Arrêt du Tribunal Fédéral Arrêt du 25.05.2016 [6B_601/2015]

 

 

 

 

A.                            X. a été condamné par jugement du Tribunal de police du Littoral et du Val-de-Travers du 28 janvier 2013 aux peines susmentionnées pour infraction aux articles 165 et 166 CP au motif qu'il n'avait pas exercé ses fonctions d’administrateur unique de la société A. SA avec toute la diligence nécessaire au sens de l’article 717 CO, s’était totalement déchargé de ses responsabilités sur l’actionnaire unique, Y., en Allemagne, au bénéfice d'une procuration générale, et n'avait pas suivi les injonctions du réviseur qui, dès 2003, a formulé diverses réserves. Le tribunal a retenu qu’il s’est contenté de vagues promesses sur la situation financière de Y. ce qui a entraîné la faillite de la société le 19 février 2008, alors même qu’il aurait dû, en tout cas dès juin 2007, déposer le bilan et faire l’avis au juge. N’ayant jamais été à même, malgré les demandes répétées de l’organe de révision, de justifier par pièces les réévaluations des acquisitions et des investissements faits entre 2004 et 2007, le tribunal l’a également condamné pour violation de l’obligation de tenir une comptabilité. Pour fixer la peine, ce même tribunal a retenu que X. est un professionnel depuis plusieurs dizaines d’années, soit travaille dans les domaines comptable et de la révision, que l’aveuglement dont il a fait preuve dans la gestion de A. SA est particulièrement coupable, qu’il s’est contenté de jouer l’administrateur de paille, qu’il aurait dû cesser son activité bien avant l’arrestation de Y. en 2007, que son activité n’était pas particulièrement rémunérative et qu’il n’a jamais été condamné auparavant mais n’a pas pris conscience de la gravité de son comportement.

                        Z. a été condamné par jugement du Tribunal de police du Littoral et du Val-de-Travers du 28 janvier 2013 pour infraction à l’article 165 CP en sa qualité de réviseur de la société A. SA. Le tribunal a retenu que, très rapidement, Z. avait mis le doigt sur un certain nombre de disfonctionnements et en avait averti l’administrateur mais sans se poser plus de questions dans la mesure où, selon lui, la comptabilité jouait. Il s’est montré particulièrement peu curieux lorsqu’il s’est agi d’expliquer une différence relative à la valeur des investissements et se devait d’interpeller le juge. Cet avis aurait également dû intervenir lorsque, en 2006, il a recommandé de ne pas approuver les comptes vu la sous-évaluation du poste « Darlehen ». Pour fixer la peine, le tribunal de police a retenu que sa faute est moins grave que celle de X. puisqu’il n’était pas responsable au quotidien du fonctionnement de la société, qu’il a la même formation que ce dernier, soit s’occupe régulièrement de révisions de sociétés, qu’il est surprenant qu’il ne se soit pas montré plus curieux et ait laissé se détériorer une situation dont il avait perçu le côté délicat et qu’il a déjà été condamné à une reprise auparavant le 1^er décembre 2003.

B.                            Dans sa déclaration d’appel, X. allègue que, jusqu’en 2007, il ne devait pas s’inquiéter de la situation de la société au motif notamment que Y. avait toujours respecté ses engagements, qu’il entretenait avec lui un rapport de confiance et qu’il n’avait aucun moyen de vérifier la véracité des dires de ce dernier qui lui fournissait tous les documents nécessaires et qui n’a été arrêté qu’à fin 2007. Le fait qu’il n’a pas tenu compte des avertissements formulés par l’organe de révision n’est pas déterminant étant donné qu’il y a lieu de se replacer dans la situation qui était la sienne dès 2002 et non sur la base d’éléments reconstitués a posteriori par l'analyste financier. Ce n’est qu’au moment où il a reçu des réclamations de divers clients mécontents qu’il a douté de la sincérité des déclarations de Y. et cela ne saurait lui être reproché étant donné qu’il a été trompé par ce dernier. Il ne lui a pas accordé une confiance aveugle puisque Y. lui fournissait des documents justifiant les positions comptables sous la forme de classeurs de comptabilité. Sous l'angle de l'appréciation subjective de son comportement, il conteste réaliser les conditions d'une négligence coupable au sens de l'article 165 CP. Les pièces à sa disposition ne lui permettaient pas de douter de la valeur de la poudre de diamant qui a été évaluée conformément aux règles comptables. Il estime également que l'article 6 § 1 CEDH a été violé étant donné que ses réquisitions de preuve relatives au dossier constitué en Allemagne relativement à la condamnation de Y. n'ont pas été suivies par les autorités judiciaires. Il conteste que la société était surendettée, de nombreux créanciers ayant été sollicités pour que leurs créances soient reprises et une demande de sursis concordataire ayant été déposée. Il subsiste dès lors à son sens un doute raisonnable qui ne permet pas une condamnation sur la base de l'article 165 CP. Concernant la violation de l'obligation de tenir une comptabilité, il estime qu'elle n'existe pas étant donné qu'elle suppose qu'il ait su que les livres qu'il devait tenir étaient insuffisants et ne donnaient pas une image exacte ou complète de la situation financière de l'entreprise. Or ces conditions ne sont en l'occurrence pas réalisées.

C.                            Z. invoque une constatation incomplète des faits en alléguant que l'ampleur des escroqueries commises par Y. n'a pas été prise en considération et qu'il en est de même des diverses garanties offertes par les biens de la société (terrains propriétés de A. SA situés en Allemagne, poudre de cuivre et autres garanties). Il estime que le tribunal de première instance n'a pas effectué un examen complet et circonstancié des éléments constitutifs de l'infraction, en particulier du fait que, vu les manœuvres astucieuses de Y., il n'a pas commis de négligence grave dans le cadre de son mandat de réviseur. Il conteste que la société présentait un surendettement et estime qu'il ne pouvait se rendre compte sans autre recherche que les éléments de l'actif ne permettaient plus de couvrir les dettes et les réserves obligatoires et que des cessions de rang (postpositions) étaient devenues impossibles ou insuffisantes. Enfin, il invoque une violation de la maxime d'instruction et de la présomption d'innocence. C'est à son avis à tort qu'il n'a jamais été procédé à l'audition de Y. et que le dossier des autorités pénales allemandes n'a pas été requis.

D.                            Le Ministère public conclut au rejet des appels sans formuler d'observations.

E.                            Concernant X., la Cour pénale a considéré que bien qu’il était administrateur avec signature individuelle de la société A. SA depuis le 4 mai 2000, il n’avait pas réellement géré ladite société mais était un « administrateur de paille », la gestion étant exercée par Y., ce dernier s’étant fait prêter d’importantes sommes d’argent par les clients de la société, dans le but de les faire fructifier mais en les utilisant à d’autres fins, ce qui avait empêché leur remboursement. Elle a retenu une négligence grave dans la gestion de la société étant donné qu’en vertu de l’article 716 a al. 2 ch. 5 CO il devait exercer la haute surveillance sur les personnes chargées de la gestion. Il ne s’était notamment pas assuré de la solvabilité du directeur en Allemagne et n’avait pas tenu compte du rapport de l’organe de révision qui exprimait notamment une réserve quant à la valeur du poste « Anlagen » au motif qu’il s’agissait de placements à très forts rendements, donc risqués et que les intérêts promis n’avaient pas tous été payés. Il a été retenu que ledit poste avait fait l’objet de réévaluations en violation du principe du coût historique et avait permis d’éviter de constater un surendettement manifeste de la société à partir des comptes arrêtés au 31 décembre 2004. Par la suite l’organe de révision avait recommandé de ne pas approuver les comptes annuels. Dès juin 2007, X. ne pouvait ignorer qu’il devait procéder conformément à l’article 725 al. 2 CO. La Cour pénale a considéré que l’on ne saurait admettre que l’administrateur demeure inactif durant trois à quatre ans malgré les avertissements de l’organe de révision. Elle a enfin retenu la réalisation de l’élément subjectif, la négligence coupable ayant causé ou aggravé le surendettement de la société A. SA. Elle a également considéré que X. avait contrevenu à l’obligation légale de tenir une comptabilité, étant donné qu’il n’avait jamais été à même, malgré les demandes répétées de l’organe de révision, de justifier par pièces les réévaluations des acquisitions et des investissements intervenus entre 2004 et 2007.

F.                            Concernant Z., la Cour a considéré qu’il avait émis des réserves concernant le poste « Anlagen » et que cela aurait dû l’amener, tout au moins après un à deux ans, à ne plus recommander l’approbation des comptes étant donné que la société risquait d’être surendettée ou que ses actifs pouvaient être fictifs ou surévalués ; qu’il avait pris le risque que la situation résultant des incertitudes qu’il relevait s’aggrave et n’avait pas veillé à ce que le juge soit avisé conformément à l’article 729 c CO ; qu’en tant qu’organe de révision il ne pouvait utiliser le concept d’impossibilité objective pour se décharger de son obligation de vérification de l’existence, de l’évaluation et de la présentation du poste « Anlagen » dès l’exercice 2003 à mesure qu’il s’agissait de la substance de la société et qu’il devait à tout le moins dans un premier temps émettre une réserve quant à l’approbation des comptes au sens de l’article 728 b al. 2 ch. 4 CO puis mentionner dans ses rapports l’article 725 CO. De plus, malgré l’envoi des comptes et la clôture au 31 décembre 2006, il n’avait pas avisé le juge alors même qu’il avait indiqué que le poste « Debitoren » devait être provisionné au moins à hauteur de 50 %, cette mention devant l’obliger à constater un surendettement. Enfin, les constatations faites concernant l’évaluation du poste « Darlehen » qui montraient une sous-estimation du passif comptabilisé devaient l’amener à formuler une réserve, remarque ou information complémentaire dans les rapports de révision.

G.                           X. et Z. ont interjeté recours au Tribunal fédéral contre ce jugement. Par arrêt du 30 octobre 2014, la Haute cour a admis leurs recours. Elle a considéré que le surendettement retenu, découlant des différentes corrections comptables évoquées par la Cour pénale, ne pouvait être confirmé eu égard à trois éléments :

a)     La Cour pénale ne retenait pas que des actifs comptabilisés dans le poste d’actifs « Anlagen » n’auraient pas dû l’être ni ne constatait quels actifs composaient le poste « Anlagen » pour les différents exercices au cours desquels un surendettement a été retenu, soit dès l’exercice 2004 ; faute de connaître la nature des actifs concernés, il n’était pas possible de confirmer l’état de surendettement qui avait découlé de la non prise en compte de la totalité de la valeur du poste « Anlagen » ni de dire quelles étaient les dispositions légales en vigueur jusqu’au 31 décembre 2012 (art. 664 à 670 aCO) qui avaient été violées.

b)     La Cour pénale n’avait pas exposé en quoi et à partir de quand une provision de la moitié du compte d’actifs « Debitoren » était nécessaire ; l’expert financier ne s’était pas non plus déterminé mais avait requis que l’instruction vérifie les bases permettant la comptabilisation de ce poste et obtienne des éléments probants à cet égard ; dans ces circonstances, un état de surendettement découlant de la prise en compte d’une provision sur le poste « Debitoren » ne pouvait être confirmé.

c)     La Cour pénale n’expliquait pas pour quel motif elle retenait que le poste de passifs « Dahrlehen » avait été comptabilisé pour un montant inférieur à celui ressortant d’un tableau hors comptabilité, retenant ainsi une sous-estimation du passif comptabilisé ; l’expert financier retenait que les divers tableaux au dossier ne permettaient pas de reconstituer l’analyse transmise par l’organe de révision et que l’instruction devrait obtenir des explications à ce sujet.

