Rechtsprechung Luzern

Instanz:	Verwaltungsgericht
Abteilung:	Abgaberechtliche Abteilung
Rechtsgebiet:	Direkte Staats- und Gemeindesteuern
Entscheiddatum:	20.04.1994
Fallnummer:	A 92 168
LGVE:	1994 II Nr. 21
Leitsatz:	Art. 6 Ziff. 1 EMRK; § 162 StG. Verletzung von Verfahrenspflichten, Ordnungsbusse. Die Ordnungsbusse gemäss § 162 StG ist eine Strafe im Sinne des Art. 6 Ziff. 1 EMRK.
Rechtskraft:	Diese Entscheidung ist rechtskräftig.
Entscheid:	Das Verwaltungsgericht hat erwogen: 1. - a) Wer als Steuer- oder Auskunftspflichtiger den kraft des Gesetzes getroffenen amtlichen Verfügungen oder Anordnungen trotz Mahnung zuwiderhandelt, wird nach § 162 StG mit einer Ordnungsbusse von Fr. 20.- bis Fr. 2000.-, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu Fr. 10000.-, belegt. Die Bestimmungen über das Nach- und Strafsteuerverfahren bleiben vorbehalten (Abs. 1). Weist der Steuer- oder Auskunftspflichtige im Einsprache- oder Beschwerdeverfahren nach, dass ihn an der Verletzung der Verfahrensvorschriften kein Verschulden trifft, so wird die Bussenverfügung aufgehoben (Abs. 2). b) Die Ausfällung einer Ordnungsbusse setzt - wie die einer Strafsteuer - voraus, dass sowohl objektive als auch subjektive Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. In objektiver Hinsicht fallen die Nichterfüllung von Verfahrensvorschriften (Nichteinreichung der Steuererklärung, von Ausweisen, Belegen und Geschäftsbüchern, Nichtbefolgung einer Vorladung oder von Auskunftsbegehren usw.) sowie die Verletzung von materiellen Pflichten, namentlich die Unterlassung der gesetzlich gebotenen Mitwirkung des Steuerpflichtigen, in Betracht (Fellmann, Leitsätze zum Luzerner Steuergesetz, N 1 zu § 162 StG; Höhn, Steuerrecht, 7. Aufl., Rz 48 ff. zu § 45; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, Vorbemerkungen zu Art. 131 BdBSt). In subjektiver Hinsicht wird ein Verschulden (Vorsatz oder Fahrlässigkeit) verlangt, was zwar Abs. 1 von § 162 StG nicht ausdrücklich erwähnt, aber aus dessen Abs. 2 hervorgeht, wonach die Bussenverfügung im Rechtsmittelverfahren aufzuheben ist, wenn der Steuer- oder Auskunftspflichtige seine Nichtschuld nachweist (vgl. dazu auch Höhn, a.a.O., Rz 51 zu § 45; Raselli, Ordnungsbussen wegen Verletzung steuerlicher Verfahrensvorschriften. Fragen und Thesen, in: Steuer Revue 46,436). 2. - . . . 3. - Gemäss Art. 6 Ziff. 2 EMRK wird bis zum gesetzlichen Nachweis seiner Schuld vermutet, dass der wegen einer strafbaren Handlung Angeklagte unschuldig ist. Diese Verfahrensgarantie ist indessen nur wirksam, soweit ein Gericht über die Stichhaltigkeit der (...) erhobenen strafrechtlichen Anklage zu entscheiden hat (Art. 6 Ziff. 1 EMRK). Zu prüfen ist daher, ob Art. 6 EMRK auf Ordnungsbussenverfahren wie das vorliegende Anwendung findet. a) Ob es sich bei der Ordnungsbusse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten wie der Nichteinreichung der Steuererklärung um eine echte Strafe oder um Verwaltungszwang handelt, ist in Lehre und Rechtsprechung der kantonalen Gerichte kontrovers (vgl. dazu StE 1992 B 101.1 Nr. 5 und 6, StE 1986 B 101.1 Nr. 1, ebenso BVR 1988 S. 111 ff.; Känzig/Behnisch, a.a.O., Art. 131 N 1-24; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, S. 159 ff.; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 4. Aufl., S. 300 ff.; Raselli, a.a.O., S. 433 ff.). Das Bundesgericht hatte, soweit ersichtlich, bisher diese Frage nicht zu prüfen. Hingegen hat es schon mehrmals festgestellt, die Hinterziehungsbusse sei eine echte Strafe, weshalb bei der Beurteilung der Schuld oder Nichtschuld und bei der Bemessung der Busse strafrechtliche Grundsätze zu beachten seien (BGE 114 Ib 30 ff., 116 IV 266, 117 Ib 369 ff.; ASA 60, 662). Während das Höchstgericht in all diesen