mit einem Aufschlag von 50 % entspreche.

 

3.2 Am 11. Dezember 2008 führte die Steuerverwaltung gegenüber der A.______GmbH sodann aus, dass sich mit Blick auf die direkte Bundessteuer nichts an der Besteuerung gemäss dem Schreiben vom 4. Oktober 2006 ändere.

 

3.3 Am 12. November 2010 informierte die Steuerverwaltung schliesslich die B.______GmbH, dass sie ab dem 1. Januar 2008 analog der A.______GmbH besteuert werde, da grundsätzlich dieselbe Tätigkeit und der gleiche Wirkungskreis bestehe.

 

4.

4.1 In der Folge gelangte die Abteilung Aufsicht Kantone der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) an die Steuerverwaltung und ersuchte diese um Informationen über die Geschäftstätigkeit der A.______GmbH sowie der B.______GmbH. Nachdem die Steuerverwaltung diesem Ersuchen nachgekommen war, wies die ESTV sie am 12. Juli 2012 darauf hin, dass die Gewinnermittlungsmethode gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) widerspreche. Die Schreiben seien deshalb als unzulässige und unwirksame Steuerabkommen zu qualifizieren und die Vereinbarungen seien hinsichtlich der direkten Bundessteuer rückwirkend aufzuheben, d.h. für die noch nicht veranlagten Steuerperioden ab dem Jahr 2009 unbeachtlich.

 

4.2 Am 17. Juli 2012 informierte die Steuerverwaltung die A.______GmbH sowie die B.______GmbH über die steuerliche Beurteilung der ESTV im Zusammenhang mit den internationalen Ausscheidungskriterien. In der Folge fand ein Schriftenwechsel zwischen der A.______GmbH bzw. der B.______GmbH und der Steuerverwaltung einerseits sowie zwischen Letzterer und der ESTV andererseits statt. Dabei hielt die ESTV im Ergebnis an ihrer Beurteilung vom 12. Juli 2012 fest, während die A.______GmbH sowie die B.______GmbH sich auf den Standpunkt stellten, dass die strittigen Steuerberechnungen gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 vorzunehmen seien.

 

5.

Gestützt auf die Beurteilung der ESTV eröffnete die Steuerverwaltung der A.______GmbH und der B.______GmbH am 17. Dezember 2014 die definitiven Veranlagungen für die Steuerperioden 2009 bis 2011. Dabei ging sie bei der direkten Bundessteuer der A.______GmbH von total steuerbaren Reingewinnen in der Höhe von Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011) aus. Bei der direkten Bundessteuer der B.______ GmbH errechnete sie die direkte Bundessteuer demgegenüber anhand steuerbarer Reingewinne in der Höhe von Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011).

 

6.

Die von der A.______GmbH sowie der B.______GmbH am 16. Januar 2015 dagegen erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung am 2. Februar 2016 teilweise gut. Sie stellte fest, die Länderauswertungen der A.______GmbH und der B.______GmbH für das Jahr 2009 seien in Euro geführt worden und den Steuerausscheidungen seien in der Folge fälschlicherweise die Zahlen in US-Dollar zugrunde gelegt worden. Dies sei dahingehend zu korrigieren, als dass bei den entsprechenden Steuerausscheidungen die Umrechnungen der Erfolge der Betriebsstätten von Euro in Schweizer Franken zu erfolgen hätten, wodurch sich die massgebenden Erfolge der Betriebsstätten verändern würden. Mit dieser Begründung reduzierte die Steuerverwaltung den Reingewinn der A.______GmbH bei der Berechnung der direkten Bundessteuer 2009 von Fr. […] auf Fr. […] und denjenigen der B.______GmbH von Fr. […] auf Fr. […]. Im Übrigen wies sie die Einsprachen ab.

 

7.

Gegen den Einspracheentscheid vom 2. Februar 2016 erhob die A.______GmbH und die B.______GmbH am 4. März 2016 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Glarus und beantragten dessen Aufhebung sowie sinngemäss, dass die Berechnung der direkten Bundessteuer für 2009 bis 2011 entsprechend den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 vorzunehmen sei; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons Glarus. Die Steuerrekurskommission hiess die Sache mit Entscheid vom 15. Mai 2017 vollumfänglich gut und nahm die Kosten auf die Staatskasse. Eine Parteientschädigung sprach sie nicht zu.

 

8.

Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 15. Mai 2017 gelangte die ESTV mit Beschwerde ans Verwaltungsgericht und beantragte dessen Aufhebung, soweit er die direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 2009 bis 2011 betrifft. Der steuerbare Reingewinn der A.______GmbH sei bei der direkten Bundessteuer für die Steuerperiode 2009 mit Fr. […], 2010 mit Fr. […] sowie 2011 mit Fr. […] und derjenige der B.______GmbH 2009 mit Fr. […], 2010 mit Fr. […] sowie 2011 mit Fr. […] zu bewerten; unter Kostenfolgen. Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde am 8. November 2018 (Verfahren VG.2017.00088) teilweise gut, hob den Entscheid der Steuerrekurskommission auf und wies die Sache an die Steuerverwaltung zur Neuberechnung der direkten Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2011 zurück.

 

9.

9.1 Dagegen gelangten die A.______GmbH sowie die B.______GmbH mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 13. Dezember 2018 ans Bundesgericht, welches die Beschwerde am 5. August 2020 guthiess. Es hob das Urteil des Verwaltungsgerichts auf und wies die Sache im Sinne der Erwägungen zu weiteren Sachverhaltsabklärungen und zu neuem Entscheid an dieses zurück (BGer-Urteil 2C_1116/2018).