                        Le Tribunal fédéral en a conclu :

                   «   Dans le cadre du renvoi, l’autorité cantonale indiquera la nature précise des actifs ou passifs dont elle conteste la comptabilisation, à moins qu’elle ne constate que ces actifs ou passifs n’existaient pas ou n’étaient pas la propriété de la société. Elle exposera ensuite pour quels motifs juridiques elle conteste la comptabilisation opérée et la quotité exacte de la correction que cela implique dans les comptes. Si elle aboutit à la conclusion que la société était surendettée, elle devra préciser le montant de ce surendettement, la date de sa survenance et – si elle entend le reprocher aux recourants – la quotité de son accroissement. S’agissant du comportement des recourants, elle examinera celui-ci sur la base des dispositions légales en vigueur au moment des faits. Elle présentera de plus une motivation suffisante en ce qui concerne l’existence d’un rapport de causalité naturelle et adéquate entre les manquements reprochés et l’insolvabilité ou le surendettement retenu. »

                        Concernant la violation de l’article 166 CP par X., le Tribunal fédéral a estimé que le jugement de la Cour pénale n’est pas clair quant à ce qu’il reproche à ce dernier : non conservation des pièces justificatives ou irrégularités de la tenue de la comptabilité. Dans le cas d’une irrégularité, le Tribunal fédéral estime que le jugement ne peut être approuvé dès lors que l’irrégularité semble être fondée sur la manière dont X. a comptabilisé le poste « Anlagen » et que cette question doit être réexaminée. Quant à une condamnation fondée sur la non conservation des pièces justificatives, la constatation selon laquelle X. n’a pas donné suite aux demandes de pièces de l’organe de révision ne permet pas nécessairement d’en déduire qu’il ne les conservait pas. Le Tribunal fédéral estime dès lors que la cause doit être renvoyée et l’instruction complétée avant nouveau jugement.

H.                            Les parties ont été invitées à se prononcer sur la suite de la procédure. Par courrier du 1^er décembre 2014, le Ministère public propose qu’un nouveau jugement soit rendu en procédure écrite.

                        Dans ses observations du 3 décembre 2014, Z. relève qu’il résulte de l’arrêt du Tribunal fédéral qu’une instruction complémentaire est nécessaire et doit comprendre les actes d’instruction qu’il a fait valoir et qui lui ont été refusés jusqu’alors. Il requiert dès lors à nouveau les moyens de preuve sollicitées devant le Ministère public puis le tribunal de police. Il estime que si une instruction complémentaire s’avère opportune, il se justifie de transmettre le dossier au tribunal de police qui devra envisager une expertise comptable, outre les autres actes d’instruction nécessaires. Il ajoute que le temps a passé et que des actes d’instruction complémentaires pourraient dès lors être illusoires, ce qui devrait conduire à son acquittement, pour le moins au bénéfice du doute, la Cour pouvant alors se prononcer elle-même.

                        Dans ses observations du 5 décembre 2014, X. réitère ses réquisitions de preuve et estime qu’une expertise comptable devra intervenir une fois le dossier complété. Il se réfère à l’ensemble des arguments invoqués dans ses précédents mémoires.

C O N S I D E R A N T

1.                            Interjetés dans les formes et délais légaux, les appels sont recevables.

2.                            a) Les autorités pénales recherchent d'office tous les faits pertinents pour la qualification de l'acte et le jugement du prévenu (art. 6 al. 1 CPP). Elles instruisent avec un soin égal les circonstances qui peuvent être à la charge et à la décharge du prévenu (art. 6 al. 2 CPP). Il n'existe pas de voie de recours spécifique pour violation de cette disposition et c'est surtout au moment du jugement au fond que le grief de violation des exigences de l'article 6 CPP pourra apparaître, se confondant généralement avec celui d'une violation de l'article 6 § 1 et 3 CEDH (Roth, in Commentaire romand CPP, note 17 ad art. 6). L'article 6 § 3 let. d CEDH prévoit que tout accusé a droit à interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge. L'autorité dispose d'une certaine liberté d'appréciation pour déterminer quels sont les faits pertinents et elle doit faire des choix dans la diversité des actes et des objets d'enquête qui s'offrent à elle. Elle est alors amenée à procéder à une appréciation anticipée des preuves prévue d'ailleurs par les articles 139 al. 2 et 318 al. 2 CPP (Roth, in op. cit. note 11 ad art. 6).

                        b) Est invoquée une violation des articles 6 CEDH et 6 CPP au motif que le dossier des autorités allemandes aboutissant à la condamnation de Y. n'a pas été requis et que ce dernier n'a pas été entendu. Or, une appréciation anticipée des preuves permettait au Ministère public ainsi qu'au tribunal de police de rejeter les réquisitions de preuve des appelants sans violer les principes susmentionnés.

                        Le refus par le Ministère public de requérir le dossier des autorités pénales allemandes a fait l'objet d'un recours à l'Autorité de recours en matière pénale qui, dans un arrêt du 18 novembre 2011 a notamment relevé ce qui suit :

              «  …  On peut sérieusement se demander si le fait d'être mis en accusation devant le tribunal de première instance alors que, par hypothèse, une preuve refusée par le Ministère public aurait permis d'établir son innocence ne constituerait pas déjà un préjudice juridique. Une telle exception n'est toutefois nullement réalisée en l'espèce, dès lors que les griefs adressés au recourant ont trait, en substance, à sa complaisance ou son manque de clairvoyance face aux explications de Y. et que les actes d’instruction et jugement menés en Allemagne ne pourront en aucun cas fournir de réponse aux interrogations nées de l’analyse des comptes déjà au dossier, à tout le moins pas au point de permettre un classement au terme de l’instruction… » ….et « on ne voit nullement, au demeurant, ce que l’ensemble du dossier relatif aux escroqueries retenues le 27 novembre 2008 à charge de Y. pourrait éclairer de manière décisive, s’agissant des infractions de nature différente qui sont aujourd’hui reprochées aux recourants ».

                        Aucun recours n’a été interjeté contre cet arrêt. Par ailleurs, aucun événement survenu postérieurement ne justifie une autre appréciation. En effet, le versement au dossier du jugement du Landgericht de Freiburg condamnant Y. pour 167 escroqueries et le classement intervenu suite à la reprise de la procédure initialement diligentée par les autorités neuchâteloises contre ce dernier ne devaient pas amener le tribunal de police à considérer, dans le cadre d’une appréciation anticipée des preuves, que le dossier pénal des autorités allemandes ayant amené à la condamnation pour diverses escroqueries devait être requis. La Cour peut reprendre ici les considérations de la direction de la procédure dans son ordonnance du 26 avril 2013 selon lesquelles aucun élément ne justifie que l’on s’écarte aujourd’hui de la considération précitée de l’Autorité de recours en matière pénale, le dossier relatif aux escroqueries retenues à charge de Y. ne pouvant apporter un éclairage s’agissant des infractions de nature différente reprochées à X. et Z.

                        Quant au grief disant qu’il y aurait eu lieu d‘entendre Y., la Cour se rallie également aux considérations de l’ordonnance de procédure du 26 avril 2013 selon lesquelles c’est avec raison que le tribunal de police a refusé ce moyen de preuve au motif que la personne concernée ne serait nullement obligée de répondre aux questions posées et que son audition n’est pas déterminante pour analyser les faits reprochés aux appelants qui ont trait à l’exploitation d’une société surendettée sans se renseigner suffisamment sur la solvabilité de Y. provoquant ainsi l’aggravation du surendettement de A. SA et à la violation des obligations de l’organe de révision. Le fait que Y. aurait pu être reconnu coupable de faux dans les titres et d’escroquerie au préjudice de Z. et X., voire de gestion fautive, n’est pas déterminant pour juger de la culpabilité des appelants en lien avec les infractions qui leur sont reprochées.

                        Il résulte de ce qui précède que les articles précités de la CEDH et du CPP n’ont pas été violés par le Ministère public et le tribunal de police lorsqu’ils ont refusé les réquisitions de preuve susmentionnées.

                        c) Les appelants déduisent de l’arrêt du Tribunal fédéral qu’une instruction complémentaire doit être entreprise et réitèrent dès lors les réquisitions de preuve formulées précédemment. La Cour de céans ne partage pas cet avis. En effet, il sera démontré ci-après que l’instruction effectuée postérieurement au premier rapport de l’expert financier permet de retenir que des postes comptabilisés dans le poste d’actifs « Anlagen » n’auraient pas dû l’être et que les dispositions légales en matière d’évaluation ou de réévaluation ont été violées et ont entraîné un état de surendettement dont les appelants sont responsables.

3.                            La maxime in dubio pro reo tirée du principe de la présomption d’innocence désormais ancré à l’article 10 CPP, concerne d’une part la répartition du fardeau de la preuve et d’autre part la constatation des faits et l’appréciation des preuves. Dans son premier sens, la maxime in dubio pro reo veut qu’il incombe à l’accusation d’établir la culpabilité du prévenu, et non à celui-ci de démontrer qu’il n’est pas coupable. La maxime est violée lorsque le juge rend un verdict de culpabilité au seul motif que l’accusé n’a pas prouvé son innocence (ATF 127 I 38 cons. 2 a ; ATF 120 Ia 31 cons. 2 c). Dans son second sens, la maxime in dubio pro reo signifie que le juge pénal ne doit pas tenir pour établi un fait défavorable à l’accusé si, d’un point de vue objectif, il existe des doutes quant à l’existence de ce fait. La maxime est violée lorsque le juge aurait dû éprouver des doutes quant à la culpabilité du prévenu. Des doutes abstraits ou théoriques ne suffisent pas, dès lors qu’ils sont toujours possibles et qu’une certitude absolue ne peut être exigée. Il doit s’agir de doutes sérieux et irréductibles, à savoir des doutes qui s’imposent au vu de la situation objective (ATF 127 I 38 cons. 2 a; ATF 124 IV 86 cons. 2 a; cf. également arrêt du TF du 12.06.2007 [1P.87/2007] et arrêt du TF du 26.08.2009 [6B_293/2009]). Le Tribunal apprécie librement les preuves recueillies selon l'intime conviction qu'il retire de l'ensemble de la procédure (art. 10 al. 2 CPP). Tout moyen de preuve, même les indices, est susceptible d'emporter la conviction du juge et il décide selon son intime conviction si un fait est établi ou non. Pour le Tribunal fédéral, « le principe de libre appréciation des preuves énoncé par l'article 249 PPF signifie qu'en matière pénale les juridictions d'instruction et de jugement ne sont pas liées par des preuves légales et peuvent, selon leur intime conviction, décider si un fait doit être tenu pour établi […]. La force probante de chaque moyen de preuve doit être appréciée de cas en cas selon sa fiabilité. Si la vérité matérielle échappe, seule la libre et personnelle appréciation par le juge des indices réunis est déterminante. Ce n'est que de cette façon qu'il peut rendre un jugement valable, contrairement à l'ancien système des preuves légales qui liait le juge, sa conviction fût-elle contraire […] ». Ces considérations sont toujours valables sous l'empire de l'article 10 CPP (Piquerez/Macaluso, Procédure pénale suisse, 2011, N. 574 ; ATF 115 IV 267, JT 1991 IV 145).

