Arrêt du Tribunal Fédéral Arrêt du 10.11.2014 [2C_447/2014]

 

 

 

A.                            X₁, X₂, X₃, X₄, X₅, X₆, X₇, X₈, X₉ et X₁₀ se sont portés acquéreurs, au cours des mois de mai et juin 2011, d'unités de copropriété par étages vendues par la société SI A: SA. Celles-ci provenaient de la division de deux biens-fonds sis à B., constituant l'ancien Hôtel C. destiné à être transformé en habitation collective de 25 appartements selon permis de construire du 15 mars 2011. Avant la conclusion des contrats, le notaire instrumentant a demandé au Service des contributions (ci-après SCCO) de mettre ces ventes au bénéfice du taux réduit des droits de mutation réservé par la loi aux immeubles nouvellement construits, compte tenu de l'importance des travaux et de la nouvelle affectation du bâtiment. Le SCCO, par l'office des impôts immobiliers et de succession (ci-après l'OIIS) a rejeté cette demande au motif que la disposition légale invoquée n'assimilait pas la réhabilitation d'un immeuble déjà construit à un immeuble nouvellement construit, de sorte que les lods seraient perçus au taux plein. Le notaire instrumentant a alors derechef requis que l'assiette des droits de mutation soit restreinte à la seule partie du prix de vente représentant le bâtiment existant, sans tenir compte de la part du prix représentée par le contrat d'entreprise signé le même jour et portant sur les travaux de rénovation. Il convenait en effet de déterminer s'il s'agissait d'une nouvelle construction, auquel cas la contre-partie représentant le contrat d'entreprise serait soumise aux lods ou, si tel n'était pas le cas, la contre-partie de la rénovation ne devait pas être soumise aux lods à un taux réduit. Le SCCO a confirmé par lettre du 28 avril 2011 que les lods seraient calculés sur le prix du terrain augmenté de la valeur du contrat d'entreprise au taux plein, à mesure qu'il ne s'agissait pas d'un immeuble nouvellement construit. Il a rappelé la possibilité de requérir sous certaines conditions un taux privilégié pour la première acquisition destinée à l'habitation.

Des taxations définitives pour les droits de mutation ont été signifiées aux acquéreurs les 15 juin (X₁), 27 juin 2011 (X₉ et X₁₀, X₂), 17 juin (X₈, X₇, X₅, X₆, X₃, X₄), au taux plein de 3,3 %. Les contribuables précités ont fait réclamation par six mémoires déposés par leur mandataire commun le 13 juillet 2011, en demandant à titre principal que les lods soient fixés au taux réduit de 2,2 % sur la totalité du prix de vente, subsidiairement qu'ils soient fixés à 3,3 % sur la seule part du prix de vente afférente à l'immeuble de base construit.

L'OIIS, a rejeté les réclamations par une décision unique du 1^er octobre 2012, dont il a précisé qu'elle concernait X₁ mais, par mesure de simplification, devait s'appliquer à l'ensemble des dossiers ayant fait l'objet des réclamations du 13 juillet 2012 pour des motifs identiques. L'OIIS a relevé que l'acte authentique ne portait pas sur un immeuble nouvellement construit et a pour le surplus repris l'argumentation de ses correspondances avec le mandataire.

B.                            X₁, X₂, X₃, X₄, X₅, X₆, X₇, X₈, X₉ et X₁₀ défèrent la décision du 1^er octobre 2012 à la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Ils concluent principalement à son annulation et à ce que l'acquisition de leur part de propriété respective soit soumise aux lods au taux de 2,2 % comme construction nouvelle, subsidiairement à ce que seule la part du prix afférente au bâtiment existant soit soumise aux lods au taux de 3,3 %, la part correspondant aux contrats d'entreprise ne l'étant pas, sous suite de frais et dépens

C.                            Dans sa détermination, l'intimé récapitule les faits et les arguments avancés dans sa correspondance avec le notaire instrumentant et confirme sa décision. Il propose le rejet du recours sous suite de frais. 

