A. Par décision datée du 6 décembre 2007, le Service des contributions a fixé le domicile fiscal de X. à Neuchâtel (et non à Zoug comme le soutenait l'intéressé) dès le 1^er janvier 2007, fondant ainsi son assujettissement illimité à l'impôt cantonal et communal (ICC) dès l'année fiscale en cause. En date du 22 janvier 2008, X., agissant par son mandataire, a adressé par pli recommandé, reçu par le Service des contributions le 23 janvier, une réclamation contre cette décision, contestant être domicilié à Neuchâtel et soutenant qu'il avait valablement déplacé son domicile et le centre de ses intérêts en ville de Zoug dès le 15 mars 2007 puis à [...] (ZG également) dès le 1^er décembre 2007. Après avoir vérifié la date de notification de la décision du 6 décembre 2007, le Service des contributions a constaté que celle-ci avait bel et bien été reçue par l'intéressé le 13 décembre 2007 à Neuchâtel.

Par décision du 21 février 2008, le Service des contributions a rendu une décision sur réclamation et a déclaré cette dernière irrecevable. Le service y relève que la réclamation déposée contre la décision d'assujettissement du 6 décembre 2007 est tardive au regard de l'article 201 LCdir, les féeries judiciaires n'étant pas applicables à la procédure de réclamation.

B. Par mémoire daté du 25 mars 2008, posté le même jour et reçu le 26, X. a saisi le Tribunal fiscal d'un recours contre la décision du 21 février 2008, rejetant sa réclamation. Il allègue que compte tenu des féries de Noël et de la suspension des délais en découlant, sa réclamation est intervenue en temps utile et est recevable, se prévalant de la modification de la LPJA (en matière de délais) du 2 octobre 2000. Il conclut à l'annulation de la décision entreprise pour violation du droit, ce d'autant que la décision d'assujettissement serait quant au fond, dépourvue de toute motivation.

C. Dans ses observations du 8 mai 2008, l'intimé après avoir rappelé le déroulement des faits maintient sa décision du 21 février 2008, en renvoyant à sa motivation formelle, et conclut au rejet du recours.

Par mémoire complémentaire du 19 mai 2008, le recourant relève que les observations de l'intimé ne portent que sur les faits de la cause et non pas sur la question des vacances judiciaires. Il reprend ses critiques relatives à la légèreté du dossier quant à l'argumentation de fond de l'intimé mais précise qu'il ne sollicite que l'annulation de la décision attaquée et le renvoi du dossier au Service des contributions pour une instruction sérieuse, avec respect de son droit d'être entendu.

Par ordonnance du 9 janvier 2009, le Tribunal fiscal a suspendu la procédure. Il a constaté que la décision du Service des contributions s'appuyait sur une jurisprudence qui faisait l'objet d'un recours pendant devant le Tribunal administratif (dossier DIR.2007.12; affaire P).

Par courrier du 22 décembre 2010, le recourant a au surplus été informé que son dossier serait transmis à la future Cour de droit public du Tribunal cantonal, vu la suppression du Tribunal fiscal au 31 décembre 2010.

Par arrêt du 15 juin 2011, la Cour de droit public a admis le recours contre la décision du Tribunal fiscal dans la cause DIR.2007.12 et s'est écarté de la jurisprudence de ce dernier, dans la mesure où elle appliquait tant à l'impôt fédéral direct qu'aux impôts cantonaux et communaux les articles 132 et 133 de la Loi fédéral sur l'impôt direct fédéral (arrêt de la CDP du 15.06.2011 dans la cause P [CDP.2008.376] publié sous www.jurisprudence.ne.ch).

Informées le 23 septembre 2011 de cette décision, les parties ont été invitées par le président de la Cour de céans à déposer leurs éventuelles déterminations, la procédure étant reprise. Dans le délai imparti, le recourant a constaté qu'au regard de cette nouvelle jurisprudence, sa réclamation était intervenue dans le délai utile, que son recours devait être admis et que la décision du 6 décembre 2007 devait être annulée pour arbitraire quant au fond, subsidiairement que le dossier devait être renvoyé au Service des contributions pour instruction complète et sérieuse. Il a au surplus conclu au remboursement de son avance de frais et à l'octroi d'une indemnité de dépens conforme au mémoire de frais et honoraires déposé. Pour sa part, l'intimé a sollicité le renvoi du dossier afin de pouvoir traiter la réclamation au fond.

