Rechtsprechung Luzern

Instanz:	Verwaltungsgericht
Abteilung:	Abgaberechtliche Abteilung
Rechtsgebiet:	Grundstückgewinnsteuer
Entscheiddatum:	18.03.1998
Fallnummer:	A 97 337
LGVE:	1998 II Nr. 35
Leitsatz:	§ 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG. Steueraufschub; Erstreckbarkeit der in § 4 Abs. 1 Ziff. 7 normierten Fristen; Unterscheidung zwischen nachträglicher Ersatzbeschaffung und Vorausbeschaffung. Die unterschiedliche Behandlung dieser beiden Tatbestände im Hinblick auf die Erstreckbarkeit der Wiederbeschaffungsfrist verstösst nicht gegen Verfassungsrecht (Erw. 3). Die Annahme einer richterlich zu füllenden Lücke verbietet sich (Erw. 4). Zur Bedeutung der Regelung im Steuerharmonisierungsgesetz (Erw. 5).
Rechtskraft:	Diese Entscheidung ist rechtskräftig.
Entscheid:	Vor Verwaltungsgericht war die Frage umstritten, ob die in § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG festgesetzte Jahresfrist für den Steueraufschub bei der Vorausbeschaffung einer Ersatzliegenschaft allenfalls erstreckbar sei und ob die genannte Bestimmung vor dem Gebot der Rechtsgleichheit in der Gesetzgebung zu bestehen vermöge. Zum Sachverhalt vgl. LGVE 1998 II Nr. 34. Aus den Erwägungen: 3. - Während die ab Verkauf der «Altliegenschaft» laufende Zweijahresfrist nach dem Wortlaut des Gesetzes in begründeten Fällen auf höchstens vier Jahre erstreckbar ist, sieht § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG für die zeitlich rückwärtsgewandte Einjahresfrist keine Erstreckung vor. Nach Auffassung des Beschwerdeführers verstösst dies gegen das Gebot der Rechtsgleichheit in der Gesetzgebung. a) Das in Art. 4 BV verankerte, auch den Gesetzgeber bindende Gleichbehandlungsgebot verlangt, dass Gleiches gleich, Ungleiches nach Massgabe der wesentlichen Verschiedenheit ungleich behandelt wird. Ein Erlass verletzt das Rechtsgleichheitsgebot, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist (BGE 114 Ia 2 Erw. 3, 223 Erw. 2b, 323 Erw. 3a). Für die Ausgestaltung des Abgaberechts hat das Bundesgericht hieraus die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichheit der Besteuerung sowie der verhältnismässigen Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit jedes Pflichtigen abgeleitet (BGE 114 Ia 224 Erw. 2c, 324 Erw. 3b). Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind alle Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten (Müller, in: Kommentar BV, Art. 4 Rz. 79). Der Gesetzgeber hat indessen auch im Abgaberecht weitgehende Gestaltungsfreiheiten. Er kann bis zu einem gewissen Grad schematische, auf die Durchschnittserfahrung abstellende Normen schaffen, die leicht zu handhaben sind (BGE 110 Ia 14 Erw. 2b mit Hinweis). Art. 4 BV erlaubt somit die Differenzierung nach abstrakten, technischen Kriterien wie beispielsweise Zeit und Ort, falls die zu bewältigende Situation dies gebietet und die unterschiedliche Behandlung nicht zu unbilligen Resultaten führt (BGE 108 Ia 114 Erw. 2b mit Hinweisen). Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Erlass gegen das Gleichbehandlungsgebot verstösst, hat das angerufene Gericht indessen Zurückhaltung zu üben, da die Konkretisierung von Art. 4 BV in erster Linie Sache des demokratisch legitimierten Gesetzgebers und nicht der Judikative ist (Häfelin/Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 3. Aufl., Zürich 1993, Rz. 1579). b) Aus der Sicht des Steuerpflichtigen, welcher sein Eigenheim mit Gewinn veräussert und den Erlös benützt, um ein anderes Eigenheim zu erwerben, ist es bedeutungslos, ob die Ersatzbeschaffung vor oder nach dem Verkauf der «Altliegenschaft» erfolgt. Dem Beschwerdeführer ist beizupflichten, dass in wirtschaftlicher Hinsicht der Vorgang dasselbe Resultat zeitigt. Dies würde auf den ersten Blick dafür sprechen, die Frist für die Ersatzbeschaffung, sei sie nun in die Vergangenheit oder in die Zukunft gerichtet, in beiden Fällen gleich lang festzusetzen. aa) Die besondere steuerliche Behandlung der Ersatzbeschaffung stammt ursprünglich aus dem Unternehmungssteuerrecht und entwickelte sich zunächst namentlich bei Produktionsbetrieben. Die freie Übertragung stiller Reserven auf das Ersatzgut rechtfertigt sich dadurch, dass ein Zwang zur Wiederanlage des Veräusserungserlöses besteht, wenn denn der Geschäftsbetrieb im alten Umfang aufrechterhalten werden soll (StE 1996 B 42.38 Nr. 15 Erw. 2.a/aa mit Hinweisen). Obschon die Gesetze ihrem Wortlaut nach von der nachträglichen Ersatzbeschaffung ausgehen (§ 26 und 56 StG, Art. 64 DBG), beginnt sich die Anerkennung der vorgezogenen Ersatzbeschaffung in der Steuerpraxis der Kantone durchzusetzen (vgl. Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, Steuerharmonisierung, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, Muri/Bern 1995, S. 46). Mit der Revision des GGStG, in Kraft seit dem 1. Juli 1995, wurde u.a. § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG eingefügt und damit der Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen auf ein völlig anderes Gebiet übertragen, nämlich auf den Verkauf und die Wiederbeschaffung eines Eigenheims. In der Botschaft vom 27. April 1993 (GR 1993, S. 733 ff., S. 746) wurde ausgeführt, mit der an sich systemwidrigen Gewährung des Steueraufschubs auch bei sogenannten Vorausbeschaffungen solle dem Umstand Rechnung getragen werden, dass die Vorausbeschaffung oftmals bereits vor der Veräusserung erfolgt bzw. die Veräusserung erst dann erfolgen kann, wenn vorher ein Ersatz gefunden worden ist. Der Gesetzgeber war sich bewusst, dass der kurzfristige Handel mit Grundstücken darniederlag (GR 1993, S. 738, S. 743). Im Zusammenhang mit der gleichzeitig und analog veränderten Regelung der Ersatzbeschaffung für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG führt die Botschaft vom 27. April 1993 (a. a. O., S. 764) aus, die Gesamtfrist von maximal vier Jahren für die Vornahme von Ersatzbeschaffung und -investition solle um ein Jahr verlängert werden. Daraus erhellt, dass der Gesetzgeber der Vorausbeschaffung Ausnahmecharakter zumass, dem er mit der Beschränkung der rückwärtsgerichteten Frist auf ein Jahr Rechnung trug. Ausserdem ergibt sich, dass der Gesetzgeber die Erstreckbarkeit der Einjahresfrist gerade nicht zulassen wollte; die Gesamtfrist für die Ersatzbeschaffung sollte - in welchem Fall auch immer - maximal fünf Jahre betragen. bb) Ist nach dem Gesagten der Erwerb der Ersatzliegenschaft nach dem Verkauf der «Altliegenschaft» als Regel und die Vorausbeschaffung als Ausnahme zu betrachten, ergibt sich daraus für die unterschiedlichen Fristen gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG ein sachliches Motiv des Gesetzgebers. Schafft der Gesetzgeber wie vorliegend einen Sondertatbestand, so entspricht es den Anforderungen der Gesetzessystematik und der Praxis, dass dieser Sondertatbestand anhand sachlicher Kriterien eingegrenzt wird. Das Kriterium der Zeit bzw. das Ansetzen bestimmter oder bestimmbarer Fristen erscheint im Falle der Ersatzbeschaffung für eine Liegenschaft als sachgerecht. Die knapper bemessene Frist für die Vorausbeschaffung entspricht deren Ausnahmecharakter und kann daher nicht beanstandet werden. Dasselbe gilt für die fehlende Erstreckbarkeit dieser Frist. 4. - Der Beschwerdeführer ist der Auffassung, das Gesetz weise eine Lücke auf, da es eine Erstreckung der Frist für die Vorausbeschaffung nicht vorsehe. Das Gericht habe diese Lücke durch analoge Anwendung der für die ordentliche Ersatzbeschaffung bestehende Regelung zu schliessen. a) Lehre und Rechtsprechung unterscheiden echte und unechte Lücken. Eine echte Lücke liegt vor, wenn ein Gesetz für eine Frage, ohne deren Beantwortung die Rechtsanwendung nicht möglich ist, keine Regelung enthält. Bei der unechten Lücke gibt die gesetzliche Regelung zwar auf alle Fragen, die sich bei der Rechtsanwendung stellen, eine Antwort; weil sie aber zu einem sachlich unbefriedigenden Resultat führt, wird sie als lückenhaft empfunden. Das Rechtsverweigerungsverbot gebietet es den rechtsanwendenden Organen, echte Lücken zu schliessen, während der Legalitätsgrundsatz ihnen die Füllung unechter Lücken grundsätzlich untersagt und diese Aufgabe dem Gesetzgeber vorbehält (Häfelin/Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 2. Aufl., Rz. 195, 198). Nach neuerer Auffassung liegt eine Gesetzeslücke dann vor, wenn das Gesetz nach den ihm zugrunde liegenden Ziel- und Wertvorstellungen eine planwidrige Unvollständigkeit aufweist (Ulrich Häfelin, Zur Lückenfüllung im öffentlichen Recht, in: Festschrift Hans Nef, Zürich 1981, S. 123). Das Bundesgericht hat in einem Entscheid, der das Verwaltungsverfahrensgesetz des Bundes betraf, diesen neueren Lückenbegriff übernommen und eine vom Richter zu schliessende Lücke angenommen, wenn die gesetzliche Regelung «nach den dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erachtet werden müsse» (BGE 102 Ib 225 Erw. 2; Häfelin/Müller, a. a. O., Rz. 201). Bevor allerdings eine ausfüllungsbedürftige Lücke angenommen werden darf, ist durch Auslegung zu ermitteln, ob das Fehlen einer