C O N S I D E R A N T

en droit

1.                            Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.                            La décision attaquée porte sur sept réclamations interjetées le 13 juillet 2011 par des contribuables différents, représentés par le même mandataire, dans sept dossiers portant sur des droits de mutation pour le transfert d'unités de propriété par étages issues des mêmes articles du cadastre de B.. L'intimé justifie cette décision groupée par un accord passé avec le mandataire des recourants et la simplification de la procédure. La décision précise qu'elle doit ensuite s'appliquer à l'ensemble des dossiers concernés. Bien que la législation cantonale neuchâteloise ne prévoie pas expressément la jonction des causes, la Cour de céans l'admet en l'espèce puisque la question litigieuse est le taux des lods applicable à un groupe de transactions portant sur des parts issues du même article de base et passées avec le même vendeur et le même entrepreneur général. Les considérants qui suivent portent donc uniquement sur le taux des lods applicable, sans entrer en matière sur les modalités de taxation de chaque transaction.

3.                            La loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers du 20 novembre 1991 (LDMI; RSN 635.0) soumet les transferts immobiliers à titre onéreux entre vifs à des droits de mutation appelés lods. Constitue un transfert au sens de la présente loi, l'exécution de tout acte juridique ou combinaison d'actes juridiques quelle qu'en soit la forme, ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art. 2 LDMI), d'un immeuble ou de droits sur un immeuble au sens du droit civil (art. 3 LDMI). Les lods sont calculés sur l'ensemble des prestations auxquelles l'acquéreur s'oblige à l'égard de l'aliénateur ou de tiers, lors de la stipulation de l'acte pour l'immeuble ou le droit transféré, y compris les accessoires immobiliers (art. 5 LDMI). Lors du contrat de la vente d'une construction ou d'une unité d'étage clés en main ou lors de contrats de vente liés à un contrat d'entretien assimilable à l'acquisition d'une construction ou d'une unité d'étage clés en main, les lods sont calculé sur le prix global, comprenant le prix du terrain et le prix de l'ouvrage (art. 5a LDMI). Leur taux est de 3,3 %, sous réserve des exceptions prévues par la loi (art. 6 LDMI), à savoir 2,2 % en cas d'aliénation d'un immeuble nouvellement construit et destiné à l'habitation, dans les quatre ans à compter de l'octroi du permis de construire définitif (art. 9 LDMI) ou lors d'une première acquisition destinée à l'habitation principale de l'acquéreur (art. 11 LDMI).

4.                            a) Les recourants concluent à titre principal que les lods soient calculés sur l'assiette globale correspondant au prix d'aliénation y compris la part afférente au contrat d'entreprise, mais au taux de 2,2 %. Ils soutiennent que les droits de propriété qu'ils ont acquis portent sur un immeuble nouvellement construit au sens de l'article 9 LDMI. Ils invoquent à l'appui de leur thèse le fait que la Commission pour la mise en vente d'appartements loués (CVAL) a autorisé la vente en considérant que les travaux d'aménagement devaient être assimilés à une nouvelle construction dans la mesure où leur valeur était largement supérieure au prix d'acquisition de l'immeuble. Ils prennent également appui sur la ratio legis, qui permettrait de faire bénéficier d'un taux réduit la transformation complète d'un immeuble affecté à un autre usage, mais servant désormais à l'habitation, comme s'il s'agissait d'une nouvelle construction.

b) En matière fiscale, le principe de la légalité est expressément garanti par l'article 127 al. 1 Cst. féd., aux termes duquel "[l]es principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi". Ce principe s'applique strictement en droit fiscal et ne souffre aucune exception. La base légale formelle sur laquelle le prélèvement de l'impôt repose doit se prononcer sur tous les éléments essentiels de l'imposition, notamment aussi sur les exceptions au régime ordinaire (Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 27-28; ATF 122 I 305, 318, 103 Ia 505, 512 cités; cf aussi Oberson, Le principe de la légalité en droit des contributions publiques, in RDAF 1996, p. 265, 269; arrêt de la CDP du 28.01.2014 [CDP.2012.372 - cons. 5b]).