4.                            La société anonyme dispose d’un capital déterminé à l’avance et dont les dettes ne sont garanties que par l’actif social (art. 620 CO). La fonction du capital propre dont elle est dotée est de couvrir ses engagements. De ce fait, toute atteinte portée au capital social et aux fonds propres (i.e. les réserves ouvertes et le bénéfice reporté) met en danger la sécurité des créanciers et implique une réaction rapide de la part des organes sociaux, soit l’administration et l’assemblée générale, ainsi que de l’organe de contrôle ou de révision. La loi règle expressément les démarches à entreprendre par les organes en cas de perte de capital et de surendettement (art. 725 CO). S'il ressort du dernier bilan annuel que la moitié du capital-actions et des réserves légales n’est plus couverte, le conseil d’administration convoque immédiatement une assemblée générale et lui propose des mesures d’assainissement (art. 725, al. 1 CO). Le conseil d’administration ne doit pas simplement informer le ou les actionnaires de la situation, mais proposer des mesures concrètes.  Les mesures peuvent être de plusieurs sortes, mais elles impliquent en tout premier lieu une mise de fonds supplémentaire de la part des actionnaires, par exemple la réduction et la reconstitution simultanée du capital social, l’augmentation du capital social, qui peut se faire par la conversion en capital de fonds avancés par l’actionnaire, des apports à fonds perdus ou la postposition de créances (tout d’abord de l’actionnaire ; Böckli, Aktienrecht, 3^ème éd. 2004, p. 1677). L’assemblée générale doit être convoquée immédiatement, et si les mesures d’assainissement ne sont pas encore prêtes, elle devra l’être aux fins d’informer les actionnaires. Parmi les autres mesures d'assainissement, l’article 670 CO réserve la possibilité de réévaluation des immeubles ou des participations dont la valeur réelle dépasse le prix d’acquisition ou le coût d’équilibre afin d’équilibrer le bilan déficitaire. Le montant de la réévaluation doit figurer séparément au bilan comme réserve de réévaluation (art. 670, al. 1 CO) et la réévaluation ne peut intervenir que si un réviseur agréé atteste par écrit à l’intention de l’assemblée générale que les conditions légales sont remplies (art. 670, al. 2 CO). La réserve de réévaluation résultant d’un assainissement ne peut être dissoute que par transformation en capital-actions, par amortissement ou par aliénation des actifs réévalués (art. 671b CO). S’il existe des raisons sérieuses d’admettre que la société est surendettée, un bilan intermédiaire est dressé et soumis à la vérification d’un réviseur agréé. S’il résulte de ce bilan que les dettes sociales ne sont couvertes ni lorsque les biens sont estimés à leur valeur d’exploitation, ni lorsqu’ils le sont à leur valeur de liquidation, le conseil d’administration en avise le juge, à moins que les créanciers de la société n’acceptent que leur créance soit placée à un rang inférieur à celui de toutes les autres créances de la société dans la mesure de cette insuffisance de l’actif (art. 725, al. 2 CO). Les avis obligatoires de l’article 725 CO incombent à l’administration de la société et, en cas de carence, à l'organe de révision (art. 729b aCO). La loi ne prévoit pas de procédure simplifiée en cas de pertes enregistrées par une société détenue par un actionnaire unique, pas davantage lorsque l’actionnaire est également administrateur de la société ni lorsque l’administrateur délègue, comme dans le présent cas, la gestion à l’actionnaire. Il est vrai que dans ce cas, les démarches imposées à l’article 725 al. 1 CO paraissent quelque peu artificielles puisqu’il incombe à l’administrateur de convoquer une assemblée générale pour l’informer d’éléments de fait que l’actionnaire connaît déjà de par sa fonction déléguée. Néanmoins, ces démarches sont indispensables dans l’intérêt de la société, personne morale distincte de son actionnaire, et doivent être initiées par l’administrateur qui est un tiers qui doit garantir la pérennité de la personne morale qu'il gère et les intérêts des créanciers à concurrence du capital social. Si l'administrateur ne respecte pas ces impératifs légaux, mais procède de facto à des démarches qui auraient normalement dû relever d’un assainissement, il commet une faute de gestion et enfreint des règles légales destinées à garantir les intérêts de la société et de ses créanciers. S’il omet de faire respecter les garanties prévues par la loi pour procéder à une réévaluation, qui est réservée à certains actifs et doit prendre place dans le cadre d'un assainissement, et fait entériner ses démarches par l’organe de contrôle, il commet une faute de gestion qui met en péril les intérêts qu'il doit protéger au sens de l'article 717 CO. Quant à l’organe de révision, qui prend simplement acte de démarches d’assainissement et admet leur nécessité, ce qui place la société dans le champ d'application de l'article 725 al. 1 CO, mais ne s'assure pas du bien-fondé de ces démarches, omet de rendre le rapport exigé par l'article 670 al. 2 CO, ne s'assure pas davantage du bien-fondé de ses réévaluations et de la réalité financière des biens et de leur estimation, puis recommande d’approuver les comptes, il engage également sa responsabilité. En effet, les démarches imposées par l’article 725 CO visent à protéger, en cas de perte au bilan, la société en assurant son maintien en vie avec une substance suffisante et, dans tous les cas, les intérêts des créanciers.

                        Les tâches qui incombent à l’administrateur d’une société anonyme ressortent des articles 716 ss CO. Il prend les décisions sur toutes les affaires qui ne sont pas attribuées à l’assemblée générale par la loi ou les statuts. S’il a délégué la gestion des affaires à un tiers, ce à quoi les statuts et un règlement d’organisation peuvent l’autoriser (art. 716b CO), il doit néanmoins veiller à ce qu’un règlement d’organisation définisse ses attributions et règle l’obligation de faire rapport. Selon la doctrine, une délégation qui ne repose pas sur une base statutaire ni sur un règlement conformes aux statuts et au règlement d’organisation enfreint la loi (Peter/Cavadini in Tercier/Amstutz (éd), Commentaire romand, CO II, ad 716b No 14) et il en découle que la compétence en matière de gestion continue à appartenir à l’administration et que la responsabilité y relative des administrateurs reste entière (CO 754 II a contrario ; Peter/Cavadini, op. cit et réf. cit.). Par rapport à d’éventuelles fautes de gestion commises par ce délégué, même lorsqu'il a été désigné conformément aux règles du CO, l’administrateur répond d’une culpa in eligendo, in instruendo et in custodiendo. Cette dernière obligation comprend un contrôle de l’activité du délégataire et ce quant à sa conformité (compliance) et son opportunité (Peter/Cavadini, op. cit., no 42). Certaines attributions de l’administration sont inaliénables, telles l’exercice de la haute direction de la société et l’établissement des instructions nécessaires, fixer l’organisation, fixer les principes de la comptabilité et du contrôle financier, exercer la haute surveillance sur les personnes chargées de la gestion pour s’assurer notamment qu’elles observent la loi, les statuts, les règlements et les instructions données, préparer le rapport de gestion, l’assemblée générale et informer le juge en cas de surendettement (art. 716a CO). L’administrateur d’une société anonyme exerce ses attributions avec toute la diligence nécessaire et veille fidèlement aux intérêts de la société (art. 717 CO).

5.                            Selon l'article 165 ch. 1 CP, le débiteur qui, de manière autre que celle visée à l'article 164, par des fautes de gestion, notamment par une dotation insuffisante en capital, par des dépenses exagérées, par des spéculations hasardeuses, par l'octroi ou l'utilisation à la légère de crédits, par le bradage de valeurs patrimoniales ou par une négligence coupable dans l'exercice de sa profession ou dans l'administration de ses biens aura causé ou aggravé son surendettement, aura causé sa propre insolvabilité ou aggravé sa situation alors qu'il se savait insolvable, sera, s'il a été déclaré en faillite ou si un acte de défaut de biens a été dressé contre lui, puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire. L'article 172 aCP permet d'imputer à une personne physique un devoir particulier incombant à la personne morale, dans la mesure où cette personne physique a agi en qualité d'organe de la personne morale.

                        La faute de gestion peut consister en une action ou en une omission, cette dernière ne pouvant être reprochée que s'il existait un devoir juridique d'agir. L'article 165 ch.1 CP ne décrit pas, de manière précise et exhaustive, en quoi consiste la faute de gestion. Selon le message du Conseil fédéral, la norme ne vise pas un comportement en soi illégal, mais plutôt une gestion, en principe autorisée, que l'auteur exerce d'une façon telle qu'il cause ou aggrave sa situation alors qu'il se sait insolvable (FF 1991 II 1033). On ne peut souvent pas dire qu'un comportement de gestion (actif ou passif) est d'emblée et par nature prohibé ; il faut examiner dans quel contexte il intervient pour apprécier s'il constitue une faute de gestion. C'est d'abord en fonction des dispositions spécifiques qui définissent les devoirs de l'auteur qu'il faut déterminer si celui-ci a usé des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle. Il ne faut pas réprimer n'importe quel choix inadéquat ou n'importe quelle appréciation malencontreuse, mais seulement un comportement qui dénote indiscutablement une légèreté blâmable (Corboz, Les infractions en droit suisse, 3^e éd., 2010, n. 15 ss ad art. 165 CP, et les références citées). Ainsi, il a été admis que l'administrateur qui néglige de donner l'avis d'insolvabilité prescrit à l'article 725 al. 2 CO se rend coupable de gestion fautive (arrêt de l'Obergericht zurichois du 04.03.1996, cité par Favre/Pellet/Stoudmann, in Code pénal annoté, n. 1.10 ad art. 165 CP ; cf aussi ATF 115 IV 38, 42). D'après la jurisprudence, seules des perspectives d'assainissement concrètes et réalisables à court terme peuvent justifier, cas échéant, que le juge ne soit pas immédiatement avisé d'une situation de surendettement (ATF 127 IV 110, cons. 5a, cité in Favre/Pellet/Stoudmann, op. cit., n. 1.4 ad art. 165 CP).

                        Pour contrevenir à l'article 165 ch. 1 CP, la faute de gestion doit avoir eu pour conséquence l'apparition ou l'aggravation du surendettement ou de l'insolvabilité. Chaque aggravation ne suffit toutefois pas, il faut une aggravation importante et durable de la situation de fortune (Schubarth/Albrecht, Kommentar zum schweizerischen Strafrecht, BT, Bd. 2, n. 6 ad art. 165 CP). Il faut par ailleurs que la faute de gestion soit en rapport de causalité naturelle et adéquate avec le surendettement ou son aggravation (Corboz, op. cit., n. 34 ss ad art. 165 CP).

                        Un comportement est la cause naturelle d’un résultat s'il constitue l’une des conditions sine qua non, c’est-à-dire si, sans lui, le résultat ne se serait pas produit (ATF 133 IV 158 cons. 6.1, 125 IV 195 cons. 2b). La constatation du rapport de causalité naturelle relève du fait. Lorsque la causalité naturelle est établie, il faut encore rechercher si le comportement incriminé est la cause adéquate du résultat. Tel est le cas lorsque selon le cours ordinaire des choses et l’expérience de la vie, le comportement était propre à entraîner un résultat du genre de celui qui se produit (ATF 133 IV 158 cons. 6.1, 131 IV 145 cons. 5.1). Il s’agit là d’une question de droit (ATF 122 IV 17 cons. 2c / bb).

                        La gestion fautive doit avoir pour conséquence le surendettement du débiteur ou son insolvabilité. Il n’est pas nécessaire que les actes reprochés à l’auteur soient seuls à l’origine du surendettement ni qu’ils en soient la cause directe. Il suffit que l’acte de gestion fautive ait joué un rôle causal en contribuant à l’apparition du surendettement ou à son aggravation ou qu’il ait été propre, d’après le cours ordinaire des choses et l’expérience de la vie, à entraîner un tel résultat (ATF 115 IV 38 cons. 2). La notion de surendettement, qui s’applique au débiteur soumis à la poursuite par la voie de la faillite, découle de l’article 725 al. 2 CO et signifie que, sur le plan comptable, les dettes ne sont plus couvertes ni sur la base d’un bilan d’exploitation, ni sur la base d’un bilan de liquidation, autrement dit que les passifs excèdent les actifs (Corboz, in op. cit. n. 31 ad art. 65 CP).

                        L'infraction est intentionnelle, en ce sens que l'auteur doit avoir adopté volontairement un comportement qui, considéré objectivement, doit être qualifié de fautif en fonction des circonstances dont il avait connaissance ou acceptait l'éventualité ; il faut encore que, de manière prévisible pour lui, l'acte ou l'omission ait causé le surendettement ou aggravé ce dernier. En revanche, il n'est pas nécessaire que l'intention, soit la conscience et la volonté, porte sur la conséquence que la mauvaise gestion entraînera l'ouverture d'une faillite ni que l'auteur ait eu l'intention de provoquer ou aggraver son surendettement (sur ces questions, voir Corboz, Les infractions en droit suisse, tome 1, 2002 ad art. 165 CP ; FF 1991 II 37, cité in Favre/Pellet/Stoudmann, op cit., n. 1.8 ad art. 165 CP).

                        En résumé, l'auteur doit avoir adopté volontairement un comportement qui, considéré objectivement, doit être qualifié de fautif, en fonction des circonstances dont il avait connaissance ou acceptait l'éventualité ; il faut encore que ce comportement, de manière prévisible pour lui, ait causé l'insolvabilité ou le surendettement ou aggravé cette situation. Selon la doctrine et la jurisprudence, la faute de gestion doit être caractérisée, en ce sens qu'elle doit dénoter un manque du sens des responsabilités. L'ouverture de la faillite ou la délivrance d'un acte de défaut de biens est une condition objective de punissabilité (Corboz, op. cit., n. 58 ad art. 165 CP).