 

9.2 Das Verwaltungsgericht nahm das Beschwerdeverfahren VG.2017.00088 unter der Verfahrensnummer VG.2020.00087 am 10. September 2020 wieder auf und setzte der A.______GmbH, der B.______GmbH sowie der Steuerrekurskommission Frist zur Stellungnahme an. Die Steuerrekurskommission beantragte am 21. September 2020 die Abweisung der Beschwerde; unter gesetzlicher Kostenfolge. Die A.______GmbH und die B.______GmbH schlossen am 11. Dezember 2020 ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV sowie der Steuerverwaltung. Die ESTV liess sich am 27. Januar 2021 vernehmen und beantragte die Bestätigung des Urteils des Verwaltungsgerichts vom 8. November 2018 bzw. die Gutheissung der Beschwerde.

 

9.3 Nachdem die A.______GmbH sowie die B.______GmbH am 4. Februar 2021 die Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels beantragt hatten, verzichtete die Steuerrekurskommission am 16. Februar 2021 auf die Einreichung einer Stellungnahme. Die A.______GmbH und die B.______GmbH erneuerten am 5. März 2021 ihren Antrag auf Abweisung der Beschwerde. Die ESTV hielt am 22. April 2021 an ihrem Antrag auf Gutheissung der Beschwerde fest.

 

II.

1.

Das Verwaltungsgericht ist zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig (Art. 145 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 21. November 2000 [EG DBG] und Art. 105 Abs. 1 lit. e des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Mai 1986 [VRG]) und prüft die Angelegenheit vollumfänglich (vgl. Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG). Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten.

 

2.

Das Bundesgericht kam in seinem Urteil 2C_1116/2018 vom 5. August 2020 zum Schluss, die Auskünfte der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010, wonach bei den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 der Inlandumsatz zu besteuern sei und dieser Inlandumsatz gestützt auf die in der Schweiz angefallenen Kosten (ohne Einbezug der inländischen Bruttolohnsumme) mit einem Aufschlag von 50 % bestimmt werde, stehe nicht mit den bundesrechtlichen Bestimmungen im Einklang und sei damit unrichtig gewesen (E. 7).

 

Eine Besteuerung der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gemäss diesen beiden Schreiben komme vor diesem Hintergrund nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes bei unrichtigen behördlichen Auskünften bzw. unrichtigen "Steuerrulings" erfüllt seien, wobei die Zuständigkeit der Beigeladenen für die Erteilung der fraglichen Auskunft gegeben gewesen sei, sich die Rechtslage seit der Erteilung der unrichtigen Auskunft, jedenfalls hinsichtlich der hier interessierenden Steuerperioden, nicht verändert habe und entgegen der Beschwerdeführerin davon auszugehen sei, dass sich die Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12. November 2010 in einer für den Vertrauensschutz genügenden Weise auf eine konkrete Angelegenheit der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 bezogen habe (E. 8.1 f.).

 

Es sei allerdings fraglich, ob die Unrichtigkeit der Auskunft der Beigeladenen für die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 (bzw. ihre damaligen Rechtsvertreter) nicht ohne Weiteres erkennbar gewesen sei. Bei einer objektivierten Betrachtung müsse davon ausgegangen werden, dass die Unrichtigkeit der Auskunft ohne Weiteres erkennbar gewesen sei, sofern den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 bekannt gewesen sei, dass ihre Auslandgewinne nicht praktisch ausnahmslos im Zusammenhang mit Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten oder Grundstücken anfielen. Soweit bei der Abfassung der Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 hingegen davon ausgegangen worden sei, dass nur solche Auslandgewinne im Ausland anfielen, die ohnehin (nur) im Ausland steuerbar seien, und es sich in der Folge de facto anders verhalten habe (indem Auslandgewinne erzielt worden seien, die von Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten und Grundstücken im Ausland unabhängig seien), sei die entsprechende behördliche Auskunft ebenfalls unverbindlich bzw. stelle vorliegend keine relevante Vertrauensgrundlage dar. Denn gegebenenfalls sei der diesen Schreiben zugrunde gelegte und der Beigeladenen im Vorfeld vorgelegte Sachverhalt in rechtswesentlichen Punkten nicht mit dem später tatsächlich verwirklichten Sachverhalt identisch, weshalb die Schreiben kein berechtigtes Vertrauen in eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung des verwirklichten Sachverhalts hätten begründen können (E. 8.3).

 

Dem Urteil des Verwaltungsgerichts vom 8. November 2018 (Verfahren VG.2017.00088) liessen sich keine tatsächlichen Feststellungen darüber entnehmen, wie die Auslandgewinne der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 zusammengesetzt seien. Es könne deshalb nicht ohne weitergehende Sachverhaltsabklärungen gesagt werden, ob es bei objektivierter Betrachtung für die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 bzw. deren damalige Rechtsvertreter offensichtlich gewesen sei, dass die in den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 vorgesehene Besteuerung rechtswidrig sei. Ebenso wenig könne gestützt auf den vom Verwaltungsgericht festgestellten Sachverhalt darüber befunden werden, ob der diesen Schreiben zugrunde gelegte Sachverhalt (in Bezug auf die Zusammensetzung der Auslandgewinne) mit dem in der Folge tatsächlich verwirklichten Sachverhalt identisch sei (E. 9.1).

 

Fraglich bleibe überdies, ob die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Vertrauen auf die Richtigkeit der beiden Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hätten, wobei sich auch hierzu im Urteil des Verwaltungsgerichts keine tatsächlichen Feststellungen finden liessen. Es sei nicht Aufgabe des Bundesgerichts, Tatsachenfeststellungen zu Fragen zu treffen, welche die Vorinstanz offengelassen habe (E. 9.2).

 

Im Ergebnis dränge es sich daher auf, die Angelegenheit an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen, damit dieses den Sachverhalt bezüglich der Fragen kläre, ob die Unrichtigkeit der Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 bei objektivierter Betrachtung offensichtlich erkennbar gewesen sei und ob verneinendenfalls die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im berechtigten Vertrauen auf die beiden Schreiben der Beigeladenen Dispositionen getätigt hätten, welche nicht ohne Nachteil rückgängig zu machen seien. Sofern die Unrichtigkeit nicht erkennbar gewesen sei und zusätzlich kausal entsprechende Dispositionen getätigt worden seien, müsste die Besteuerung gemäss den Schreiben der Beigeladenen vorgenommen werden und folglich der Entscheid der Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017 bestätigt werden (E. 9.3).