ausdrücklichen Anordnung nicht eine bewusst negative Antwort des Gesetzes bedeutet, d.h. ein sog. qualifiziertes Schweigen darstellt. In diesem Falle hat das Gesetz eine Rechtsfrage nicht übersehen, sondern stillschweigend - im negativen Sinne - mitentschieden. Eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes bzw. eine Lücke darf vom Richter nicht leichthin angenommen werden; vielmehr hat er die Bindung an das Gesetz zu achten, zumal im Steuerrecht dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit erhöhte Bedeutung zukommt (Häfelin, a. a. O., S. 116, 120). Vom klaren, d.h. eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut des Gesetzes darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, u.a. dann nämlich, wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Grund und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (BGE 119 Ia 248). b) Es wurde bereits dargetan, dass nach dem Willen des Gesetzgebers sowie nach der Entstehungsgeschichte und Ausgestaltung von § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG die Ersatzbeschaffung als Anknüpfungspunkt für den Steueraufschub und umso mehr noch die Vorausbeschaffung Ausnahmetatbestände darstellen. Der Beschwerdeführer geht daher fehl, wenn er vorbringt, die Zielsetzung des Gesetzes sei ohne Erstreckbarkeit der Einjahresfrist nicht erreichbar. Immerhin hat es der Verkäufer gerade beim nachträglichen Verkauf der «Altliegenschaft» selber in der Hand, durch Anpassung seiner Vorstellungen hinsichtlich der Vertragsgestaltung einen Verkauf innert angemessener Zeitspanne zu ermöglichen. Festzuhalten bleibt, dass der Gesetzgeber klar und eindeutig statuiert hat, unter welchen Bedingungen und innert welcher Fristen einer Ersatzbeschaffung steueraufschiebende Wirkung zukommt. Es ist somit bei der Festlegung der Einjahres-frist für die vorgezogene Ersatzbeschaffung keine Lücke bzw. planwidrige Inkonsequenz des Gesetzgebers auszumachen, die ein richterliches Eingreifen rechtfertigen würde. Im Lichte der aufgezeigten Grundsätze erweist sich die Festlegung der Fristen in § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG nicht als lückenhaft; vielmehr liegt hinsichtlich der fehlenden Erstreckbarkeit der Einjahresfrist ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers vor. 5. - Ebenfalls fehl geht der Einwand des Beschwerdeführers, die Einjahresfrist von § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG sei nur dann angemessen im Sinne von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG, wenn sie erstreckbar sei. Gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG wird bei dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaften die Besteuerung eines Grundstückgewinnes aufgeschoben, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Damit geht die zitierte Bestimmung ebenfalls vom Regelfall der nachträglichen Ersatzbeschaffung aus. Dass eine Ungleichbehandlung der vorwärts- und rückwärtsgerichteten Fristen unzulässig sein soll, kann daraus nicht abgeleitet werden. Im Gegenteil wäre es zulässig, den Steueraufschub nur beim Regelfall, der nachträglichen Ersatzbeschaffung, zu gewähren. Ausserdem wird im allgemeinen für die nachträgliche Ersatzbeschaffung eine Frist von zwei Jahren vorgesehen (Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 14 Rz. 58 Fn. 78). Eine Frist von vier Jahren, wie sie im Kanton Luzern aufgrund der Erstreckbarkeit um weitere zwei Jahre gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG möglich ist, wird teilweise gar als zu weit gefasst betrachtet (Grossmann, Die Besteuerung der Gewinne aus Geschäftsgrundstücken, St. Gallen 1977, S. 149 Fn. 1). Die Einjahresfrist für den unüblichen Fall der Vorausbeschaffung muss daher als angemessen gelten, zumal die Vorausbeschaffung nach den Vorgaben des StHG vom kantonalen Gesetzgeber nicht zugelassen werden müsste. Selbst wenn noch die Ausgestaltung von § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG den Steuerharmonisierungsgrundsätzen widersprechen würde, könnte der Beschwerdeführer im heutigen Zeitpunkt daraus nichts zu seinen Gunsten ableiten. Die Kantone sind während der achtjährigen Anpassungsfrist gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG, d.h. bis zum 1. Januar 2001, nicht gezwungen, ihr kantonales Steuerrecht im Einklang mit dem StHG auszulegen und anzuwenden. Erst nach dem 1. Januar 2001 gelten nach Art. 72 Abs. 2 StHG die Steuerharmonisierungsgrundsätze direkt, wenn das kantonale Steuerrecht dem Bundesrecht widerspricht (BGE 123 II 592 Erw. 2d).