c) La jurisprudence et la doctrine reconnaissent trois types de lacunes. Il y a lacune proprement dite (ou lacune authentique) lorsque la loi ne contient aucune règle sur un point essentiel à son application. Une telle lacune proprement dite a été reconnue lorsqu’une loi ne contient aucune disposition transitoire (ATF 107 Ib 198) ou par l’absence de dispositions sur la prescription des obligations de droit public (ATF 98 Ib 351). Sont également lacunaires des réglementations qui, appliquées à des situations particulières, aboutissent à des résultats contraires à la systématique ou aux objectifs de la loi. On part alors de l’idée que le législateur, s’il avait vu le problème, aurait prévu un régime topique. On parle alors d’inconséquence législative ("planwidrige Unvollständigkeit"). Il y a lacune improprement dite lorsque la loi apporte au problème posé une solution insatisfaisante. La frontière entre la deuxième et la troisième catégorie de lacunes est floue mais néanmoins nécessaire : ni l’autorité d’application ni le juge n’ont compétence pour rectifier la politique législative, et ils ne peuvent donc combler les lacunes improprement dites. Ils ne peuvent se substituer au législateur que si la contrariété systématique ou téléologique est manifeste (Moor, Droit administratif, vol.1 Les fondements généraux, Berne 1994, p.154-155). Ceci vaut aussi en matière fiscale, le juge ne pouvant combler que les lacunes proprement dites, sous réserve des cas d’abus de droit qui comprennent notamment les situations d’évasion fiscale (ATF 131 II 562, 567-568 cons.3.5; ATA du 07.07.2008 [TA.2006.6]).

d) Les recourants soutiennent que le taux réduit réservé par l'article 9 al. 3 LDMI aux immeubles nouvellement construits et destinés à l'habitation devrait s'appliquer à la rénovation complète d'un bâtiment affecté précédemment à d'autres fins. Ils postulent ainsi une préséance, en matière de taux des lods, de l'affectation de l'ouvrage à des fins d'habitation. L'auteur qu'ils citent (Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, th. Lausanne 1991, p. 212) récapitule l'historique de l'article 9 LDMI dans les termes suivants: cette disposition reprendrait le principe d'un allègement introduit par décret du 16 juin 1853 à l'ancien Code des lods de 1842, abrogé et remplacé par décret du 15 février 1966 portant réduction des lods en cas d'aliénation d'un immeuble nouvellement construit. Dans la mesure où les bases légales invoquées consistent en règlements d'exécution, elles ne peuvent pas être facilement reconstituées. Avant la codification des droits de mutation dans la LDMI, la pratique en matière de lods ressortait fréquemment de l'usage ou du droit coutumier. Le taux réduit pour les immeubles nouvellement construits et destinés à l'habitation ne ressortait en tous les cas pas d'une disposition expresse du Code des lods de 1842. Cette entorse au principe de la légalité développé sous lettre b) ci-dessus s'explique par le fait qu'un allègement est rarement contesté quelles que soient les conditions formelles de son octroi. Les discussions au Grand Conseil concernant le projet de LDMI, destiné à remplacer le code des lods ainsi que la législation complémentaire adoptée en la matière, ne donnent que peu d'informations. Tout au plus le Conseil d'Etat a-t-il précisé (Rapport du Conseil d'Etat au Grand Conseil à l'appui d'un projet de loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers du 04.04.1990 [BOGC 1990, vol. 156 I, p. 327 ss]) qu'en ce qui concerne la perception des demi-lods, le projet maintenait pour l'essentiel la réglementation existante et, en ce qui concerne les demi-lods pour les immeubles nouvellement construits et destinés à l'habitation, il convenait de fixer une date à partir de laquelle une nouvelle construction devait être annoncée à l'autorité compétente (p. 332 in fine). Ce rapport mentionne une proposition de la Chambre immobilière neuchâteloise visant à ne percevoir que des demi-lods lorsqu'une acquisition de maisons familiales ou d'appartements est destinée au logement de l'acquéreur ou de sa famille, une idée jugée séduisante, mais rejetée par le Conseil d'Etat en raison de contraintes financières et de l'option choisie de privilégier une réduction du taux plutôt qu'une multiplication des exceptions (p. 333 in fine). Après son renvoi en commission (p. 343), le projet de loi n'a pas connu de modification substantielle de l'article 9. La Commission Fiscalité du Grand Conseil a confirmé dans son rapport que le projet ne comportait pas d'innovations fondamentales (BOGC1991 vol. 157 II, p. 1588 ss, 1628), que le taux des lods était abaissé de 4 à 3 % de manière générale, et qu'ils étaient fixés, en cas d'allégement, non pas à la moitié, mais à 2 %. Tel était le cas en présence d'une première acquisition de son propre logement ou de l'aliénation d'un immeuble nouvellement construit (ch. 2.1 let. b, p. 1592). Dans ce dernier cas, la discussion a porté sur les modalités de l'annonce à faire à l'autorité (BO-GC 1991 II p. 1632, ch. 4.4.7).