 

3.

Voraussetzung für die Bindungswirkung eines "Rulings" ist zunächst, dass sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den Rechtsuchenden berührende Angelegenheit bezieht. Weiter muss die Behörde, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig gewesen sein oder der Rechtsuchende durfte sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten. Sodann muss die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche sein wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung. Ferner wird verlangt, dass der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres hat erkennen können. Er muss einerseits vom "Steuerruling" Kenntnis gehabt haben, andererseits darf er deren (allfällige) Fehlerhaftigkeit nicht gekannt haben und hätte diese auch nicht kennen müssen. Kennt er demgegenüber die Fehlerhaftigkeit der behördlichen Auskunft, kann er nicht in guten Treuen davon ausgehen, dass die durch den Staat erweckten Erwartungen erfüllt werden. Ein berechtigtes Vertrauen in das "Steuerruling" ist darüber hinaus demjenigen abzusprechen, der dessen Mangelhaftigkeit bei gehöriger Sorgfalt hätten erkennen müssen, wobei insgesamt auf die individuellen Fähigkeiten und Kenntnisse der sich auf Vertrauensschutz berufenden Personen sowie deren (allfällige) Vertretung abzustellen ist. Schliesslich kann Vertrauensschutz in der Regel nur geltend machen, wer gestützt auf sein Vertrauen eine Disposition getätigt hat, die ohne Nachteil nicht wieder rückgängig gemacht werden kann, wobei zwischen dem Vertrauen und der Disposition ein Kausalzusammenhang gegeben sein muss. An diesem fehlt es, wenn anzunehmen ist, dass die Disposition auch ohne ein Vertrauen begründendes behördliches Verhalten vorgenommen worden wäre (vgl. zum Ganzen BGE 141 I 161 E. 3.1; BGer-Urteil 2C_1116/2018 vom 5. August 2020 E. 4.1; VGer-Urteil VG.2020.00071 vom 12. November 2020 E. II/5.1; Stefan Oesterhelt, Rechtliche Einordnung von Steuerrulings, in SJZ Nr. 9 vom 15. Mai 2021, S. 433 ff.).

 

4.

4.1 Das Bundesgericht hat mit Blick auf die beiden Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 verbindlich festgehalten, dass die darin enthaltene Besteuerungsmethode nicht mit den bundesrechtlichen Bestimmungen im Einklang stehe. Ein Vorgehen gemäss der darin festgelegten (Hilfs-)Methode falle somit nur dann in Betracht, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes gegeben seien. Diesbezüglich sei die Zuständigkeit der Beigeladenen für die Erteilung der fraglichen Auskunft gegeben gewesen und die Rechtslage habe sich seit der Erteilung der unrichtigen Auskunft jedenfalls hinsichtlich der hier interessierenden Steuerperioden nicht verändert. Das Verwaltungsgericht habe aber ergänzend zu prüfen, ob die Unrichtigkeit der beiden Schreiben der Beigeladenen erkennbar gewesen sei und verneinendenfalls habe es darüber zu befinden, ob die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im berechtigten Vertrauen auf die beiden Schreiben Dispositionen getätigt hätten, welche nicht ohne Nachteil wieder rückgängig zu machen seien. Bei der Erkennbarkeit der Unrichtigkeit sei die Frage zu klären, ob die in den Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 enthaltene Besteuerungsmethode zu einem steuerbaren Gewinn führe, welcher grosso modo dem steuerbaren Gewinn entspreche, welcher bei einer korrekten Ausscheidung ausgehend vom weltweit erzielten Gewinn resultieren würde. Zudem sei klarzustellen, ob praktisch nur solche ausländische Gewinne angefallen seien, welche ohnehin in der Schweiz nicht steuerbar wären, sodass sich der später verwirklichte Sachverhalt mit demjenigen decke, der den Steuervorbescheiden zu Grunde gelegt worden sei.

 

4.2 Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, es könne nicht davon gesprochen werden, dass die Anwendung der (Hilfs-)Methode gemäss den Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 zu einem steuerbaren Gewinn führe, der im Grossen und Ganzen demjenigen entspreche, welcher bei einer korrekten Ausscheidung ausgehend vom weltweit erzielten Gewinn resultieren würde. Es sei den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 offensichtlich bewusst gewesen, dass die G.______ mit Sitz in Dubai wesentlich zur Wertschöpfung beitrage und für diese Tätigkeit drittkonform entschädigt werde. Es hätte ihnen somit auch klar sein müssen, dass die von der G.______ erbrachten Leistungen bzw. die damit zusammenhängenden Gewinne nicht einfach unbesehen in die ausländischen Betriebsstätten hätten ausgeschieden werden können. Zwar seien sie zu Recht davon ausgegangen, dass für die Steuerausscheidung das Stammhaus und die Betriebsstätten als unabhängige Einheiten betrachtet werden müssten. Es sei jedoch nicht nachvollziehbar, dass das Stammhaus in einer solchen Konstellation gewisse Tätigkeiten an Dritte auslagere und gleichzeitig auf die mit dieser Auslagerung verbundenen Geschäfts- und Gewinnchancen vollständig verzichte. Sodann gelinge es den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht, für mehrere in den Länderauswertungen genannte Länder eine eigenständige Betriebsstätte nachzuweisen und sie vermögten nicht darzulegen, dass einzelne Gewinnanteile klar einer (nachgewiesenen) Betriebsstätte zugeordnet werden könnten. Die Folgen dieser Beweislosigkeit hätten sie zu tragen. Dies führe dazu, dass die entsprechenden Anteile gemäss der Länderauswertung dem Stammhaus zuzuweisen seien. Ferner sei nicht erkennbar, dass die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 aufgrund der Schreiben der Beigeladenen nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getätigt hätten. So sei in der von ihnen vorgebrachten Sitzwahl bzw. in der möglichen Sitzverlegung lediglich eine unbelegte Parteibehauptung zu sehen, zumal sich den eingebrachten Beweismitteln nichts zu einer solchen Sitzwahl oder Sitzverlegung entnehmen lasse. Im Übrigen sei zwischen der Schliessung der Betriebsstätte in Dubai und dem Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 kein Zusammenhang erkennbar, weshalb sich auch daraus keine nachteilige Disposition ableiten lasse.