Entscheiden nicht klar dazu Stellung genommen hatte, ob es sich beim Hinterziehungsverfahren um eine Strafsache im Sinne von Art. 6 EMRK handle, hat es nunmehr in einem Leiturteil vom 11. Oktober 1993 seine Rechtsprechung dahingehend verdeutlicht, dass diese Bestimmung auf Verfahren, in denen über eine Hinterziehungsbusse nach Art. 129 BdBSt zu entscheiden ist, Anwendung findet (StE 1994 B 101.8 Nr. 11). Mit Bezug auf das luzernische Staats- und Gemeindesteuerrecht hat das Verwaltungsgericht, was die Rechtsnatur der Steuerhinterziehung als echte Strafe und die Anwendbarkeit der Verfahrensgarantien von Art. 6 Ziff. 2 EMRK auf solche Verfahren anbelangt, bereits in einem Urteil vom 19. Oktober 1989 (LGVE 1989 II Nr. 19) im gleichen Sinne entschieden. b) Bei der Beurteilung der Frage, ob es im vorliegenden Ordnungsbussenverfahren um die Stichhaltigkeit einer gegen den Beschwerdeführer erhobenen Anklage im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK geht, sind die vom Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte entwickelten Kriterien heranzuziehen. Danach kommt es zunächst darauf an, ob die Norm über die Zuwiderhandlung nach dem Rechtssystem des betreffenden Staates dem Strafrecht angehört. Diesem Gesichtspunkt kommt allerdings nur eine relative Bedeutung zu. Von grösserer Tragweite ist die Natur der vorgeworfenen Handlung sowie die Art und Schwere der angedrohten Sanktion (vgl. statt vieler Urteil Weber vom 22.5.1990, teilweise publiziert in Pra 1991 Nr. 81 = EuGRZ 1990 S. 265 f.; BGE 117 Ia 188; vgl. auch Frowein/Peukert, EMRK-Kommentar, N 25 zu Art. 6 EMRK; Kley-Struller, Art. 6 EMRK als Rechtsschutzgarantie gegen die öffentliche Gewalt, 1993, S. 8). Nicht unter diesen Katalog fällt der Gesichtspunkt der Verfahrensökonomie. Zwar kann im Hinblick auf eine grosse Zahl leichter Widerhandlungen - beispielsweise im Strassenverkehr - ein Vertragsstaat ein berechtigtes Interesse haben, seine Gerichte von der Aufgabe zu entlasten, solche Delikte zu verfolgen und zu ahnden. Es steht denn auch nichts entgegen, die Aufgabe einer Verwaltungsbehörde zu übertragen, sofern der Betroffene den Entscheid bei einem Gericht anfechten kann (vgl. Häfliger, Die Europäische Menschenrechtskonvention und die Schweiz, 1993, S. 128 f. mit Hinweis auf den Fall Oeztürk, publiziert in EuGRZ 1985 S. 62 ff.). c) Laut § 87 StG ist der Steuerpflichtige verpflichtet, das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen, persönlich zu unterzeichnen und mit den vorgeschriebenen Beilagen innert der ihm angesetzten Frist der zuständigen Behörde einzureichen (Abs. 2). Unterlässt es der Steuerpflichtige, Steuererklärung oder Beilagen einzureichen, oder reicht er ein mangelhaft ausgefülltes oder nicht unterzeichnetes Formular ein, so ist er unter Ansetzung einer angemessenen Frist zum Nachholen des Versäumten zu mahnen (Abs. 3). Im weiteren haben die Steuerpflichtigen nach § 89 StG alles zu tun, was nötig ist, um das Zustandekommen ihrer vollständigen und richtigen Veranlagung zu ermöglichen (Abs. 1). Auf Verlangen haben sie wahrheitsgetreu mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen, Geschäftsbücher und Belege vorzulegen und weitere Bescheinigungen beizubringen (Abs. 2 Satz 1). aa) Zur Erhebung der Steuerfaktoren ist die Veranlagungsbehörde auf die soeben beschriebene Mitwirkung der Steuerpflichtigen angewiesen. Erfüllen diese die ihnen vom Gesetz auferlegten Pflichten nicht, besteht die Gefahr, dass die Steuerbemessungsgrundlagen falsch ermittelt werden. Während sich die Steuerpflichtigen bei zu hoher Belastung regelmässig gegen die Veranlagungsverfügung mit Rechtsmitteln zur Wehr setzen werden, bleibt eine zu tiefe Faktorenfestsetzung bestehen, und die Veranlagung wird rechtskräftig. Weil der