e) Ainsi, s'il est exact que le souci de favoriser l'accession à la propriété immobilière, spécifiquement des ménages ou des familles, a bien été invoqué au cours des débats parlementaires, on ne peut en tirer aucun argument en faveur de la thèse des recourants. La teneur de la loi est claire: la notion d'immeubles nouvellement construits, ceux-ci étant définis à l'article 655 CC selon l'article 3 LDMI, exclut par son libellé même ceux qui comporteraient déjà un bâtiment. L'usage de celui-ci avant son affectation - consécutive à l'aliénation - ne joue aucun rôle. La qualification de "destiné à l'habitation" donne lieu à un autre allègement du taux à 2,2 %, à l'article 11 LDMI, mais uniquement pour les immeubles destinés à l'habitation principale et s'il s'agit de la première acquisition de ce genre. Cet allégement porte sur la personne de l'acquéreur et le souci de favoriser l'habitation principale en mains propre, et non sur l'immeuble. Il n'existe donc pas dans la législation neuchâteloise d'intention de favoriser l'accession à la propriété immobilière et de favoriser la construction en-dehors de ces deux dispositions. L'article 9 al. 2 LDMI restreint par ailleurs à un seul transfert le taux réduit pour un immeuble nouvellement construit et destiné à l'habitation, ce qui plaide également à l'encontre de la thèse d'une lacune soutenue par les recourants.

5.                            Les recourants invoquent la décision de la CVAL du 19 mai 2011 autorisant la vente des articles [b] à [c], copropriétaires de l'article de base [a] du cadastre de B., fondée sur l'article 6 al. 2 let. c de la loi cantonale limitant la mise en vente d'appartements loués du 22 mars 1989 (LVAL; RSN 846.0). Cette disposition permet d'autoriser la vente si l'appartement est soumis au régime de la propriété par étage dès la construction de l'immeuble. Ils y voient la confirmation que la vente et la rénovation projetées sont assimilables à une nouvelle construction. Ce point de vue ne peut pas être suivi. D'une part, l'appréciation de la CVAL relève d'une législation dont l'objectif est de protéger les locataires contre la pénurie de logements et peut difficilement étayer par analogie une décision en matière de droits de mutation. Le fait que les travaux d'aménagement soient d'un coût supérieur au prix d'acquisition de l'immeuble, qui permet à la CVAL de considérer que la constitution de parts de copropriété par étages est survenue dès la construction n'a pas d'impact en matière de droits de mutation. Les recourants ne développent d'ailleurs pas leur argumentation à ce sujet. Demeure ouverte la question d'une possible application de l'article 6 al. 2 let. a LVAL, et non de la let. c, dans la décision citée.