C O N S I D E R A N T

1. En droit administratif, l'objet du recours est nommé objet de la contestation. Celui-ci est incorporé par la décision mise en cause et comprend tous les éléments juridiques au sujet desquels l'autorité qui a statué s'est prononcée d'une manière qui la lie. L'objet de la contestation délimite ainsi le cadre des rapports juridiques susceptibles d'être examinés par l'autorité de recours. Ce n'est qu'exceptionnellement que l'autorité de recours peut être amenée à étendre son examen au-delà ce cadre strict, soit lorsque pour des motifs d'économie de procédure, il se justifie de trancher une question en état d'être jugée, à condition que celle-ci soit si étroitement liée à l'objet du litige que l'on puisse parler d'un état de fait commun et que l'administration se soit déterminée à ce sujet par une déclaration à ce sujet. En l'espèce, la décision attaquée ne porte que sur la recevabilité temporelle de la réclamation concernant l'assujettissement à l'ICC. Le bien-fondé de la réclamation quant aux questions de fond en matière d'ICC, sur lesquelles le recours ne se prononce à juste titre que très brièvement excède donc l'objet de la contestation puisqu'il n'en a pas été question dans la décision sur réclamation (cf. Schaer, Juridiction administrative neuchâteloise, p. 118). La décision entreprise constate uniquement que la réclamation est tardive au sens de la jurisprudence de l'ancien Tribunal fiscal et qu'elle serait dès lors entrée en force. Le recourant pour sa part maintient que sa réclamation est intervenue dans les délais. Le litige porte donc uniquement sur la recevabilité temporelle d'une réclamation déposée contre l'assujettissement à l'ICC neuchâtelois pour l’année 2007.

2. En matière d’ICC, l'assujettissement illimité dans le Canton relève de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000, entrée en vigueur le 1^er janvier 2001 (RSN 631.0; LCdir) en ses articles 4 à 9. La procédure de réclamation est régie par les articles 201 à 204 LCdir. Pour les impôts cantonaux et communaux, la compétence du Tribunal fiscal pour statuer sur le recours était fondée sur l’ancien article 216 LCdir. Le Tribunal fiscal ayant été dissous avec effet au 31 décembre 2010 par la loi du 27 janvier 2010 portant adoption d'une nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise et adaptation de la législation cantonale à la réforme de la justice fédérale, la Cour de droit public du Tribunal cantonal est compétente pour traiter du présent recours (art. 216 al. 1 LCdir dans sa teneur selon la nouvelle loi du 27.01.2010, annexe 7; art. 47 et 83 OJN).

3. Respectant les conditions de délai et de forme de l’article 35 LPJA, le recours est recevable.

4. Conformément à la LPJA, l'autorité dont la décision est attaquée peut, jusqu'au dépôt de sa réponse, reconsidérer ou réviser sa décision (art. 35 al. 2 LPJA). En l'espèce, le Service des contributions a conclu le 8 mai 2008 au rejet du recours. Dans ses observations complémentaires du 11 octobre 2011 toutefois, il sollicite le renvoi du dossier pour pouvoir statuer au fond sur la réclamation. Compte tenu de l'effet dévolutif du recours, une telle solution n'est légalement pas possible et il incombe dès lors à la Cour de céans de statuer.

5. La question de la recevabilité de la réclamation du 22 janvier 2008 contre la décision d'assujettissement du 6 décembre 2007, litigieuse ici, nécessite de déterminer si les féries prévues par l'ancien article 118 al. 3 du Code de procédure civile neuchâtelois (aCPCN ; actuellement art. 145 CPC par renvoi de l'art. 60 i LPJA), auquel renvoyait la loi sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA) par son article 20 trouvent application pour la supputation des délais de la procédure de réclamation, comme le soutient le recourant. L'examen de cette question nécessite une comparaison entre le système de procédure fédérale de réclamation, relatif à l'impôt fédéral direct d’une part, qui n'est pas en cause ici, et la procédure de réclamation pour l'impôt cantonal et communal, seule litigieuse ici.