Gesetzgeber um diese Gefahr wusste, stellte er die Unterlassung der gesetzlich gebotenen Mitwirkung unter Strafe bzw. Ordnungsbusse (vgl. dazu Känzig/Behnisch, a.a.O., N 1 zu Art. 131 Abs. 1 BdBSt, welcher hinsichtlich Inhalt und Zweck eine § 162 Abs. 1 StG analoge Bestimmung ist). § 162 Abs. 1 StG umschreibt die nicht als Steuerhinterziehung (§ 147 StG) und Steuerbetrug (§ 30 des Übertretungsstrafgesetzes) qualifizierten Zuwiderhandlungen auf sehr allgemeine Art. Als Auffangtatbestand regelt er alle Folgen der Verletzung von Verfahrensvorschriften. Mit der Ordnungsbusse wird die Unterlassung einer dem Pflichtigen obliegenden Vorkehr, zu deren Vornahme er aufgefordert und gemahnt worden ist, geahndet (Fellmann, a.a.O., N 1 zu § 162 StG). Nach Raselli umfassen die in verschiedenen kantonalen Steuergesetzen statuierten Tatbestände mit Generalklausel, so beispielsweise § 162 Abs. 1 des luzernischen Steuergesetzes, neben den schlichten Ordnungswidrigkeiten, wie Nichteinreichung der Steuererklärung, Nichtbefolgung einer Vorladung usw., auch die Steuergefährdung durch unwahre oder unvollständige Angaben sowie das Verschweigen von Tatsachen (Raselli, a.a.O., S. 439 f.). Dass dieser Gedanke in der Tat mit eine Rolle spielte, geht auch aus den Materialien zur Steuergesetzesrevision vom 27. Mai 1946 hervor, seit welcher § 162 Abs. 1 StG, abgesehen von der Anpassung des Bussenrahmens allgemein und der Erhöhung der Höchstgrenze für schwere Fälle und Rückfälle (Gesetzesnovelle vom 12.9.1978, G 1978 139), weder in seinem Inhalt noch Wortlaut geändert worden ist. So führte der Regierungsrat in seiner damaligen Botschaft in bezug auf den Strafrahmen aus, durch das «böswillige und gleichgültige Verhalten» des Pflichtigen entstünden für Staat und Gemeinden oft beträchtliche Kosten, indem ein geordnetes Verfahren verunmöglicht werde; überdies sei zu beachten, dass der Tatbestand des Versuchs der Steuerhinterziehung, der mit der Verletzung der Verfahrensvorschriften oft erfüllt sei, nicht besonders unter Strafe gestellt werde (Botschaft vom 17.12.1945, S. 90). Diese Aussage mag verdeutlichen, dass § 162 Abs. 1 StG nicht bloss die Durchsetzung von Verwaltungsverfügungen und behördlichen Anordnungen sichern will und damit vorab als Verwaltungszwang konzipiert ist. Sie setzt den Steuerpflichtigen vielmehr generell wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften sowie Missachtung seiner Mitwirkungspflichten, die für die Feststellung der materiellen Wahrheit des rechtserheblichen Sachverhaltes unentbehrlich sind, einer Sanktion aus, und zwar einer Geldbusse, die präventiv und repressiv wirken soll. Insoweit stellt die Ordnungsbusse Exekutionssurrogat dar, weil für die Erzwingung von Handlungspflichten keine andere Möglichkeit als die Statuierung einer Strafe besteht (vgl. dazu wie auch zum folgenden Känzig/Behnisch, a.a.O., N 1 zu Art. 131 BdBSt). Geschütztes Rechtsgut ist die Wahrheit und Vollständigkeit bei der Feststellung der für die Besteuerung rechtserheblichen Tatsachen, mithin dasselbe wie bei der Steuerhinterziehung. Gerade nach Sinn und Zweck von § 162 Abs. 1 StG soll nicht sosehr die Widerhandlung gegen Verfügungen oder Anordnungen der Steuerbehörden als solche, sondern vielmehr die durch die Unterlassung der gesetzlich gebotenen Handlung geschaffene Gefahr für eine gesetzeskonforme Besteuerung sanktioniert werden. Es geht also nicht einzig und allein um die Störung bzw. «verhinderte Durchführung» eines geordneten Verfahrens. Eine Sanktion mit präventivem und repressivem Charakter fällt - auch wenn sie nicht in einer Freiheitsstrafe besteht - nach der Praxis des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte unter Art. 6 EMRK. Diese zur Steuerhinterziehung ergangene Rechtsprechung