6.                            Les deux actes d'accusation se basent sur des faits similaires, soit l'évolution du solde débiteur du compte-courant de Y., la réévaluation du poste des acquisitions et des investissements (« Anlagen »), la sous-évaluation dans les comptes des montants correspondant aux investisseurs de A. SA (« Darlehen ») et la constatation par l’organe de révision d’une réserve de 50 % sur le poste « Debitoren », impliquant à elle seule un surendettement manifeste. Avant de déterminer si les appelants encourent une responsabilité quant à ces éléments, il y a lieu d’examiner si le dossier permet de constater que des actifs ou des passifs auraient été comptabilisés à tort ou de manière erronée.

7.                            Il résulte de l’analyse des états financiers 2002 à 2007 que le compte-courant de Y. a augmenté de 22'853.59 francs à 1'941'959.72 francs de 2002 à 2007. A ce propos, l’analyste financier a relevé que le compte-courant présentait un solde en faveur de A. SA de 22'853.59 francs le 31 décembre 2002, alors que la société possédait des « réserves libres » lui permettant d’effectuer un prêt vis-à-vis de son actionnaire inférieur à 10'000 francs. En effet, à cette date, le bénéfice reporté se montait à 5'398.88 francs. Il a ajouté que le 31 décembre 2003 la situation s’était dégradée au motif notamment que ledit compte-courant se montait à 71'337.52 francs alors que les « réserves libres » étaient de 13'273.22 francs. Il en concluait qu’afin de mieux évaluer la situation, d’une part, il faudrait que l’instruction puisse savoir si le poste était justifié par l’existence de confirmations de solde et/ou d’un contrat qui permettraient de connaître les conditions du prêt (taux d’intérêt, plan de remboursement, garantie, etc). D’autre part, il faudrait examiner la question de la solvabilité de l’actionnaire et des éléments retenus par les organes à ce sujet. L’instruction devrait également contrôler si un intérêt a été comptabilisé et payé par Y. Si le conseil d’administration et l’organe de révision ne possédaient aucune garantie de la part de ce dernier au sujet de son compte-courant, ces derniers auraient déjà dû déposer le bilan conformément à l’article 725 al. 2 CO sur la base des comptes arrêtés au 31 décembre 2003.

                        Or, l’instruction menée ultérieurement à ces constatations n’a pas permis de retenir que les appelants possédaient des garanties de la part de Y. En effet, interrogé à ce propos, X. a indiqué que, vu l’évolution dudit compte-courant, Y. devait reprendre des créances des clients de la société et que des mesures ont été prises fin 2006, début 2007. Il a ajouté que les prêts à l’actionnaire ne faisaient pas l’objet d’un contrat écrit ou oral et que ce dernier n’a pas payé d’intérêts. A la question de savoir s’il avait vérifié la validité des cessions de créances, notamment en relation avec l’article 120 CO, il a déclaré que non étant donné qu’entretemps tout avait été séquestré et bloqué.

                        Quant à Z., il s'est borné à dire qu'il avait signalé la problématique suffisamment tôt.

                        Enfin, l’analyste financier, consulté une deuxième fois en août 2011, à la question de savoir comment il pouvait déterminer que le poste « C./c Y. » ne pouvait pas être garanti par les actifs appartenant à ce dernier, a répondu :

                   «   En l’absence d’élément(s) probant(s) au sujet du patrimoine de Y., le rapport ne contient pas de détermination sur les possibilités de garanties par les actifs de Y.

                        Le rapport indique une violation de l’art. 680 al. 2 CO dès 2002, puisque A. SA prête (sans tenir compte du solde de caisse de CHF 14'090.54) CHF 22'853.59 au 31.12.2002 alors que les fonds propres libres (distribuables) se montent à CHF 5'398.88. Au 31 décembre 2003, la situation se détériore étant donné que la société prête (sans tenir compte du solde de caisse de CHF 59'295.98) CHF 71'337.52 alors que les fonds propres libres se montent à CHF 13'273.22 (cf. p. 3 du rapport).

                        Compte tenu de la violation de l’art. 680 al. 2 CO et de l’importance du poste comparée aux fonds propres, le rapport recommande d’obtenir des confirmations de solde et/ou contrats ainsi que des informations sur la solvabilité de Y. afin de confirmer l’existence et l’évaluation de l’actif comptabilisé. Ces contrôles devraient permettre de « vérifier si la violation de l’art. 680 CO s’accompagne d’un problème de constatation anticipée de surendettement ».

                        Ainsi, «  si le conseil d’administration et l’organe de révision ne possédaient aucune garantie de la part de Y. au sujet de son compte-courant, ces derniers auraient déjà dû déposer le bilan conformément à l’art. 725 al. 2 CO sur la base des comptes arrêtés au 31 décembre 2003 ».

                        Or, il sera démontré ci-après (cf. cons. 8) que les appelants ne possédaient aucune garantie de la solvabilité de Y., l'actif comptabilisé étant soit inexistant soit surévalué. Dès lors, le fait de comptabiliser un montant de 71'337.52 francs à l’actif de la société en 2003, viole l’article 680 al. 2 CO, selon lequel les actionnaires n’ont pas le droit de réclamer la restitution de leur versement. Il incombait à l'administrateur, en présence d'un actif devenu douteux en raison de sa croissance massive par rapport à l'exercice précédent, de mettre en place un cadre juridique à ce prélèvement de substance, par la conclusion d'un contrat de prêt rémunéré par des intérêts, calculés en fonction du risque encouru. Le rapport de l'organe de révision l'y rendait formellement attentif depuis l'exercice 2003. Il était impératif d'évaluer ce risque quand bien même l'actionnaire puisait (à ce moment-là) uniquement dans les fonds dont il avait doté la société anonyme, à savoir son capital et ses réserves. En ne s'assurant pas de la bonité du débiteur-actionnaire, l'administrateur a violé ses obligations découlant de l'article 717 CO. Ce seul élément permet déjà d'admettre que l'administrateur a, par une négligence coupable dans l'exercice de ses fonctions, dès l'exercice 2003 dont il a connu les résultats au plus tard lors de l'assemblée générale, en juin 2004, contribué au surendettement de la société. Les réserves apportées sur les autres postes du bilan qui seront développées ci-dessous confirment cette appréciation.

8.                            Les rapports de l’organe de révision relatifs aux années 2003 à 2006 exprimaient une réserve quant à la valeur du poste « Anlagen » au motif qu’il s’agissait de placements à très forts rendements, donc partiellement risqués, et que les intérêts promis n’avaient pas tous été payés, ce qui devait inciter à la prudence en terme d’évaluation de ce poste.

                        A propos de ce dernier, le Tribunal fédéral indique dans son arrêt du 30 octobre 2014 :

                   «   L’autorité précédente ne retient pas que des actifs comptabilisés dans le poste d’actifs « Anlagen » n’auraient pas dû l’être, par exemple car ils n’existaient pas. A l’instar de l’expertise financière (pièce 106 et pièce 113 ch. 6 dans laquelle son auteur requiert les documents nécessaires justifiant l’existence et l’évaluation du poste « Anlagen »), le jugement attaqué ne constate pas quels actifs composaient ce poste, pour les différents exercices au cours desquels un surendettement a été retenu, soit dès l’exercice 2004. Il mentionne tantôt des placements, des investissements, de la poudre de cuivre ou des acquisitions. Il n’indique pas non plus quelle disposition légale en matière d’évaluation ou de réévaluation aurait été violée. Faute de connaître la nature des actifs concernés, il n’est pas possible ici de confirmer, qui plus est de manière générale cette conclusion et par conséquent l’état de surendettement qui a découlé de la non-prise en compte de la totalité de la valeur du poste « Anlagen ». »

                        Il résulte des déclarations de Z. que les réévaluations successives des « Anlagen » en 2004, 2005, 2006 sont dues aux variations des prix des matières premières. Quant à X., il a mentionné des diamants (expertisés en Espagne), de la poudre de cuivre (évaluée par l’Office du commerce de Russie) et des immeubles (évalués selon les cédules hypothécaires).

                        L’expert a constaté que :

                   «   Les documents collectionnés par l’office des faillites et classés par dossier permettant de réaliser l’actif «  Anlagen » indiquent que ces positions contenaient des acquisitions diverses qui auraient probablement mérité une comptabilisation séparée selon les articles 660 ss CO (investissement immobilier, prêt, action, participation, etc).

                        Afin de contrôler le respect des principes comptables généraux stipulés aux articles 957 ss CO et 660 ss CO, il faudrait analyser dans le détail l’ensemble des éléments séparément.

     Compte tenu des autres thèmes et des problèmes pour obtenir les pièces comptables, il se pourrait que ce travail se révèle disproportionné au regard du bénéfice que l’instruction pourrait en espérer, voire impossible ».

                        Il mentionne toutefois comme possibilité l’obtention des « papiers de travail du réviseur 2002 à 2007 (dont notamment les éléments probants justifiant l’existence et l’évaluation du poste « Anlagen »). Ces documents ont été joints au dossier.

                        X. a déclaré qu’il ne disposait d’aucun document y relatif, les pièces devant se trouver dans les dossiers de bouclement tout en précisant :

                   «   Il y avait des listes et des dossiers pour chaque placement … Nous avons estimé les placements avec Y. Les réévaluations ont été faites sur la base d’expertises et d’autres documents. Tout n’a pas été réévalué. Les expertises étaient faites par les assurances pour les matières premières. Ces documents doivent être à la police à Lörrach. Une copie de ces documents doit exister dans le dossier de bouclement. ».

                        Ces affirmations sont contredites par les notes de révision afférentes aux exercices 2002 et 2003, transmises à l'administrateur les 19 juin 2003 et 10 juin 2004. Z. indiquait, pour l'exercice 2003, sous la rubrique « Remarques » que « Le compte débiteur « Anlagen » de 179'429.12 n'a pas pu être contrôlé normalement, cependant, le solde au 31 décembre 2002 a été confirmé par Y. par la signature des comptes » et « Le compte courant Y. de CHF 22'853.59 devra être remboursé, ce débiteur offre en principe toute garantie ». Concernant le poste Darlehen, il relevait que « la liste nominative de ce compte n'a pu être contrôlée, Y. l'a confirmée en signant le bilan au 31.12.2002 ». Il est donc établi que dès l'exercice 2002, en tous les cas dès le mois de juin 2003, date de l'assemblée générale approuvant les comptes, X. ne connaissait pas la composition des postes « Anlagen » et « Darlehen » et ne pouvait donner aucune information à ce sujet. Ce faisant, il a pris le risque qu'il s'agisse d'actifs fictifs, ce qui s'est révélé être le cas par la suite. Pour l'exercice 2003, l'organe de révision indiquait que le compte « Anlagen » de 347'095.55 n'avait pu être contrôlé normalement, « cependant le solde a été confirmé par Y., nous demandons à l'administration d'établir des listes détaillées », puis « le compte courant Y. augmente, ce dernier devant faire l'objet d'un contrat de prêt avec plan de remboursement (art. 680 al. 2 CO). Cependant, selon X., l'actionnaire offre suffisamment de garanties financières », puis « Le poste Darlehen n'a pas pu être documenté par une liste nominative ».                                                                                                                    

                        Quant à Z., il a précisé lors de son audition par le Ministère public le 24 janvier 2011 que les éléments du grand livre ne lui permettaient pas d’individualiser tous les postes actifs, raison pour laquelle il l’avait mentionné dans son rapport, et ce dès l'année 2002 si l'on se réfère aux pièces. Il n’avait pas de documents à l’appui des investissements de A. SA. Concernant l’expertise russe relative à la poudre de cuivre, il n’a dû recevoir ce document que fin 2006 – 2007. A la question de savoir s’il a demandé des confirmations auprès de tiers afin de vérifier l’exactitude du poste « Anlagen » il répond par la négative en précisant qu’il dispose du document de l’expertise figurant au dossier ainsi que d’un autre document à l’appui des valeurs immobilières et ajoute qu’au départ l’investissement était comptabilisé de manière générale et qu’il n’a obtenu le détail de ce dernier qu’en 2006.