6.                            A titre subsidiaire, les recourants demandent une réduction de l'assiette des droits de mutation, perçus au taux plein, en ce sens que seule la contre-valeur de l'acquisition du terrain et de l'ancien bâtiment serait soumise aux lods. Dans deux arrêts du 31 mai 2012 (CDP.2011.148 (non publié) et CDP.2011.156), la Cour de céans a détaillé la genèse de l'article 5a LDMI et la pratique des autorités fiscales avant l'introduction de cette disposition dans la loi. Pour rappel, l'assiette des droits de mutation, selon l'article 5 LDMI, est l'ensemble des prestations auxquelles l'acquéreur s'oblige à l'égard de l'aliénateur ou de tiers pour l'immeuble ou le droit transféré, y compris les accessoires, l'article 5a LDMI introduisant le cas particulier d'une assiette globale en présence de constructions clés en main ou de contrats de vente liés avec un contrat d'entreprise assimilable à l'acquisition d'une construction ou d'une unité d'étage clés en main. Dans ce cas, les lods sont calculés sur le prix global comprenant le prix du terrain et le prix de l'ouvrage. Cette disposition a été introduite par la loi du 5 septembre 2007 avec effet au 1^er janvier 2008 et elle permet, en résultat, d'étendre l'assiette des droits de mutation à une construction qui n'est pas encore réalisée ou pas entièrement, au moment du transfert du bien-fonds dont elle fera ensuite partie intégrante par accession. La situation est la même lorsqu'un immeuble construit doit être démoli et reconstruit, ou lorsqu'un immeuble construit doit être rénové en profondeur, de sorte que les droits portent non pas sur le bien aliéné, mais sur un bien moyennant diverses transformations à venir, et donc sur une part de contre-prestation qui n'est pas encore réalisée et n'a donc pas encore un caractère immobilier. La Cour de céans a relevé dans ces arrêts que la pratique des autorités de recours neuchâteloises avait fluctué, mais s'était ensuite confirmée en faveur d'une assiette globale lorsque les contrats de vente et d'entreprise dépendaient l'un de l'autre au point que l'un n'aurait pas été conclu sans l'autre, sans que la qualification de contrat "clés en main" soit déterminante (arrêts précités, cons. 2 et 3). La jurisprudence du Tribunal fédéral met également l'accent sur le lien existant entre les contrats de vente et d'entreprise, et estime que la disposition légale relative à l'assiette globale des lods est une prescription de nature économique dont l'interprétation doit se faire sur la base de considérations économiques, l'appréciation dépendant d'un examen de toutes les circonstances du cas (pour Zoug, voir GVP 2002, p. 253 et, pour Berne, BVR 2001, p. 193 cons. 3aa avec référence à la jurisprudence du TF du 26.11.1996 [2P.159/1994], ZBl 82/1981, p. 166 ss, Archives 44, p. 61 ss, 50, p. 445, RF 33, p. 166 et ATF 88 I 217, 91 I 173 ss).

b) En l'espèce, il ressort du contrat du 20 mai 2011 signé entre SI A. SA et X₁, dont l'articulation est similaire à ceux conclus avec les autres recourants, que la prénommée acquiert un "appartement en PPE (…) du cadastre de B. ainsi qu'une place de parc extérieure (…)", étant précisé que "l'objet vendu est en voie de transformation selon ce qui est dit plus bas". Le chiffre IV du contrat, intitulé "Conditions générales / contrat d'entreprise", dispose sous chiffre 1 que l'acquéreur "passe un contrat d'entreprise, simultanément au présent acte, avec la société D. Sàrl." Ce contrat dispose en particulier que sauf changements exigés et signés par l'acquéreur, l'appartement sera terminé conformément au descriptif général de construction et aux plans (let. a) et règle le sort des changements désirés par l'acquéreur et provoquant une plus-value, les travaux hors descriptif, les moins-values pouvant résulter des désirs exprimés par l'acquéreur et la responsabilité de celui-ci pour d'éventuels retards dus à des modifications du descriptif et des plans. Le contrat fixe la date d'entrée en jouissance et précise qu'à cette date et sauf événement majeur, l'appartement sera mis à disposition complètement terminé. Le contrat prévoit la cession à l'acquéreur de toutes les garanties contractuelles et légales que la venderesse possède envers les personnes ayant participé à la construction. Les "Conditions spéciales" précisent que l'unité d'étages vendue est un élément d'un bâtiment en voie de transformation et le prix est fixé en fonction des spécificités de l'unité. Sont annexés au contrat de vente immobilière un descriptif et un lot de plan, ainsi qu'un contrat d'entreprise générale.

Il est ainsi patent que le contrat d'entreprise est lié au contrat de vente au sens de la jurisprudence rappelée ci-dessus. Par ailleurs, le fait que le permis de construire pour transformer l'ancien hôtel C. en habitation collective de 25 appartements a été requis par l'entreprise générale en charge de la réalisation des travaux et octroyé avant la conclusion des contrats de vente démontre si besoin est la connexité existant entre les deux contrats, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'examiner d'autres spécificités des dispositions convenues. Les contrats d'achat et d'entreprise générale constituent un tout et justifient la perception des lods sur l'assiette globale de l'article 5a LDMI.

7.                            Le recours est rejeté. Les recourants qui succombent doivent supporter les frais de procédure, compensés par leur avance de frais de 770 francs. Compte tenu de l'issue de la procédure, il n'y a pas lieu à allocation de dépens.

Par ces motifs,
la Cour de droit public

1.    Rejette le recours.

2.    Met à la charge des recourants les frais de la procédure par 770 francs, compensés par leur avance de frais.

3.    N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 31 mars 2014