muss für Ordnungsbussen, wie sie § 162 Abs. 1 StG anvisiert, gleichermassen Beachtung finden. Diese Bestimmung hat zudem allgemeinen Charakter und richtet sich gegen alle Bürger in ihrer Eigenschaft als Steuerpflichtige. Geschütztes Rechtsgut ist mit andern Worten der Fiskalanspruch des Staates. Eine solche Norm unterscheidet sich von Strafnormen, welche die Vermögensansprüche Privater schützen, nicht grundsätzlich. bb) Für den strafrechtlichen Charakter der Ordnungsbusse spricht auch deren systematische Einordnung im Gesetz. Die Ordnungsbussen stehen im 13. Kapitel, die Tatbestände der Steuerhinterziehung im 12. Kapitel, des mit «Widerhandlungen» überschriebenen III. Abschnittes innerhalb des die Staatssteuern regelnden Ersten Teiles. Dass die Ahndung von Verstössen gegen Verfahrensvorschriften, deren Verletzungen eine Steuergefährdung miteinschliessen, im gleichen Abschnitt normiert ist wie die Strafsteuer für die Folgen unrichtiger Versteuerung, untermauert geradezu die gemeinsame strafrechtliche Natur von beiden Widerhandlungsarten. Hieran nichts zu ändern vermag die Tatsache, dass solche Widerhandlungen von den Verwaltungsbehörden geprüft und geahndet werden. Als «strafrechtliche Anklage» im Sinne von Art. 6 EMRK gilt nach der ständigen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes - wobei für die Beurteilung nicht eine formelle, sondern eine materielle Betrachtungsweise zugrunde zu legen ist - jede amtliche, von der zuständigen Behörde ausgehende Bekanntgabe des Vorwurfs, eine Straftat begangen zu haben. Wer sich mit Wissen und Wollen gesetzlichen Handlungspflichten widersetzt und dabei womöglich eine unzutreffende Steuerveranlagung zumindest in Kauf nimmt, setzt sich einem solchen Vorwurf aus. cc) Die strafrechtliche Natur der dem Beschwerdeführer zur Last gelegten Übertretung ergibt sich sodann ebenfalls aus Art und Schwere der angedrohten Sanktion. Die Ordnungsbusse beträgt seit der letzten Anpassung ab 1. Januar 1979 im allgemeinen Fr. 20.- bis 2000.-; in schweren Fällen oder bei Rückfall kann sie maximal bis auf Fr. 10000.- erhöht werden. Zwar mag der untere Strafrahmen auf den ersten Blick geringfügig erscheinen. Hingegen zeigt die angedrohte Höchstbusse einerseits auf, dass damit kaum bloss der Mehraufwand und administrative Umtriebe bei nicht ordnungsgemäss durchführbaren Steuerverfahren abgegolten werden sollen. Anderseits kann sich eine derart hohe Sanktion für den Betroffenen in gleicher Weise auswirken wie eine strafrechtliche Verurteilung (vgl. Kasuistik zur Art und Schwere der angedrohten Rechtsfolge bei Kley, Der Anspruch auf richterliche Beurteilung «zivilrechtlicher» Streitigkeiten im Bereich des Verwaltungsrechts sowie von Disziplinar- und Verwaltungsstrafen gemäss Art. 6 EMRK, in: AJP 1/94 S. 25; Poledna, Praxis zur Europäischen Menschenrechtskonvention [EMRK], 1993, S. 71 ff.). d) Zusammenfassend ist festzustellen, dass es sich bei der Ordnungsbusse wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften nach § 162 Abs. 1 StG um eine Strafe im Sinne von Art. 6 EMRK handelt. Soweit aus dem VG-Urteil V. vom 23.3.1989 die Meinung abgeleitet werden könnte, die Ordnungsbusse sei als «ein Mittel zur Verwirklichung des Verwaltungszwangs» nicht eine echte Strafe, kann an dieser Ansicht im Lichte der dargelegten, von Lehre und Rechtsprechung entwickelten Grundsätze und Abgrenzungskriterien zur strafrechtlichen Natur steuerrechtlicher Strafnormen nicht festgehalten werden. Demgemäss ergibt sich, dass die in § 162 Abs. 2 StG statuierte Beweislastumkehr mit Art. 6 Ziff. 2 EMRK nicht zu vereinbaren ist, wonach der Betroffene bis zum Nachweis seiner Schuld durch die Verfolgungsbehörde als unschuldig gilt. Bereits publiziert in: Der Steuerentscheid 1994 B 101.1 Nr. 7