                        Il résulte de ce qui précède que, comme le révélait l’expert financier, des investigations plus poussées permettant de détailler les postes « Anlagen » seraient disproportionnées, voire inutiles, à mesure que ni l'administrateur ni l'organe de contrôle ne disposaient d'informations fiables à ce sujet pendant toute la durée de leurs fonctions, et n'ont pas cherché à en obtenir. Le fait que les « Anlagen » soit un compte fourre-tout, n'individualisant pas les différents actifs, rend la recherche de certains éléments, invoqués après la faillite par l'administrateur ou l'organe de contrôle, inutile. Il n'est en effet pas possible d'établir rétrospectivement que des actifs, inexistants au jour de la faillite, existaient bien auparavant, et ce sur plusieurs années, et que la société en a été une fois propriétaire. Il y a au contraire lieu d'admettre qu'en tous les cas, les actifs sous forme de poudre de cuivre et d'immeubles, supposés être de grande valeur, étaient dès le début des postes d'actifs fictifs, rien dans les démarches effectuées en cours d'instruction n'ayant fait apparaître d'indice en sens contraire.

                        L’instruction complémentaire effectuée par le Ministère public suite au premier rapport de l’analyste financier a toutefois permis d’identifier que la réévaluation de 120'000 francs effectuée en 2004 concernait, selon Z., des biens immobiliers dont la valeur s’élevait entre 250'000 francs et 370'000 euros, alors que l’actif ne mentionnait qu’un montant de 101'731 francs.

                        A deux reprises, X. a procédé à la réévaluation d'actifs pour équilibrer les comptes de la société, suivi sur ce point par l'organe de révision, sans respecter les conditions d'un assainissement, qui ne s'imposait que si les conditions d'application de l'article 725, al. 1 CO étaient remplies, à savoir la perte de la moitié du capital social. Si la perte avait été supérieure, ou si la réévaluation n'avait pas permis de libérer des réserves latentes suffisantes, c'est alors l'article 725, al. 2 CO qui aurait trouvé application. Quoique l'article 670 CO réserve la réévaluation aux biens immobiliers et aux participations, l'administrateur et l'organe de contrôle ont admis une réévaluation indifférenciée d'un poste d'actifs au contenu indéterminé. En ce qui concerne la réévaluation de l'immeuble, en principe admissible selon l'article 670 CO, l’expert financier auquel a été posée la question de savoir comment il pouvait contester la réévaluation de 190'000 francs, celle-ci provenant de biens immobiliers dont la valeur s’élevait entre 250'000 et 370'000 euros alors que le poste actif s’élevait à 101'731 francs, a déclaré :

                   «   La contestation de la réévaluation de 190'000 francs (et plus généralement de toute réévaluation opérée entre 2002 et 2007) se base sur l’obligation du respect du principe du coût historique (ou coût d’acquisition / de revient) qui impose, notamment aux sociétés anonymes, comme valeur comptable maximale, le prix d’achat ou de revient…

                        Dans le cas de la réévaluation de 190'000 francs je ne comprends pas les propos contenus dans la question.

                        Il est indiqué que la réévaluation concerne le terrain (poste « Grundstück ») acquis pour 101'731 francs en 2003. Au 31 décembre 2004, la réévaluation n’a pourtant pas été comptabilisée sur le terrain mais probablement dans le compte « Anlagen ». En effet, le compte « Grundstück » n’a pas été modifié entre le 31 décembre 2003 et le 30 septembre 2009. Le poste s’est toujours élevé à CHF 101'731.--. De plus, aucun document n’a permis de prouver que A. SA était propriétaire d’un bien immobilier s’élevant entre EUR 250'000 et EUR 370'000 au 31 décembre 2004. Il est d’autant plus difficile d’admettre sans élément probant (ou événement particulier) qu’un actif augmente de près de 200 % (ou que sa valeur triple) de 101'731 francs à 291'731 francs (CHF 190'000.-- plus CHF 101'731.--) ».

                        Suite à ces considérations, les appelants ont soutenu que A. SA était bien propriétaire d’un bien immobilier, ce qui a amené le Ministère public à procéder à des investigations complémentaires. Ces dernières n'ont pas permis d'identifier un bien immobilier appartenant à la société, le bien immobilier mentionné par les appelants, soit l'article [aaaa] du cadastre de B. ( Bavière, Allemagne) appartenant à L.

                        Il n'y a dès lors aucune explication au dossier qui permet de justifier cette réévaluation de 190'000 francs. Comme l'a relevé l'expert financier, même si cette réévaluation concernait un immeuble, les conditions de l'article 670 aCO pour y procéder n'auraient pas été réunies. Force est dès lors de constater qu’à supposer qu’un immeuble ait existé, la réévaluation violerait l’article 670 aCO. Les comptes de l'année 2004 doivent dès lors faire l'objet d'une correction à hauteur de 190'000 francs comme l'a préconisé l'expert.

                        Il résulte du dossier que le poste « Anlagen » comprenait également des matières premières (diamants et poudre de cuivre notamment). Z., répondant à la question de savoir comment il expliquait l’augmentation de la dette de l’actionnaire Y. a répondu ce qui suit en rapport avec la composition des « Anlagen »:

                   «   C’est là que nous avons mentionné cet article 680 CO. Y. prélevait de l’argent pour financer d’autre chose. Je n’avais aucune idée des autres activités de Y. X. devait avoir plus de contacts et de renseignements à ce niveau-là. X. ne m’a rien communiqué par rapport à l’utilisation de ces fonds. De mémoire, je sais que certains postes actifs concernaient des achats de cuivre, de poudre de cuivre, ce qui nous avait fortement inquiété car elle avait une valeur impressionnante. Nous avons tenté d’obtenir la valeur de cette poudre de cuivre, mais sans succès. Il y avait aussi des investissements dans l’achat de diamants. C’est des achats qui étaient faits par la société à des fins spéculatives. Je pense qu’il espérait récupérer de l’argent avec cela. Ces métaux précieux étaient entreposés dans un dépôt à Zurich. Il pensait qu’une grande plus-value pouvait se réaliser sur ces matières premières »

                        Il a par ailleurs mentionné que les réévaluations successives du poste « Anlagen » en 2004 (190'000 francs), en 2005 (1'025'000 francs) et en 2006 (1'900'000 francs) faisaient suite aux variations des prix des matières premières mais qu’il n’avait pas de documents pour estimer la pertinence desdites réévaluations. Il a ajouté qu’elles leur paraissaient bizarres mais qu’elles pouvaient être justifiées, raison pour laquelle une remarque avait été apportée dans le rapport de révision.

                        Quant à X., questionné sur le rapport de révision de 2003 qui mentionnait l’impossibilité de déterminer objectivement la valeur du poste « Anlagen », il a indiqué  :

                   «   Cela a été évalué d’après des expertises, surtout dans les matières premières. Pour les diamants c’était une institution en Espagne, pour la poudre de cuivre c’était fait par l’office du commerce de Russie. Ces expertises sont dans les dossiers. Si on y prend la poudre de cuivre, il y avait une expertise pour 99'000’000 de dollars. Il y avait un doute sur l’objectivité de ces expertises. Pour l’immobilier, c’était les prix selon les cédules hypothécaires par exemple. Suite aux remarques du réviseur, l’idée était que tout cela sorte de l’entreprise et que Y. les reprenne à son compte. Il était aussi en négociation avec la Deutsche Bank pour la reprise de la poudre de cuivre, mais il a été arrêté et cela n’a pas été plus loin (…). Tout comme le réviseur, je trouvais que c’était difficile d’évaluer ces postes. J’avais des doutes mais je pensais que la valeur était là. Pour moi, les évaluations étaient conformes à la réalité. A mon avis c’était réalisable ».

                        Il a ajouté que s’il y a eu réévaluation, c’est par rapport à des prix et des expertises écrites que l’on retrouve dans le dossier. Par la suite, dans son courrier du 12 janvier 2011 au Ministère public, Z., par son mandataire, a précisé que les réévaluations faites en 2005 de 1'025’000 francs et en 2006 de 1'902'938.35 francs ont été faites sur la base d’une expertise de la Chambre du commerce et de l’industrie de la Fédération russe du 10 octobre 2006. Il ajoutait que la valeur estimée était de 1'000 dollars le gramme et que la poudre en dépôt à Zurich représentait au total 20 kilos, soit une valeur estimée de 20 millions de dollars. Il a documenté ses allégations par une expertise non datée réalisée par la Chambre du commerce et de l’industrie de la Fédération russe et a annexé à son courrier les notes de révision intitulées « Révisions 2002 à 2005 » dont le dépôt avait été préconisé par l’expert. Entendu par la suite à ce propos par le Ministère public, Z. a précisé qu’il n’a eu connaissance de cette expertise que fin 2006, début 2007 car la poudre de cuivre appartenait vraisemblablement à la société mentionnée dans le document. Il s’est dit interpellé par le fait que l’expertise n’avait pas été signée et qu’il n’y avait pas d’explication quant à la société figurant sur le bordereau de dépôt.

                        Il ressort dudit bordereau que la société D. AG, par C., a déposé auprès de la société E. AG 100 kilos de poudre de cuivre. Ni les documents déposés au dossier par les parties, ni le dossier comprenant les notes de révision de Z. n’ont permis de constater que ladite poudre de cuivre était propriété de la société A. Les investigations menées par le Ministère public soit notamment une demande à la société E. AG visant à savoir si A. SA avait déposé des matières, en particulier de la poudre de cuivre, dans ses entrepôts n’ont pas abouti. Par son mandataire, Z. a continué à prétendre que cette poudre de cuivre pouvait être prise en compte dans les comptes de A. SA mais comme l’a constaté le Ministère public dans une ordonnance qui n’a pas fait l’objet de recours :

                   «   En ce qui concerne la question de la poudre de cuivre figurant à l’actif du bilan de la société A. SA, Me F. précise que Y. détenait une participation, soit 12 %, dans la société G. SA laquelle était dirigée par un certain C. Me F. demande à ce qu’il soit requis auprès de la société E. AG toute information relative à un dépôt de cuivre intervenu au nom de C. Dans la mesure où l’enquête vise, sur ce point, à déterminer si A. SA était propriétaire de la poudre de cuivre inscrite à l’actif de son bilan, je considère comme non pertinente la requête visant à déterminer l’éventuel dépôt de poudre, propriété d’un tiers, ce dernier fût-il directeur d’une société de domicile sise à Kingstone (Saint Vincent) dans laquelle Y. détenait une faible participation ».

                        Force est dès lors de constater que les réévaluations du poste « Anlagen », qui paraissait porter principalement sur les matières premières intervenues par 1'025'000 francs en 2005 et 1'902'938.35 francs en 2006 soit n’avaient pas lieu d’être, soit ne correspondaient à aucun actif propriété de la société A. SA.

9.                            Concernant le poste de passif « Darlehen » le Tribunal fédéral se réfère aux considérations de l’expert financier selon lesquelles les divers tableaux contenus dans le dossier ne permettent pas de reconstituer l’analyse transmise par l’organe de révision l’instruction devant obtenir des explications à ce sujet.

                        A cet égard, l’analyste financier avait considéré que « étant donné que les documents en possession de l’instruction sont insuffisants pour pouvoir notamment déterminer si les états financiers tiennent compte de ce problème il faudrait que l’instruction auditionne l’organe de révision à ce sujet sur la base des papiers de travail » et avait préconisé de requérir des « explications et réconciliations entre la comptabilité et la liste inventoriant l’engagement « Darlehen » de 2002 à 2007 ».

                        Or l’instruction menée suite au rapport de l’analyste financier n’a pas permis d’obtenir les éclaircissements préconisés par l’expert. En effet, X. a affirmé ne pas connaître le tableau établi par l’organe de révision et intitulé « Synthèse des investisseurs » et a précisé que selon lui ce tableau n’était pas correct. S'il l'ignorait en 2003 et 2004, ce qu'il a déclaré au cours de l'instruction et n'a pu justifier ultérieurement, rien ne permet de croire qu'il aurait été possible de le savoir par d'autres mesures d'instruction. Quant à Z., il n’a apporté aucune explication mais s’est borné à relever qu’une sous évaluation du poste « Darlehen » ne conduisait pas à une situation de surendettement en mentionnant que si les actifs de A. SA avaient été réalisés aux valeurs figurant dans la comptabilité (valeurs d’expertise), la trésorerie de la société aurait permis de faire face aux engagements de celle-ci. Il n’en demeure pas moins qu’il ressort des pièces comptables et des documents au dossier que les postes au passif « Darlehen » ont été sous évalués.

                        Le dossier comprend plusieurs listes des investisseurs qui ne sont pas toutes identiques et dont le montant total ne correspond pas toujours au montant figurant dans le tableau établi par Z.