 

4.3 Die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 führen insbesondere aus, die offensichtliche Unrichtigkeit der Steuervorbescheide sei nicht erkennbar gewesen. Die Gewinne in den streitbetroffenen Steuerperioden seien ausschliesslich in den ausländischen Betriebsstätten erwirtschaftet worden. Dort sei jeweils eine umfassende Infrastruktur aufgebaut worden, was gerade dem Kern ihrer Geschäftstätigkeit entspreche. Diesbezüglich sei sodann darauf hinzuweisen, dass in den besagten Steuerperioden 99 % des Gesamtgewinns auf die Betriebsstätte in Afghanistan entfallen sei, was unbestritten sei, und wovon alle involvierten Personen bei der Erteilung der streitbetroffenen "Steuerrulings" ausgegangen seien. Ferner hätten sie gestützt auf die Steuervorbescheide bereits in mehrfacher Hinsicht Dispositionen getroffen, welche nicht ohne Nachteil rückgängig zu machen seien. Sie hätten einerseits im Vertrauen auf die Steuervorbescheide den Sitz in die Schweiz verlegt bzw. diesen dort belassen. Andererseits hätten sie zu verschiedenen Zeitpunkten die explizite Entscheidung getroffen, Kundenverträge anzunehmen und abzuwickeln und so in den besagten Jahren einen massgeblichen Gewinn zu erwirtschaften. Ohne die Klarheit der Steuervorbescheide und die darin enthaltene Besteuerungsmethode hätten sie dies nie getan, zumal andere Standorte zur Verfügung gestanden hätten. Diesbezüglich sei beispielsweise Dubai zu erwähnen, wo keine Besteuerung erfolgt wäre.

 

5.

5.1 Vorliegend erscheint es notwendig, das Verhältnis zwischen den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2, den Schwestergesellschaften mit Sitz in Dubai, namentlich der G.______ und der H.______, und den Betriebsstätten, insbesondere jener in Afghanistan, zunächst kurz zu beleuchten. Dabei ist insbesondere von Interesse, inwiefern und inwieweit die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 während den streitbetroffenen Steuerperioden in die operative Geschäftstätigkeit eingebunden waren, wobei diesbezüglich an den Feststellungen gemäss dem Urteil des Verwaltungsgerichts vom 8. November 2018 festgehalten werden kann (vgl. E. II/7.3).

 

Die Beschwerdegegnerin 1 trat für die Unternehmensgruppe in diversen Verträgen als Hauptvertragspartei auf, womit sie grundsätzlich die Risiken für deren Erfüllung trug. Beispiele hierfür sind etwa der Prime Vendor contract mit den I.______ vom 6. Juli 2005, der Leistungsvertrag mit dem J.______ vom 2. bzw. 6. März 2007 oder etwa der Mietvertrag über ein Lagerhaus (warehouse 13) in Afghanistan vom 1. März 2007 (vgl. weiter die im Recht liegenden Arbeits-, Kauf-, Miet- und Untermietverträge in diversen Ländern). Sodann wurde die Beschwerdegegnerin 1 beim Finanzministerium der Islamischen Republik Afghanistan als Steuerzahlerin gemeldet und darüber hinaus wurden Rechnungen von Dritten fast ausschliesslich an die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gestellt, weshalb insgesamt davon auszugehen ist, dass sich diese zur vertraglichen Leistung verpflichtet haben und nicht die im Ausland befindlichen Betriebsstätten. Demgegenüber hat insbesondere die Betriebsstätte in Afghanistan in den streitbetroffenen Steuerperioden erhebliche Leistungen im Rahmen des Unternehmenszwecks erbracht. Diese wurden jeweils hauptsächlich durch die Betriebsstätte selbst realisiert, wobei beispielsweise auf die im Videomaterial ersichtliche Wassergewinnung und Wasserabfüllung, die Herstellung von Backwaren vor Ort oder die Beschaffung von Gütern innerhalb des Krisengebiets hinzuweisen ist. Sodann übernahmen die Betriebsstätten diverse Leistungen im Zusammenhang mit den vom Ausland importierten Warenlieferungen. Beispielsweise führten sie Arbeiten im Zusammenhang mit den Auslieferungen an die Endverbraucher sowie mit der Lagerung und der Aufbereitung der Waren für den Endkonsum aus. Ferner erledigten sie diverse weitere Dienstleistungen vor Ort (Qualitätsmanagement, Kontrollaufgaben, Kundenkontakt, etc.), womit ihnen in der Wertschöpfungskette der Gesellschaft bzw. im gesamten operativen Prozess eine tragende Rolle zukam.