6. Impôt fédéral direct

a) L'article 132 al. 1 LIFD prévoit un délai de 30 jours dès la notification de la décision de taxation pour soulever réclamation. L'article 133 LIFD précise :

"1. Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation est remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.

2. La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier ouvrable du délai au plus tard.

3. Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays et d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement."

L'article 119 LIFD prévoit à son alinéa 1 que les délais fixés dans la LIFD ne peuvent être prolongés.

b) De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral considère que la réglementation contenue dans la LIFD pour la procédure de réclamation est exhaustive. Il n'existe pas de place pour une réglementation différente, divergente ou plus étendue selon le droit cantonal. La procédure de réclamation est donc réglée exclusivement par la LIFD ("Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts besteht bei dieser umfassenden Regelung kein Raum für anderslautende, abweichende oder weitergehende Regelungen des kantonalen Rechts; das Rechtsmittelverfahren richtet sich diesbezüglich ausschliesslich nach dem Recht für die direkte Bundessteuer."; arrêt du Tribunal fédéral du 15.02.2006, 2A.70/2006, cons. 3.1). Ceci vaut également lorsque le droit cantonal prévoit des féries judiciaires (arrêt du Tribunal fédéral 15.02.2006, précité, cons. 3, 1^er §). La doctrine l’a encore relevé récemment (Hugo Casanova, in Yersin/Noël (éd.), Commentaire LIFD, n. 9 ad art. 133 LIFD).

Bien que critiquée par une partie de la doctrine (Hugo Casanova, op. cit., n. 22 ad art. 140 LIFD), la non-application des féries cantonales en matière de LIFD vaut également pour la procédure de recours devant l’instance judiciaire (jugement du Tribunal fiscal du 22.11.2005 en la cause B. contre Service des contributions, cons. 2, confirmé par arrêt du TA du 07.07.2008 [TA.2006.6]). On verrait mal pourquoi des féries vaudraient pour la procédure de réclamation alors qu’elles ne seraient pas applicables à la procédure de recours. Cette hypothèse est de toute façon exclue par la jurisprudence fédérale susmentionnée (arrêt du TF du 15.02.2006, précité). Dans un récent arrêt destiné à la publication (arrêt du Tribunal fédéral du 28.06.2011 [2C_628/2010 et 2C_645/2010], cons. 3.3), cette jurisprudence a encore été confirmée.

C'est dire ici que le contribuable ne peut, dans le cadre de la procédure de réclamation contre les décisions relatives à l'impôt fédéral direct, se prévaloir des féries que prévoirait le droit cantonal.

7. Impôt communal et cantonal

Sous l'empire de la LCdir dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2010, hormis deux différences rédactionnelles mineures ("autorité fiscale" au lieu de "autorité de taxation" et "décision de taxation définitive" au lieu de "décision de taxation"), l’article 201 al. 1 LCdir reprend littéralement l’article 132 al. 1 LIFD. L'article 202 LCdir a le même contenu que l'article 133 LIFD précité (hormis à nouveau la référence à l’"autorité fiscale" au lieu de l’"autorité de taxation" et l’ajout – indifférent pour la question à trancher – à l’alinéa 3 du terme "tardive"). L'article 185 LCdir prévoit, comme l'article 119 LIFD, que les délais prévus par la LCdir ne peuvent être prolongés.

Au contraire de la LIFD, la LCdir contient cependant un renvoi général, à son Titre II "Principes généraux de procédure", chapitre 1^er, à la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 27 juin 1979, puisque l’article 174 LCdir, première disposition de ce Titre II, prévoit :

"Sous réserve des dispositions qui suivent, la loi sur la procédure et la juridiction administratives, du 27 juin 1979, est applicable".