                        En effet, pour l’année 2003, les notes de révision mentionnent 395'000 euros et 50'000 francs, alors que la liste figurant dans le classeur A. SA I indique un montant identique mais ajoute un investisseur (H. pour 76'600 euros). Le document en mentionne quant à lui un total de 780'980 francs. Ces montants sont quoi qu’il en soit supérieurs aux montants retenus dans la comptabilité par 337'480 francs.

                        Pour ce qui concerne l’année 2004, le dossier révision mentionne EUR 710'000.--  et CHF 325'000.--  ce qui correspond à CHF 1'425'859.60. Or la comptabilité ne prend en considération qu’un montant de CHF 539'913.--.

                        Enfin, pour ce qui est de l’année 2005, le document se base sur la liste des investisseurs figurant dans les documents comptables qui mentionnent EUR 467'000.-- et CHF 1'371'000.--. Le classeur contient une autre liste des investisseurs dont les montants sont différents et un autre décompte mentionne CHF 1'163'000.-- et EUR 423'000.--. Si ces montant divergent, il n’en demeure pas moins qu’ils sont supérieurs à ce qui a été retenu dans la comptabilité par CHF 1'378'506.--.

                        Le passif « Darlehen » a dès lors manifestement été sous évalué, sans que l’on puisse toutefois indiquer précisément dans quelle mesure cela a contribué au surendettement de la société.

10.                          Concernant l’absence de réserves de 50 % sur le poste « Debitoren », l’analyste financier a expliqué comment le poste « Debitoren » a été créé depuis le 31 décembre 2006 et a ajouté :

                   «   Compte tenu de l’importance du poste, le conseil d’administration, responsable de l’établissement des comptes et l’organe de révision chargé du contrôle de l’état financier de A. SA doivent être en mesure de fournir les pièces permettant de justifier l’existence et l’évaluation du poste « Debitoren » qui s’élève à CHF 1'309'460.— le 31 décembre 2006 et CHF 1'664'186.— le 30 septembre 2007.

                        En ce qui concerne les mouvements, l’instruction devrait également vérifier les bases qui ont permis la comptabilisation des revenus « dus ou attendus » pour CHF 618’6521.41 le 31 décembre 2006 et pour CHF 354'726.— le 31 décembre 2007 ».

                        Il préconisait de plus de tenter d’obtenir les « éléments probants justifiant l’existence et l’évaluation du poste « Debitoren » au 31 décembre 2006 et au 30 septembre 2007 ». Or, l’instruction qui s’en est suivie n’a pas permis d’être en possession d’autres pièces que celles en main de l’analyste financier. X. a mentionné que les pièces devaient se trouver dans les comptes et les bouclements et a expliqué à quoi correspondaient les montants composant ledit poste mais n’a pas été en mesure de déposer d’autres documents. Quant à Z., il a confirmé que ce poste devait être provisionné à hauteur de 50 % et a indiqué que, malgré cette réserve, il n’y avait pas de situation de surendettement dans la mesure où les actifs (valeurs d’expertise) permettaient de faire face aux engagements de la société.

                        Dans ces circonstances, force est de constater que la Cour n’est pas en mesure de déterminer si une provision se justifiait au sens de l’article 669 al. 1 aCO.

                        Il résulte de ce qui précède qu’a été comptabilisé à tort un montant de 71'337.52 francs à l’actif de la société en 2003, ce qui entraîne une violation de l’article 680 al. 2 CO.

                        Par ailleurs, les réévaluations opérées par 190'000 francs en 2004, 1'025'000 francs en 2005 et 1'900'000 francs en 2006 n’avaient pas lieu d’être, soit constituent une violation de l’article 670 aCO. Enfin, le poste au passif « Darlehen » a été sous évalué sans que l’on puisse toutefois indiquer dans quelle mesure.

                        Si l’on soustrait 71'337.52 francs de l’actif, l’on constate que la société a présenté dès le 31 décembre 2003 un surendettement comptable de 7'664.30 francs (les fonds étrangers par 547'689.46 francs étant supérieurs de 7'664.30 francs aux actifs de la société de 540'025.16 francs), et ce même en admettant que les actifs comptabilisés aient bien correspondu à des biens propriété de la société correctement évalués.

                        Par ailleurs, seules les réévaluations du poste « Anlagen », qui ont comme dit ci-dessus été effectuées en-dehors de tout cadre légal et entérinées par l'administrateur et l'organe de contrôle comme correspondant à une réalité matérielle qu'ils n'ont pas vérifiée, ont permis d’éviter un surendettement formel dès la clôture de l’exercice 2004 qui s’est monté à la fin de cette année-là à 118'347.09 francs (les fonds étrangers par 905'494 francs étant supérieurs de 118'348 francs aux actifs de la société de 787'146 francs). Ce surendettement s’est aggravé jusqu’à la faillite de la société. Il s’est monté, de par le fait des réévaluations proscrites, à 951'112.47 francs en 2005, 1'871'084.70 francs en 2006 et 532'747.29 francs en 2007.

11.                          Il s’agit maintenant d’examiner le comportement des appelants afin de déterminer s’ils sont coupables, à la lumière des dispositions légales en vigueur au moment des faits.

                        De façon générale, il y a lieu de constater que X. était administrateur avec signature individuelle de la société A. SA depuis le 4 mai 2000, et qu’il lui appartenait dès lors d’exercer ses attributions avec toute la diligence nécessaire et de veiller fidèlement aux intérêts de la société au sens de l’article 717 al. 1 CO.

                        Il est tout aussi clair, sur le vu du dossier, qu’il n’a pas réellement géré la société mais était un « administrateur de paille », la gestion étant exercée par Y. seul au bénéfice d’une procuration générale qu’il lui avait établie. Ce dernier agissait en tant que mandataire allemand de la société A. SA et s’est fait prêter d’importantes sommes d’argent par les clients de la société, dans le but de les faire fructifier. Lesdites sommes, utilisées à d'autres fins, n'ont jamais pu être remboursées.

                        De façon générale, s’abstenir de toute gestion alors que l’on est organe au sens du Registre du commerce est constitutif de gestion fautive (voir notamment arrêt de la Cour de cassation pénale du 25 mars 2011 [CCP.2010.77]). Si l’on ne saurait considérer en l’occurrence que X. a fait l’objet d’une totale passivité, il n’en demeure pas moins qu’une négligence grave dans la gestion de la société doit être retenue le concernant. En vertu de l’article 716a al. 1 ch. 5 CO, il devait exercer la haute surveillance sur les personnes chargées de la gestion pour s’assurer notamment qu’elles observent la loi, les statuts, les règlements et les instructions données. Y. gérant seul la société, il incombait dès lors à X. d’exercer sur lui la haute surveillance au sens susmentionné. Il a omis de mettre en place le cadre prévu par les articles 716a, al. 2 et 716b, al. 1 et 2 CO, puis s'est abstenu de toute démarche de contrôle sur les activités de la personne à laquelle il avait délégué ses pouvoirs au sens de l'article 716a, al. 5 CO.

                        Concernant plus précisément le compte courant de Y., le jugement entrepris considère avec pertinence que X. n’a pu donner aucune indication précise à l’Office des faillites et a admis ne pas s’être renseigné sur les prêts octroyés par la société, qu’il n’a pu expliquer au juge d’instruction pourquoi la dette de l’actionnaire n’avait cessé d’augmenter depuis 2003 et qu’il ne connaissait ni le fonctionnement de la société A. SA, ni la situation personnelle et financière de Y. Les rapports de l’organe de révision pour les exercices 2004 et 2005 mentionnent que la créance envers les actionnaires présente une violation de l’article 680 al. 2 CO et qu’un plan de remboursement doit être établi. Quant audit rapport pour l’exercice 2006, il ajoute : « Au vu de la situation, nous vous recommandons de ne pas approuver les comptes annuels qui vous sont soumis ». Bien qu’étant conscient de l’évolution du solde débiteur du compte-courant de Y. tel qu’il résulte de l’acte d’accusation (augmentation de 36'944.13 francs en 2002 à 1'941'959.72 francs en 2007) X. n’a jamais cherché à connaître la situation financière de ce dernier et n’a pas établi de plan de remboursement malgré ce qui était préconisé régulièrement par l’organe de révision. Il s’agit là d’une omission qui relève d’une négligence coupable.

                        De plus, X. n’a pas tenu compte des rapports de l’organe de révision exprimant une réserve quant à la valeur du poste « Anlagen ». Il l’a d’ailleurs reconnu dans sa correspondance du 11 septembre 2007 à l’Administration fédérale des contributions ce qui confirme l’intention et l‘objectif recherchés par lesdites réévaluations.

                        Comme l’a relevé l’analyste financier, tels que présentés aux autorités, les états financiers de la société A. SA n’indiquent aucun surendettement entre le 31 décembre 2002 et le 30 septembre 2007. L’organe de révision J. SA n’a jamais mentionné de surendettement. Il n’en demeure pas moins qu’il a signalé à diverses reprises à X. que le poste « Anlagen » pouvait poser problème et devait inciter à une prudence particulière, pour ajouter, dans son dernier rapport du 12 juin 2007, que la fiabilité des placements était très sérieusement mise en doute. Par ailleurs, dans ce rapport, l’organe de révision recommandait de ne pas approuver les comptes annuels. Dans ces circonstances, l’appelant, titulaire d’un brevet fédéral de comptable et dirigeant d’une PME, ne pouvait rester inactif et ne pouvait ignorer , la situation se dégradant et aucun plan de remboursement n’étant réalisé, les réévaluations comptables étant au surplus toujours plus importantes pour éviter le surendettement, que les conditions de l’article 725 al. 2 CO étaient réunies. Le fait de procéder par deux fois à un assainissement par réévaluation d'actifs potentiellement inexistants, n'avait pas d'autre but que d'équilibrer optiquement un bilan révélant un surendettement manifeste. Comme l’a relevé l’analyste financier, le surendettement était manifeste à la clôture de l’exercice 2004 au moins pour 118'347.09 francs. En tous les cas, comme l’a déclaré le premier juge, dès juin 2007, X. ne pouvait ignorer qu’il devait procéder conformément à l’article 725 al. 2 CO.

                        Concernant plus particulièrement la poudre de cuivre, comptabilisée pour 1'225'000 francs en 2005 et 1'902'938 francs en 2006 l'expert a précisé que :

                     « …le droit comptable interdit ce type de réévaluation dans les comptes d’une société anonyme. Aucun document présenté ne justifie postérieurement ces réévaluations. Sans les réévaluations, la société présente un surendettement dès le 31 décembre 2004. Seul le juge avait la possibilité de « valider » une continuation d'exploitation. Ce dernier aurait pu aussi contrôler l'existence et l'évaluation de la poudre de cuivre. Cette situation  est d'autant plus problématique que l'office des faillites n'a pu prétendre à aucun revenu sur ce bien alors que les dirigeants de A. SA prétendent que cet actif valait USD 20'000'000 ».

                        Il n’était par ailleurs pas établi que cet actif, revalorisé, avait une réalité tangible dans les actifs sociaux, les explications fournies devant la première instance laissant supposer le contraire.

                        Par ailleurs, comme le relève avec raison le jugement entrepris, c'est à X. qu'il incombait de se renseigner pour avoir confirmation de l’existence de ce bien, comme actif de la société et de sa valeur réelle. Aucun document au dossier ne permet de connaître cette dernière, le document intitulé « expertise » daté du 10 octobre 2006 n'étant pas signé et aucun autre écrit ne permettant de déterminer la valeur de la marchandise. Quand bien même ils existeraient, ces documents seraient sans pertinence pour un ou des actifs dont la matérialité n'a pas été établie.

                        Les notes de révision des exercices 2003, 2004, 2005 mentionnent la nécessité, le poste « Darlehen » augmentant de façon très importante, d’établir une liste nominative des investisseurs et des investissements. Or, les injonctions du réviseur en matière d’établissement de listes et de contrats de prêt n’ont jamais été respectées par X., ce dernier se fiant à la capacité financière de Y. alors même que, selon ses propres déclarations, il ignorait tout de la situation de ce dernier. Il s’agit là d’une omission qui doit également être qualifiée de gestion fautive.