 

Hinsichtlich der jeweiligen Mitarbeiter ist darauf hinzuweisen, dass aufgrund der geringen Anzahl der in der Schweiz tätigen Mitarbeiter der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Vergleich zu denjenigen, welche im Ausland tätig sind, sowie aufgrund der Funktionen der schweizerischen Arbeitnehmer, welche vorzugsweise im Finanzbereich oder im Administrativbereich liegen (Group Finance Director, Administrative Assistant, Group Controller, Group Treasury, etc.), nicht von der Hand zu weisen ist, dass das Stammhaus zu Gunsten der Betriebsstätten eine vorwiegend unterstützende Funktion ausübte und die Betriebsstätten die tragende Rolle im operativen Prozess übernahmen. In diesem Lichte ist auch die Erkenntnis der K.______ in der Analyse der Gewinnzuweisung an die Betriebsstätte der Beschwerdegegnerin 1 in Afghanistan zu würdigen, wonach die in der Schweiz angesiedelte Finanzfunktion nur begrenzt in die operativen Belange des Geschäfts eingebunden sei (vgl. dazu auch die Übersicht über die Funktionen im Jahr 2010). Dies lässt sich im Übrigen auch auf den Transfer Pricing Review der L.______ für das Jahr 2007 vom 25. Juli 2008 stützen und erscheint nicht zuletzt deshalb als nachvollziehbar, weil eine Geschäftstätigkeit in einem Konfliktgebiet einen weitreichendenden Entscheidungsspielraum am Einsatzort bedarf. So lässt es sich wohl kaum bewerkstelligen, dass Entscheidungen betreffend das operative Tagesgeschäft von der Schweiz aus getroffen werden und die Arbeitnehmer am Einsatzort eine reine Auftragsarbeit erledigen. Gegen diese Annahme spricht auch, dass beispielsweise in Afghanistan einzelne Mitarbeiter tätig waren, welche höhere Positionen (Operations Controller, General Manager, Operations Manager, Custom Service Manager, etc.) bekleideten und dementsprechend hohe Löhne erzielten (vgl. dazu den Auszug der Personaldetails der Beschwerdegegnerin 1 aus dem Jahr 2009; vgl. auch die diesbezüglichen Stellenbeschreibungen). Folglich ist davon auszugehen, dass die Betriebsstätten über weitreichende Entscheidungskompetenzen hinsichtlich der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft am Einsatzort besassen, wobei nicht ausser Acht zu lassen ist, dass die Beschwerdegegnerin 1 in zahlreichen Arbeitsverträgen mit hochrangigen Mitarbeitern in diversen Ländern als Hauptvertragspartei auftrat.

 

Ein Blick auf die Wertschöpfungskette der Gesellschaft ergibt ferner, dass – bis auf Tätigkeiten in Administration und Finanzierung – die massgeblichen operativen Vorgänge überwiegend im Ausland stattfanden (Einkauf, Transport, Verkauf, etc.). An diesen waren während den streitbetroffenen Steuerperioden einerseits die jeweiligen Betriebsstätten beteiligt. Andererseits wurden aber auch die in Dubai ansässigen Schwestergesellschaften der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 massgeblich in den Wertschöpfungsprozess eingebunden. Davon gehen im Übrigen auch Letztere aus, indem sie ausführen, dass die G.______ als lokale Zentrale für die Abwicklung des zentralen Einkaufs- und der Lieferantenleistungen gedient habe, was mangels genügender Sicherheit und Infrastruktur im Einsatzgebiet nicht durch die Betriebsstätte selbst habe bewältigt werden können.

 

Bezüglich des Verhältnisses zwischen der Beschwerdegegnerin 1 und der G.______ ist schliesslich darauf hinzuweisen, dass zwischen den Parteien ein Rahmenvertrag abgeschlossen wurde, gestützt worauf die G.______ zentrale Aufgaben für die Beschwerdegegnerin 1 wahrnahm und dabei einen signifikanten Anteil der Risiken trug. Dabei trat sie, die G.______, als unabhängige Vertragspartei auf und erhielt für die erbrachten Leistungen eine Entschädigung ("service fee"), welche höher ausfiel als vergleichbare Leistungen in einem Land, wo kein Konflikt herrschte (vgl. Rahmenvertrag vom 30. Juli 2008). Dementsprechend erfüllte die G.______ in den streitbetroffenen Steuerperioden Kernaufgaben, was sich auch darin zeigt, dass Letztere in zahlreichen Verträgen als Vertragspartei auftrat. Dabei sind etwa der Vertrag betreffend die Übernahme von Serviceleistungen mit dem M.______ in Kabul zu nennen. Aufgrund der im Rahmenvertrag festgehaltenen Unabhängigkeit der G.______ sowie der drittvergleichskonformen Entschädigung mit einem Risikozuschlag für ihre Leistungen ergibt sich somit im Ergebnis, dass sie gegenüber den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 wie eine unabhängige Drittpartei auftrat. Dabei ist nicht von der Hand zu weisen, dass ihre Leistungen eng mit denjenigen der Betriebsstätte der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 in Afghanistan verbunden waren.

 