Ce renvoi général n'est pas réitéré dans le cadre du Titre III "Procédure de taxation ordinaire", chapitre 3, dont les articles 201 à 204 sont consacrés à la procédure de réclamation. Il est en revanche doublement rappelé au Titre VII "Procédure de recours", chapitre premier, d’une part, dont les articles 216 à 216d, sont consacrés à la procédure de recours devant l'ancien Tribunal fiscal (à l'art. 216d précisément), et chapitre 2, d’autre part, dont l’article 216e est consacré à la procédure de recours devant l'ancien Tribunal administratif (à l'art. 216e al. 3 précisément). La question se pose dès lors de savoir si le renvoi général de l'article 174 LCdir – qui n’opère que sous réserve de la LCdir – implique une interprétation du délai des articles 201 et 202 qui diverge de celle pour les délais de réclamation prévus aux articles 132 et 133 LIFD, dont on a vu qu'ils ne pouvaient être suspendus en raison de féries cantonales. En d’autres termes, il faut déterminer si la réglementation des articles 201 et 202 est exhaustive ("sous réserve" selon l’art. 174 LCdir) ou si elle nécessite l’application complémentaire de la LPJA, le renvoi par l’article 174 LCdir à cette loi n’intervenant que "sous réserve" de la LCdir.

Dans son arrêt du 15 juin 2011, précité, entré en force et aux considérants détaillés duquel il est renvoyé, la Cour de céans a considéré que l'application des féries judiciaires cantonales à la procédure de réclamation contre des décisions en matière d'impôts cantonal et communal avait été expressément voulue par le législateur cantonal et qu'elle ne contrevenait pas à la LHID. Cet arrêt a lui aussi été confirmé par décision de la Cour de céans du 24 octobre 2011 dans la cause B (CDP.2010.302) et par décision du 15 novembre 2011 dans la cause H (CDP.2011.18).

En définitive, il faut donc retenir que le recourant pouvait bénéficier des féries de l’article 118 CPCN pour computer le délai dont elle disposait pour déposer réclamation contre la décision d'assujettissement à l'ICC 2007. Partant, sa réclamation, sur laquelle l'intimé ne s'est pas formellement prononcé, est intervenue dans les délais. L'intimé devra donc l'examiner. Comme précisé sous considérant 1 ci-dessus, la Cour de céans n'examinera pas le litige quant au fond, comme le sollicite le recourant dans ses nouvelles conclusions principales du 26 septembre 2011.

8. Le recours est dès lors admis en ce qu'il concerne la recevabilité temporelle de la réclamation déposée. Le Service des contributions ne s'étant pas formellement prononcé sur les arguments de fond du recourant en la matière, si ce n'est par un rappel des faits dans ses observations, le dossier lui sera renvoyé pour décision, comme en conviennent les deux parties.

Le recourant obtenant gain de cause, son avance de frais lui sera restituée et des dépens doivent lui être octroyés. Me A. a déposé le 26 septembre un mémoire de débours et honoraires de 887.20 francs (honoraires 807.50 francs; 14.50 francs; TVA à 8% 65.70 francs), ce qui paraît parfaitement conforme à l'activité déployée et aux rémunérations généralement retenues par la Cour de céans en la matière, conformément à l'arrêté temporaire du 22 décembre 2010 fixant les tarifs, si ce n'est que l'activité ayant été déployée avant le 1^er janvier 2011, le taux de TVA applicable n'est que de 7,6 %, soit 62.50 francs.

Par ces motifs,
la Cour de droit public

1. Admet le recours et annule la décision attaquée.

2. Renvoie le dossier au Service des contributions pour qu'il statue au fond sur la réclamation.

3. Alloue au recourant une indemnité de dépens de 884.50 francs à la charge de l'intimé.

4. Ordonne la restitution au recourant de son avance de francs 550 francs.

Neuchâtel, le 30 novembre 2011

Art. 145 CPC

Suspension des délais

¹ Les délais légaux et les délais fixés judiciairement ne courent pas:

du septième jour avant Pâques au septième jour qui suit Pâques inclus;

du 15 juillet au 15 août inclus;

du 18 décembre au 2 janvier inclus.

² La suspension des délais ne s’applique pas:

à la procédure de conciliation;

à la procédure sommaire.

³ Les parties sont rendues attentives aux exceptions prévues à l’al. 2.

⁴ Les dispositions de la LP¹ sur les féries et la suspension des poursuites sont réservées.

¹ RS 281.1