                        Les arguments de l’appelant visant à démontrer une absence de gestion fautive ne résistent pas à l’examen. Concernant la solvabilité de Y., l’on ne voit pas comment l’appelant, qui ne connaissait ni la situation personnelle, ni la situation financière de ce dernier, pouvait, vu notamment les remarques proférées par l’organe de révision, s’en tenir au fait qu’il aurait toujours respecté ses engagements nonobstant l’évolution de son compte-courant. L’éventualité que le compte courant de Y. tombe à zéro par des cessions de prêts des créanciers de la société, qu’il ne connaissait pas et qui auraient dû consentir à une telle reprise, ne le dispensait pas d’ériger un plan de remboursement, voire d’obtenir des garanties financières. Le fait de prétendre qu’il n’a commis aucune gestion coupable avant de recevoir des réclamations des clients de Y. est démenti par l'analyse de son comportement. Sa gestion relève manifestement d’une grave insouciance. L’administrateur d’une société anonyme suisse doit en effet suivre la gestion avec d’autant plus de soin qu’il en a confié la gestion à un mandataire. Même à supposer qu’aucune négligence ne puisse lui être imputée avant juillet-août 2007, ce qui ne peut guère être admis au vu des réévaluations auxquelles il a consenti en 2005 et 2007, il y a lieu de constater qu’il n’a à ce moment-là pas procédé conformément à l’article 725 al. 2 CO. Il ressort du classeur « correspondances » qu’il s’est contenté d’écrire à plusieurs investisseurs en les priant de patienter. La date des infractions pour lesquelles a été condamné Y. n’est d’aucune pertinence pour déterminer si, et le cas échéant à partir de quel moment, X. a agi par négligence coupable. Si l'on peut admettre que dans certains cas une certaine souplesse doit être mise au bénéfice d'un administrateur, l'on ne saurait tolérer que ce dernier demeure inactif durant 3 à 4 ans et ce malgré les avertissements de l'organe de révision et sa connaissance des affaires comptables et de gestion des sociétés. Certes, il ne savait pas que le directeur escroquait de nombreux clients. Il n'en demeure de surcroît pas moins qu'il a totalement ignoré les avertissements de l'organe de révision prenant ainsi le risque que la situation de la société continue de s'aggraver et qu'elle se révèle surendettée. Vu sa formation, l'on peut qualifier de naïveté son argumentation visant à dire qu'il pouvait faire toute confiance à Y. qui lui fournissait des pièces nécessaires pour la comptabilité.

                        Concernant la réalisation de l'élément subjectif de l'infraction, tel qu'il a été rappelé ci-dessus, l'auteur doit savoir que son omission peut contribuer à causer l'insolvabilité ou l'aggraver. L'intention de X. doit s'apprécier en fonction des circonstances du cas d'espèce soit de sa position dans la société, de ses compétences et des avertissements donnés par l'organe de révision, le fait de savoir si Y. commettait des infractions pénalement répréhensibles n'étant pas déterminant. Si des classeurs avec pièces justificatives étaient remis à X., il n'en demeure pas moins qu'il n'a pas cherché à savoir si les actifs étaient réels, propriété de la société et réalisables, et ce pendant plusieurs années, ni si les débiteurs étaient solvables. Le fait que le compte courant actionnaire ne cessait d'augmenter, qu'il n'a pu en donner les raisons et qu'il n'a pas tenté, malgré les avertissements de l'organe de révision, d'éclaircir cette situation pour le moins opaque constitue une violation crasse de ses obligations d'administrateur, qui ont masqué un surendettement manifeste. Ce qu'il a déclaré à l'Administration fédérale des contributions démontre, quoi qu'il en dise, que c'est pour équilibrer les comptes que les investissements ont été revalorisés, Y. ayant promis plus d'intérêts rémunérateurs aux investisseurs que ce qu'il obtenait de ses placements. Il faut en déduire que X. savait que cette opération pouvait contribuer à causer l'insolvabilité de la société ou l'aggraver. S'il n'avait pas d'intérêt personnel à agir de la sorte, cela ne saurait exclure une omission coupable.

                        X. a violé les articles 670 aCO, 716 a et 717 CO. Il a de plus omis d'effectuer les démarches nécessaires à un assainissement au sens de l'article 725 al. 1 CO, puis finalement, de déposer le bilan et de faire l’avis au juge, selon l'article 725 al. 2 CO.

12.                   a) Selon la doctrine majoritaire (Pozo, Droit pénal, Partie spéciale, 2009, n. 1807, p. 531 ; Corboz, op. cit. n. 14 ad art. 165 CP) et le Tribunal fédéral (ATF 127 IV 110, 116 IV 29), l’organe de révision fait partie intégrante des organes de la société et peut être condamné en application de l’article 165 CP. Tel est le cas notamment lorsqu’il viole l’article 729 b al. 2 CO dans sa teneur jusqu’au 31 janvier 2007 (ci-après aCO) selon lequel, en cas de surendettement manifeste, l’organe de révision avise le juge si le Conseil d’administration omet de le faire. Cet article a pour but d’éviter que l’ouverture de la faillite soit retardée et de protéger les créanciers actuels ou futurs d’une augmentation de leur perte ainsi que de sauvegarder les intérêts collectifs en s’opposant à ce que les personnes morales surendettées restent dans le circuit économique. En cas de controverse entre le Conseil d’administration et l’organe de révision sur la présence d’un surendettement, l’organe de révision n’est pas habilité à aviser le juge tant que cette divergence se situe dans les limites d’une marge normale d’appréciation. Il ne doit le faire que si le surendettement est manifeste et si le Conseil d’administration reste inactif. Un surendettement est manifeste au sens de l’article 729b al. 2 aCO lorsqu’il n’est plus douteux que l’actif ne peut couvrir les engagements et qu’aucune postposition suffisante n’est accordée. Il en va de même lorsque le surendettement apparaît de manière évidente à toute personne capable de discernement ou encore lorsque son déni déborderait les limites d’une marge normale d’appréciation (ATF 127 IV 113 cons. 5a et les références citées). L’on ne saurait toutefois exiger des réviseurs qu’ils procèdent à des investigations en cours d’exercice (ATF 116 IV 26) même si la société s’achemine vers une situation d’insolvabilité. Si le bilan montre un surendettement sans que celui-ci soit manifeste, l’organe de révision n’est pas tenu d’exercer un contrôle continu sur la comptabilité afin de ne pas manquer le jour où le surendettement devient manifeste (ATF 127 IV 114 cons. 5a).

                        b) Il n'est pas contesté que Z. était l’organe de révision de la société entre 2002 et 2007. Les attributions de l'organe de révision sont décrites aux articles 728 ss aCO. Il lui incombe notamment de vérifier s'il existe des faits dont il résulte que les comptes annuels ne sont pas conformes aux dispositions légales et aux statuts (art. 728 aCO) et d’établir à l’intention du conseil d’administration et de l’assemblée générale un rapport qui résume le résultat de la révision et contient diverses rubriques (art. 729 aCO)

                        Le jugement entrepris reproche avec raison à Z. de ne pas avoir attiré suffisamment tôt l’attention de l’administrateur sur le problème de l’article 680  al. 2 CO vu la créance envers l’actionnaire. En effet, si les notes de révision relatives à l’exercice 2003 mentionnent l’article 680 al. 2 CO, cette mention n’est pas reprise dans le rapport à l’assemblée générale des actionnaires, ce qui aurait dû être fait. Il a ainsi violé l’article 729 aCO.

                        De plus, il s’est borné à mentionner le problème des placements à très forts rendements sans toutefois faire en sorte de disposer d’éléments permettant de documenter le poste « Anlagen ». Si l'on peut éventuellement admettre que durant 1 à 2 ans il attende des renseignements plus précis de l'administrateur, l'on ne saurait admettre, ce dernier ne réagissant pas, qu'il continue à faire lesdites remarques en recommandant l’approbation des comptes. En tant que professionnel expérimenté il devait prendre en compte le fait que la société risquait d'être surendettée ou que ses actifs soient fictifs ou surévalués. Il en a quoiqu'il en soit pris conscience au moment de la première réévaluation et devait alors veiller à ce que les formalités afférentes à l'article 725 al. 1 CO soient remplies. Par ailleurs, l'article 729b aCO impartit au réviseur d'aviser par écrit le conseil d'administration s'il constate des violations de la loi ou des statuts, voire dans les cas graves l'assemblée générale. En cas de surendettement manifeste, il avise le juge si l'administrateur omet de le faire (art. 729b al. 2 aCO). Il a consciemment pris le risque que la situation résultant des incertitudes qu’il relevait s'aggrave sans tenir compte des conséquences pour les créanciers et n'a pas veillé à ce que le juge soit avisé conformément à l'article 729 b al. 2 aCO, ce qui ne pouvait lui échapper dès la connaissance des réévaluations faites et de leurs modalités. Il aurait dû inciter le conseil d'administration à faire l'avis au juge et, à défaut, y procéder lui-même. Comme l'a relevé l'expert financier, vu l'impossibilité objective de vérifier le poste « Anlagen » depuis 2003, « l'organe de révision aurait dû exiger de faire ces travaux le plus rapidement possible afin de limiter ses risques de responsabilité liés à son devoir d'aviser subsidiairement le juge en cas de surendettement ». Ledit organe ne pouvait utiliser le concept d'impossibilité objective pour se décharger de son obligation de vérification de l'existence, de l'évaluation et de la présentation du poste « Anlagen » dès l'exercice 2003 à mesure qu’il s’agissait de la substance de la société et devait à tout le moins dans un premier temps émettre une réserve quant à l’approbation des comptes puis mentionner dans ses rapports l'article 725 CO et entreprendre les démarches nécessaires. Il pouvait par ailleurs démissionner de ses fonctions, le maintien de son mandat laissant admettre qu'il cautionnait les procédures mises en place par l'administrateur. Enfin, les constatations faites concernant l'évaluation du poste « Darlehen » qui montrait une sous-estimation du passif comptabilisé devaient l'amener à formuler une réserve, remarque ou information complémentaire dans les rapports de révision. L’analyste financier a conclu en ces termes :

                   «   De son côté, la société J. SA, en la personne de Z. a principalement établi des rapports de révision ne présentant pas de problème de surendettement en utilisant à tort le « subtile » concept d'impossibilité objective de vérification et omettant de remettre en cause le problème des réévaluations du poste « Anlagen ». Le réviseur a également failli à son devoir d'annonce du surendettement au juge selon l'art. 725 al. 2 CO. Qui plus est, alors même qu'il indique dans son dernier rapport (qui concerne l'exercice 2006), que le poste « Debitoren » doit être provisionné à 50 %, il n'avertit pas le juge selon l'art. 725 al. 2 CO. En effet, la correction de CHF 654'730 (50 % de 1'309'460.00), prise individuellement (sans le problème des réévaluations) engendre un surendettement de CHF 622'876.35 dans le bilan des comptes arrêtés au 31 décembre 2006. »

                        N’entreprenant aucune démarche pour s’assurer de la réalité des actifs, admettant par ailleurs leur réévaluation et, finalement, constatant le surendettement, n'ayant pas avisé le juge, Z. doit se voir reprocher une gestion fautive. En effet, il a favorisé ainsi le surendettement de la société par une négligence grave. Cette dernière peut résider dans l'ignorance d'une situation financière déficitaire préexistence mais reconnaissable ou rendue inéluctable au vu des circonstances concrètes (Favre/Pellet/Stoudmann, Code pénal annoté, 3^ème édition, 2007/2011, n. 1.7 ad art. 165 CP). Il a nié l'existence du risque d'insolvabilité rapidement, d'une façon irresponsable.

                        Enfin, il a relevé la problématique de la sous évaluation du poste « Investisseurs » (Darlehen) mais n’a pas agi au motif qu’en fonction des actifs figurant dans les comptes cette différence ne conduisait pas à une situation de surendettement. Or, les constatations faites concernant la sous estimation du passif comptabilisé devaient l’amener à formuler une réserve, remarque ou information complémentaire dans les rapports de révision, comme l’a relevé l’analyste financier.