5.2 Aus dem oben Dargelegten ergibt sich, dass die G.______ in den streitbetroffenen Steuerperioden massgeblich in den Wertschöpfungsprozess bzw. in die operative Geschäftstätigkeit eingebunden war, was selbst von den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht in Abrede gestellt wird. Vor dem Hintergrund, dass das Stammhaus mittels einer vertraglichen Vereinbarung zentrale Tätigkeiten (Warenorganisation und -lieferungen, Management- und Logistikleistungen, Know-how, etc.) kostenpflichtig an ihre Schwestergesellschaft in Dubai auslagerte, erscheint es entgegen den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht nachvollziehbar, dass sie damit gleichzeitig auf die aus den ausgelagerten Tätigkeiten resultierenden Gewinne vollständig verzichten und sich lediglich auf eine Finanzsupportfunktion beschränken wollte. Dagegen spricht insbesondere, dass die Beschwerdegegnerin 1 in zahlreichen Verträgen, beispielsweise in Kunden- oder Mietverträgen, als Hauptvertragspartei auftrat und das Stammhaus beim Kerngeschäft, namentlich bei den Lieferungen von Waren in Krisengebiete, trotz Auslagerung der genannten Tätigkeiten das Erfüllungs- und Haftungsrisiko trug. Diesbezüglich hinzuweisen ist auch darauf, dass das Stammhaus selbst für zu teure Warenlieferungen an die amerikanischen Truppen zu einer Busse verpflichtet wurde (vgl. dazu etwa den Artikel im Tagesanzeiger vom 9. Dezember 2014, abrufbar unter: https://www.tagesanzeiger.ch [zuletzt besucht am 17. Juni 2021]). Überdies ergibt sich aus den Akten, dass das Stammhaus Arbeitsverträge für zahlreiche Kadermitarbeitende in anderen Ländern in eigenem Namen schloss. Mit Blick auf die vom Stammhaus an die G.______ im Rahmen der vertraglichen Vereinbarung ausgelagerten Tätigkeiten, welche hinsichtlich der Wertschöpfung von zentraler Bedeutung waren, ist eine vollständige Unabhängigkeit der Betriebsstätten somit insgesamt zu verneinen. Andernfalls hätten Letztere jeweils als Hauptvertragspartei auftreten und die benötigten Leistungen auf eigenen Namen und auf eigene Rechnung beziehen müssen. Im vorliegenden Fall war es aber gerade das Stammhaus, welches die G.______ im Rahmen der vertraglichen Vereinbarung zu diesen Leistungen verpflichtete. Demgemäss müssen deren Leistungen bzw. die daraus resultierenden Gewinne grösstenteils auch dem Stammhaus und nicht den jeweiligen (anerkannten) Betriebsstätten im Ausland zugewiesen werden. An Letztere sind vielmehr jene Gewinne auszuscheiden, die aus reinen Eigenleistungen hervorgegangen sind, wobei nicht von der Hand zu weisen ist, dass diese in den streitbetroffenen Steuerperioden erheblich waren. Betrachtet man jedoch die erbrachten Leistungen der G.______, so sind diese im Rahmen der Wertschöpfungskette ebenso relevant, weshalb ihnen ebenso ein erheblicher Anteil am Gesamtgewinn zukommen dürfte. Weist man diesen Anteil dem Stammhaus zu und nimmt demgemäss eine korrekte Ausscheidung basierend auf dem weltweit erzielten Gewinn vor, so erscheint es offensichtlich, dass dem Stammhaus steuerbare Gewinne zukommen, die die aus den Steuervorbescheiden abgeleiteten Beträge massiv übersteigen. Folglich entsprechen sie diesen grosso modo eben nicht.

 

5.3 Weiter lässt sich den Akten entnehmen, dass nicht sämtliche im Ausland erwirtschafteten Gewinne einer anerkannten Betriebsstätte zugewiesen werden können. So seien nach Angaben der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 beispielsweise die Gewinne aus den Missionen in Syrien der Betriebsstätte in Afghanistan zugewiesen worden, obschon einzig eine Betreuung von deren Mitarbeitern erfolgt sei. Die Versorgung habe über Dubai und damit die G.______ stattgefunden. Deren Gewinne sind nach dem oben Dargelegten aber gerade zu einem grossen Teil dem Stammhaus zuzuweisen, was gestützt auf die Angaben der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 ebenfalls auf die Falklandinseln, Belize und möglicherweise auch auf Ascension zutrifft, zumal sie, die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2, diesbezüglich ausführen, dass die Supply-Chain via Dubai erfolgt sei und nur die Einrichtungen vom britischen Militär zur Verfügung gestellt worden seien. Ferner bezeichnen die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 den in den Länderauswertungen bezeichneten Posten "Duty-Free" als klassisches Handelsgeschäft, welches organisatorisch zwar dem Stammhaus angeordnet, jedoch stets aus Dubai betrieben worden sei. Folglich erscheint es auch diesbezüglich unwahrscheinlich, dass dem Stammhaus diesbezüglich kein Gewinnanteil zukommt, zumal auch dieses Geschäft im Rahmen der vertraglichen Einigung zwischen den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 sowie der G.______ ausgelagert wurde. Schliesslich ist der Beschwerdeführerin darin beizupflichten, dass es den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 betreffend die Missionen in Syrien, dem Vereinten Königreich (UK) sowie Eritrea zumindest nicht ohne Weiteres gelingt zu belegen, dass in diesen Ländern eigenständige Betriebsstätten unterhalten wurden, wodurch diesen die dort erzielten Gewinne zugewiesen werden könnten. Dies, obschon die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 für eine solche steuermindernde Tatsache die Beweislast tragen. Zwar kann Letzteren darin gefolgt werden, dass gemäss den Länderauswertungen in den streitbetroffenen Steuerperioden der an die Betriebsstätte Afghanistan zugewiesene Gewinn etwa 99 % des Gesamtgewinns ausmachte. Daraus kann jedoch nicht per se abgeleitet werden, dass die Gewinne, welche anderen Ländern zugewiesen wurden, bei der vorliegenden Beurteilung völlig ausser Acht zu lassen sind, zumal selbst 1 % des Gesamtgewinns eine wesentliche Veränderung des steuerbaren Gewinns bewirken würde.

 

5.4 Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass die in den Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 enthaltene Methode offensichtlich nicht mehr zu einem steuerbaren Gewinn führt, welcher grosso modo dem steuerbaren Gewinn entspricht, welcher bei einer korrekten Ausscheidung ausgehend vom weltweit erzielten Gewinn resultieren würde. Dies darum, weil aus den an die G.______ vertraglich ausgelagerten zentralen Geschäftstätigkeiten ebenfalls erhebliche Gewinne resultieren, welche grösstenteils dem Stammhaus und nicht der ausländischen Betriebsstätte zuzuweisen sind. Darüber hinaus ist nicht davon auszugehen, dass praktisch nur solche ausländischen Gewinne angefallen sind, welche ohnehin in der Schweiz nicht steuerbar wären. So vermögen die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 einerseits nicht darzulegen, dass sie in einzelnen betroffenen Ländern effektiv Betriebsstätten unterhalten haben. Andererseits bringen sie selbst vor, dass diesbezüglich wesentliche wertschöpfende Tätigkeiten durch die G.______ erfolgten, weshalb die entsprechenden Gewinnanteile ebenfalls dem Stammhaus zuzuweisen sind.