                        Les arguments qu'il avance pour tenter de réfuter une négligence grave ne permettent pas de le disculper ni de retenir le bénéfice du doute. Comme déjà susmentionné, le fait que Y. ait commis des escroqueries n'enlève rien à la culpabilité de l'appelant. De plus, les règles comptables et les devoirs des organes de révision notamment quant à l’existence des actifs et leur évaluation existaient bien avant l'affaire Madoff. C'est également à tort qu'il invoque une constatation incomplète des faits pertinents par le premier juge qui n'aurait pas tenu compte de l'existence d'un terrain, propriété de la société A. SA. A cet égard, l'on constate que c'est son mandataire qui, le premier, a tenté de justifier les réévaluations intervenues en mentionnant que le terrain pouvait être réévalué en 2004 au motif qu'il valait 370'000 francs alors qu'il figurait au bilan pour un montant de 101'731 francs.

                        Quant à la poudre de cuivre, l'analyste financier relève que le droit comptable interdit ce type de réévaluation dans les comptes d'une société anonyme et précise à juste titre qu'aucun document présenté ne justifie postérieurement ces réévaluations, qui représentent par ailleurs un assainissement matériel, sans que les formalités nécessaires n'aient été respectées. Aucune attestation de l'organe de contrôle quant à l'existence et à la nature du bien n'a ainsi pu être apportée. Il faut rappeler que ces réévaluations portaient sur des biens dont il n’est pas établi que A. SA les ait en toute ou partie détenus.

                        Il y a lieu d'en déduire qu'aucun document ne permet de justifier les réévaluations intervenues et que c'est par négligence que les organes de la société n'ont pas persisté à demander des documents probants. Le fait que Y. aurait pu remettre des documents falsifiés n'enlève rien à cette culpabilité ni au fait que les réévaluations étaient faites pour échapper à une situation relevant de l'article 725 al. 1 CO. Concernant les prêts proscrits par l'article 680 al. 2 CO, l'appelant mentionne lui-même qu'ils sont possibles à certaines conditions soit si le bénéficiaire est solvable et si des garanties sont données, ce qui n'était manifestement pas le cas en l'occurrence. Il n’a du reste pas cherché, à teneur du dossier, à s’assurer de cette solvabilité. Enfin, c'est sans succès qu’il prétend ne pas avoir violé l'article 728 aCO, les comptes n’établissant aucun surendettement. Il a d'ores et déjà été démontré ci-dessus que le fait que les comptes tels que présentés ne montraient pas un surendettement n'empêche pas que les organes de la société puissent être tenus pour responsables de gestion fautive en se contentant à tort des données comptables transmises par Y.

                        A tort, il conteste la réalisation de l’élément subjectif de l‘infraction selon lequel l’auteur doit savoir que son omission peut contribuer à causer l’insolvabilité ou l’aggraver. L’intention de Z. s’apprécie en fonction du cas d’espèce, soit de sa position en tant qu’organe de révision, et de ses compétences, le fait de savoir si Y. commettait des infractions pénalement répréhensibles n’étant nullement déterminant. Or, il s’avère que le compte courant de Y. posait problème au regard de l’article 680 al. 2 CO puisque Z. a mentionné dans son rapport à l’administrateur, le problème des placements à très forts rendements à plusieurs reprises et a soulevé la problématique de la sous évaluation du poste « Investisseurs » (Darlehen). Malgré ces éléments, il n’a pas agi selon les règles légales précitées et son comportement ne peut être que qualifié de fautif. Vu ses connaissances, il devait savoir qu’il était prévisible, si des garanties n’étaient pas données de façon relativement proche, qu’un surendettement survienne. Sa négligence doit être qualifiée de grave étant donné que, malgré le fait que les incertitudes ont demeuré durant plusieurs années, il n’a nullement réagi et a consciemment pris le risque que la situation périlleuse qu’il relevait s’aggrave sans tenir compte des conséquences pour les créanciers.

13.                   Il résulte de ce qui précède que les appelants ont violé diverses dispositions légales qui ont eu pour effet de camoufler un surendettement qui, s’il avait été constaté d’emblée, aurait permis d’éviter son accroissement jusqu’au prononcé de  la faillite de la société. Comme l’a relevé avec pertinence l’analyste financier, le rapport de causalité naturel et adéquat entre les manquements reprochés et la survenance, puis l'accroissement du  surendettement précité ne fait aucun doute. Il était dans le cours ordinaire des choses qu’en surévaluant des postes à l’actif sans se soucier de leur existence réelle alors que le compte courant de l’actionnaire augmentait et que le poste « Darlehen » était manifestement sous évalué, les appelants laissaient par leur inaction s'aggraver la situation de la société. La faute de gestion n’a pas besoin d’être la seule cause ou la cause directe du surendettement et il n’est pas déterminant que d’autres éléments aient, le cas échéant, contribué au surendettement de la société. Leurs actes et omissions ont contribué à causer ou à aggraver la situation puisque la société était déjà surendettée dès fin 2003 et que rien n’a été entrepris jusqu’au jour de la faillite pour connaître sa réelle situation financière et pour prendre à temps les mesures permettant d’éviter, sinon tout au moins de limiter, le surendettement (art. 725 CO). Il s’ensuit que les fautes de gestion reprochées aux appelants sont dans cette mesure au moins en rapport de causalité avec le surendettement, respectivement avec l’augmentation de ce dernier, ce qui suffit selon la jurisprudence (ATF 115 IV 41 cons. 2).

14.                   a) Le débiteur qui aura contrevenu à l'obligation légale de tenir régulièrement ou de conserver ses livres de comptabilité, ou de dresser un bilan, de façon qu'il est devenu impossible d'établir sa situation ou de l'établir complètement, sera, notamment s'il a été déclaré en faillite, puni d'une peine privative de liberté de 3 ans au plus ou d'une peine pécuniaire. D'un point de vue objectif, il y a violation de cette obligation lorsque les livres ne sont pas tenus de manière qu'ils révèlent à la fois la situation financière de l'entreprise, l'état des dettes et créances se rapportant à l'exploitation, de même que les résultats des exercices annuels. D'un point de vue subjectif, il faut que l'auteur ait non seulement l'intention de ne pas tenir les livres prescrits ou de ne pas les tenir de manière régulière, mais encore qu'il sache qu'il veuille par là qu'il devienne impossible d'établir complètement sa situation. A défaut d'une telle intention, l’acte est punissable en vertu de l'article 325 CP.

                        b) Comme l’a relevé le Tribunal fédéral, l’obligation visée par l’article 166 CP est violée notamment lorsque la comptabilité est tenue de manière irrégulière. Or il a été démontré ci-dessus que X. a comptabilisé de façon irrégulière le poste « Anlagen » procédant à des réévaluations proscrites par la loi. Il n’a de plus pas été en mesure de fournir de pièces à l’appui de ces réévaluations ainsi que pour justifier les montants comptabilisés dans le poste au passif « Darlehen » et le poste « Debitoren ». Ces seuls éléments permettent de retenir une infraction à l’article 166 CP.

                        c) L’appelant allègue que l’élément subjectif n’est pas réalisé sans toutefois motiver d’une quelconque façon sa position. Or, vu sa formation et les remarques formulées par l’organe de révision, l’on ne saurait considérer qu’il ne savait pas que des postes étaient ou risquaient d’être sous évalués et surévalués, ce qui ne donnait pas une image exacte ou complète de la situation financière de A. SA et qu’il était nécessaire d’être en possession de pièces justificatives. A tout le moins, y-a-t-il lieu de considérer qu’il a tenu pour possible la réalisation de l’infraction et l’a acceptée au cas où celle-ci se produirait, le dol éventuel devant dès lors être retenu (art. 12 al. 2 CP).

15.                   a) Selon l'article 47 CP, le juge fixe la peine d'après la culpabilité de l'auteur. Il prend en considération les antécédents et la situation personnelle de ce dernier ainsi que l'effet de la peine sur son avenir (al. 1). La culpabilité est déterminée par la gravité de la lésion ou de la mise en danger du bien juridique concerné, par le caractère répréhensible de l'acte, par les motivations et les buts de l'auteur et par la mesure dans laquelle celui-ci aurait pu éviter la mise en danger ou la lésion, compte tenu de sa situation personnelle et des circonstances extérieures (al. 2).

                        Le juge dispose d'un large pouvoir d'appréciation dans la fixation de la peine. Il n'y a ainsi violation du droit fédéral que lorsque le juge sort du cadre légal, lorsqu'il fonde sa décision sur des critères étrangers à l'article 47 CP, lorsqu'il omet de prendre en considération des éléments prévus par cette disposition ou lorsqu'il abuse de son pouvoir d'appréciation en fixant une peine exagérément sévère ou excessivement clémente (arrêt du TF du 07.07 2011 [6B_327/2011] ). La juridiction d'appel ne revoit la quotité de la peine qu'avec une grande réserve, la tâche de déterminer la sanction incombant d'abord au premier juge (Kistler Vianin, in: Commentaire romand du CPP, n. 21 ad art. 398).

                        b) En l'espèce, la Cour pénale peut se référer à l'appréciation en fait et en droit de l'instance inférieure (art. 82 al. 4 CPP). Les appelants ne prétendent pas que le premier juge aurait attaché trop de poids à certains critères ou au contraire en aurait négligé de pertinents au moment de mesurer la sanction qu'il prononçait.

16.                   Au vu de l'ensemble de ce qui précède, les appels se révèlent mal fondés et seront rejetés. La Cour de céans confirme l'entier du jugement attaqué.

                        Vu l'issue de la procédure de recours, les frais seront mis à charge des appelants qui ne peuvent prétendre à des dépens.

Par ces motifs,
la Cour pénale

Vu les articles 6 CEDH, 47, 165 et 166 CP, 172 aCP, 664 ss, 670 aCO, 680, 716 ss, 725, 728 ss aCO, 6, 10 et 428 ss CPP,

1.    Rejette les appels de X. et de Z.

2.    Confirme le jugement du Tribunal de police du Littoral et du Val-de-Travers du 28 janvier 2013.

3.    Arrête les frais de la procédure à 1'500 francs et les met à raison de 750 francs à charge de Z. et à raison de 750 francs à charge de X.

4.    Notifie le présent jugement à X., par Me K., avocat à Neuchâtel, à Z., par Me F., avocat à Neuchâtel, au Ministère public, Parquet régional (MPJI.2008.189), au Tribunal de police du Littoral et du Val-de-Travers à Neuchâtel (POL.2012.318).

Neuchâtel, le 21 avril 2015

Art. 165 CP

Gestion fautive

 

1. Le débiteur qui, de manières autres que celles visées à l'art. 164, par des fautes de gestion, notamment par une dotation insuffisante en capital, par des dépenses exagérées, par des spéculations hasardeuses, par l'octroi ou l'utilisation à la légère de crédits, par le bradage de valeurs patrimoniales ou par une négligence coupable dans l'exercice de sa profession ou dans l'administration de ses biens,

aura causé ou aggravé son surendettement, aura causé sa propre insolvabilité ou aggravé sa situation alors qu'il se savait insolvable,

sera, s'il a été déclaré en faillite ou si un acte de défaut de biens a été dressé contre lui, puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.

2. Le débiteur soumis à la poursuite par voie de saisie ne sera poursuivi pénalement que sur plainte d'un créancier ayant obtenu contre lui un acte de défaut de biens.

La plainte devra être portée dans les trois mois à partir du jour où l'acte de défaut de biens a été délivré.

Le créancier qui aura entraîné le débiteur à contracter des dettes à la légère, à faire des dépenses exagérées, à se livrer à des spéculations hasardeuses, ou qui l'aura exploité usurairement n'aura pas le droit de porter plainte.

Art. 166 CP

Violation de l'obligation de tenir une comptabilité

 

Le débiteur qui aura contrevenu à l'obligation légale de tenir régulièrement ou de conserver ses livres de comptabilité, ou de dresser un bilan, de façon qu'il est devenu impossible d'établir sa situation ou de l'établir complètement, sera, s'il a été déclaré en faillite ou si un acte de défaut de biens a été dressé contre lui à la suite d'une saisie pratiquée en vertu de l'art. 43 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP)¹, puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.

 

¹ RS 281.1

Art. 10 CPP

Présomption d'innocence et appréciation des preuves

 

¹ Toute personne est présumée innocente tant qu'elle n'est pas condamnée par un jugement entré en force.

² Le tribunal apprécie librement les preuves recueillies selon l'intime conviction qu'il retire de l'ensemble de la procédure.

³ Lorsque subsistent des doutes insurmontables quant aux éléments factuels justifiant une condamnation, le tribunal se fonde sur l'état de fait le plus favorable au prévenu.