 

Das Wissen um diese praktisch nicht ausnahmslose Zuweisung der Gewinne im Zusammenhang mit der Tätigkeit der G.______ an die im Ausland liegenden Betriebsstätten hätten die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 bei einer objektivierten Betrachtung und bei gehöriger Sorgfalt schliesslich erkennen müssen, nicht zuletzt weil Letztere vor und während den streitbetroffenen Perioden durch fachlich versierte Personen beraten wurden, wobei ihnen deren Wissen ohne Weiteres anzurechnen ist (vgl. dazu BGer-Urteil 2C_1116/2018 vom 5. August 2020 E. 8.3). Zumindest musste es ihnen im Zeitpunkt der streitbetroffenen Auskünfte der Beigeladenen bewusst gewesen sein, dass bei einer objektivierten Betrachtung nicht davon ausgegangen werden konnte, dass das Stammhaus bei einer kostenpflichtigen Auslagerung von Tätigkeiten auf die dabei erzielten Gewinne vollständig verzichtete. In diesem Lichte ist im Übrigen auch der frühere Hinweis der Beigeladenen zu verstehen, wonach die Schweiz nicht nur Kosten tragen könne, sondern ihre Dienste den Betriebsstätten verrechnen und darüber hinaus einen nach kaufmännischer Usanz realistischen Gewinn anstreben müsse. Im Ergebnis folgt daraus, dass die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht auf das in den beiden Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 Enthaltene vertrauen durften.

 

6.

Selbst wenn die Erkennbarkeit der Unrichtigkeit der beiden Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 aber zu verneinen wäre, so hätten die Beschwerdegegenrinnen 1 und 2 im Vertrauen auf diese Auskünfte keine nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen. Sie führen zwar richtigerweise aus, dass bereits vor Ergehen der beiden Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 Gespräche mit der Beigeladenen stattgefunden hatten, an welchen jeweils deren Besteuerung in der Schweiz Gesprächsinhalt war. Der frühere Sachverhalt unterscheidet sich jedoch entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 massgeblich von demjenigen im Zeitpunkt der streitbetroffenen "Rulings", da insbesondere der Rahmenvertrag zwischen dem Stammhaus und der G.______ erst am 30. Juli 2008 und damit kurz vor dem Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 geschlossen wurde. Sodann erfolgte eine wesentliche Umstrukturierung der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 erst im Jahr 2008. Folglich vermögen sie aus früheren Gesprächen mit der Beigeladenen nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Ferner bringt die Beschwerdeführerin zu Recht vor, dass die Sitzverlegung der Beschwerdegegnerin 1 im Jahr 2000 und jene der Beschwerdegegnerin 2 im Jahr 2006 erfolgten, weshalb diese zumindest nicht direkt aufgrund der streitbetroffenen Steuervorbescheide vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 getätigt wurden. Indem die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 sich auf den Standpunkt stellen, dass sie ohne das Vertrauen in die Richtigkeit der beiden Schreiben ihren Sitz auch in ein Land hätten verlegen können, in welchem eine wesentlich komfortablere oder gar keine Besteuerung geherrscht hätte, implizieren sie selber, dass ihre Sitzwahl bzw. die Beibehaltung des Sitzes in der Schweiz nicht fiskalischen, sondern ausserfiskalischen Gründen geschuldet war. Folglich sind diesbezügliche Dispositionen nicht als kausal zu den streitbetroffenen Auskünften der Beigeladenen anzusehen. Im Übrigen vermögen die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht substantiiert darzulegen, inwiefern sie, abgesehen von ihrer Sitzwahl, noch weitere nachteilige Dispositionen im Zusammenhang mit den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 getroffen hätten, weshalb nicht weiter darauf einzugehen ist.

 

7.

Zusammenfassend ergibt sich, dass sich die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Zusammenhang mit den schriftlichen Auskünften der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 nicht auf den Vertrauensschutz berufen können. So war für sie die Unrichtigkeit der beiden Schreiben der Beigeladenen erkennbar. Ihnen musste demnach insbesondere bewusst gewesen sein, dass die darin enthaltene Besteuerungsmethode zu einem steuerbaren Gewinn geführt hätte, der nicht mehr grosso modo dem steuerbaren Gewinn entsprochen hätte, welcher bei einer korrekten Ausscheidung ausgehend vom weltweit erzielten Gewinn resultiert hätte. Sodann musste ihnen klar gewesen sein, dass nicht praktisch nur solche ausländischen Gewinne angefallen waren, welche ohnehin in der Schweiz nicht steuerbar gewesen wären. Ferner erscheint es unwahrscheinlich, dass sie im berechtigten Vertrauen auf die beiden Schreiben Dispositionen getätigt hatten, welche nicht ohne Nachteil rückgängig zu machen wären. Aus dem Gesagten folgt, dass eine Besteuerung gemäss der in den streitbetroffenen Steuervorbescheiden enthaltenen (Hilfs-)Methode ausser Betracht fällt.

 

Folglich ist an den Erwägungen des verwaltungsgerichtlichen Urteils vom 8. November 2018 festzuhalten, wonach für die von der Beigeladenen vorgenommene Steuerberechnung gemäss den streitbetroffenen definitiven Steuerveranlagungen sowie Einspracheentscheiden kein Raum besteht. Darüber hinaus hat die Beigeladene mit den dabei errechneten und dem jeweiligen Stammhaus zugewiesenen Reingewinn ein Ergebnis erzielt, welches offensichtlich nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Daraus folgt insgesamt, dass eine Neuberechnung der direkten Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2011 angezeigt ist. Dabei rechtfertigt es sich, die Sache an die Beigeladene zurückzuweisen. Zum einen ist nämlich sie für die Veranlagung bzw. Erhebung der direkten Bundessteuer zuständig (vgl. Art. 2 DBG und Art. 104 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 2 EG DBG), zum anderen können die streitbetroffenen Berechnungen der direkten Bundessteuern dadurch bestmöglich mit denjenigen der kantonalen Steuern koordiniert werden (vgl. dazu das VGer-Urteil VG.2017.00087 vom 8. November 2018).

 

Demgemäss ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Abzuweisen ist sie, soweit die Besteuerung gemäss den Einspracheentscheiden vom 2. Februar 2016 beantragt wurde. Gutzuheissen ist sie demgegenüber betreffend die Aufhebung des vorliegend angefochtenen Entscheids der Beschwerdegegnerin 3. Der Entscheid der Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017 ist somit aufzuheben und die Sache ist an die Beigeladene zur Neuberechnung der direkten Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2011 zurückzuweisen.

 

8.

Da die Sache an die Beigeladene zurückzuweisen ist und sich die damit verbundene Neuberechnung der direkten Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2011 als äusserst komplex erweist, rechtfertigen sich diesbezüglich erneut einige Hinweise.

 

Die Beigeladene hat in einem ersten Schritt begründet darzulegen, in welchen Ländern die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 effektiv Betriebsstätten unterhalten haben, wobei die diesbezügliche bundesgerichtliche Rechtsprechung zu berücksichtigen ist (vgl. dazu VGer-Urteil VG.2017.00088 vom 8. November 2018 E. II/5.4).

 

Hernach hat sie gestützt auf die im Recht liegenden Länderauswertungen den Gesamtgewinn der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 festzulegen, wobei sie den Anteil nicht anerkannter Betriebsstätten vorab dem jeweiligen Stammhaus zuzuweisen hat. Ferner hat sie bei der Festlegung des massgeblichen Gesamtgewinns zu berücksichtigen, dass die an die afghanischen Behörden im Steuerjahr 2010 geleistete Zahlung in der Höhe von USD […] bei der Beschwerdegegnerin 1 als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu berücksichtigen ist und die von den Beschwerdegegenrinnen 1 und 2 geltend gemachten Währungsumrechnungseffekte als geschäftsmässig unbegründeter Aufwand ergebnisneutral zu behandeln sind (vgl. dazu VGer-Urteil VG.2017.00087 vom 8. November 2018 E. II/4 f.).

 

In der Folge hat die Beigeladene die eigentliche internationale Ausscheidung vorzunehmen. Diese hat mangels separater Betriebsstättenbuchhaltungen wie dargelegt nach der quotenmässig-indirekten Methode zu erfolgen. Dabei sind anhand von Hilfsfaktoren die Quotenschlüssel für die Betriebsstätten und die Stammhäuser festzulegen. Neben dem Umsatz bietet sich hierfür insbesondere der für die Leistungserstellung notwendige Aufwand als geeigneter Hilfsfaktor dar. Während der Aufwand der Stammhäuser ausschliesslich für deren Quote relevant ist, ist derjenige der Betriebsstätten für deren Quoten von Bedeutung. Da die Leistungen von der G.______ nach dem oben Dargelegten zudem vollumfänglich dem jeweiligen Stammhaus zuzurechnen sind, ist deren Aufwand ebenfalls dem betreffenden Stammhaus zuzuweisen. Der dabei errechnete Quotenschlüssel ist schliesslich auf den errechneten Gesamtgewinn anzuwenden, woraus der im Inland steuerbare Reingewinn resultiert.

 

Schliesslich sind die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Rahmen dieser Neuberechnung darauf hinzuweisen, dass sie die für die Beigeladene notwendigen Informationen und Unterlagen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht beizubringen haben und zur Auskunft verpflichtet sind.

 

Im Übrigen ist es aber auch denkbar und zulässig, dass sich die Parteien über den Umfang der Steuerpflicht für die direkten Bundessteuern 2009 bis 2011 im Rahmen eines Vergleichs einigen oder aber ein neues bundesrechtskonformes "Ruling" abschliessen.

 

III.

1.

1.1 Nach Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG hat die Partei, welche im Beschwerdeverfahren unterliegt, die amtlichen Kosten zu tragen. Wird die Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt. Gemäss Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren zudem eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen. Die Parteientschädigung umfasst dabei die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei. Behörden steht in der Regel keine Parteientschädigung zu, da das Beantworten von Rechtsmitteln zu ihrem angestammten Aufgabenbereich gehört.

 

1.2 Eine Rückweisung zu erneutem Entscheid mit offenem Ausgang gilt für die Verteilung der Kosten und Entschädigungen grundsätzlich als Obsiegen (BGer-Urteil 1C_621/2014 vom 31. März 2015 E. 3.3). Da die Beschwerdeführerin mit ihren Anträgen aber nur teilweise durchdringt und sich insbesondere die von ihr unterstützten Steuerveranlagungen als offensichtlich unrechtmässig erweisen, rechtfertigt es sich nach dem oben Dargelegten (vgl. E. III/1.1), die pauschalen Gerichtskosten in der Höhe von Fr. 10'000.- ausgangsgemäss zur Hälfte der Beschwerdeführerin und zur Hälfte den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 aufzuerlegen. Aus denselben Gründen ist die Beschwerdeführerin zu verpflichten, den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 eine um die Hälfte reduzierte Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

 

2.

Gegen den vorliegenden Zwischenentscheid steht die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht nur nach Massgabe von Art. 93 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) offen.

Die Kammer erkennt:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid der Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017 wird aufgehoben und die Sache wird im Sinne der Erwägungen an die Beigeladene zurückgewiesen.

2.

Die Gerichtskosten in der Höhe von Fr. 10'000.- werden zur Hälfte der Beschwerdeführerin und zur Hälfte den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 auferlegt.

3.

Die Beschwerdeführerin wird verpflichtet, den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 innert 30 Tagen nach Rechtskraft dieses Entscheids eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

4.

Schriftliche Eröffnung und Mitteilung an:

 

[…]