A. Les époux X. ont construit sur l'article [a] du cadastre de [...] une maison familiale de cinq pièces, dont ils sont propriétaires chacun pour moitié. Après l'achèvement des travaux, ils ont rempli une formule de renseignements relative à l'estimation cadastrale, puis un inspecteur du Service des contributions s'est rendu sur les lieux et a établi un procès-verbal d'estimation. L'estimation cadastrale a été arrêtée à 1'031'000 francs par une décision du 1^er avril 2011, indiquant les détails du calcul.

Les contribuables ont présenté une réclamation contre cette décision, exposant que leur bâtiment a été classé à tort dans la catégorie "très soigné" (maximum possible), parmi les six catégories prévues, déterminantes pour la fixation de la valeur au mètre cube (pour une maison familiale neuve, comme en l'espèce, le minimum est un aménagement "primitif", calculé à raison de 305 francs/mètre cube et le maximum un aménagement "très soigné" compté à raison de 955 francs/mètre cube). Car selon eux, les critères énoncés par le barème pour chaque catégorie d'aménagement correspondent dans le cas de leur maison plutôt à la catégorie "bon" (comptée à raison de 655 francs/mètre cube), en raison d'une isolation qui n'est nullement parfaite, de l'absence de cheminée de salon, et d'agencements ou revêtements ne présentant pas un niveau de qualité élevé.

Une nouvelle visite des lieux par l'inspecteur a eu lieu et, par décision du 24 octobre 2012, l'Office des impôts immobiliers et de succession a admis partiellement la réclamation, fixant l'estimation cadastrale à 818'000 francs. Le bâtiment a, en effet, été classé dans la catégorie "soigné" (comptée à 765 francs/mètre cube). D'autres éléments du calcul total ont cependant également été modifiés dans cette nouvelle décision.

B. Les époux X. interjettent recours devant la Cour de droit public contre cette dernière décision, concluant à l'annulation de celle-ci et à la classification de l'aménagement de leur immeuble dans la catégorie "bon". Ils reprennent l'argumentation déjà avancée lors de leur réclamation et relèvent le montant excessif de la valeur locative imposable qui découlerait de l'estimation cadastrale litigieuse.

C. Dans ses observations sur le recours, le Service des contributions conclut au rejet de celui-ci en explicitant certains éléments de son estimation. Il ajoute par ailleurs que l'établissement cantonal d'assurance et de prévention (ECAP) a retenu pour la police d'assurance concernant l'immeuble une valeur plus élevée que celle qu'il a retenue lui-même, ce qui confirme à son avis que l'estimation litigieuse n'est pas excessive, vu aussi le prix de la construction payé par les intéressés.

Les recourants ont répondu aux observations de l'intimé par une dernière prise de position.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) Les immeubles sont considérés comme des éléments de fortune et leur valeur correspond à l'estimation cadastrale (art. 47 let. a et 50 al. 1 LCdir). D'après l'article 113 LCdir, tous les immeubles font l'objet d'une estimation officielle [estimation cadastrale] (al. 1). L'estimation cadastrale correspond en règle générale à un montant se situant entre la valeur de rendement et la valeur intrinsèque, s'il s'agit d'immeubles d'une nature autre que les exploitations agricole, viticole ou forestière, ou les terrains à bâtir (al. 2 let. c). Le Conseil d'Etat arrête au surplus les dispositions d'application du présent article (al. 4).

b) Selon le règlement concernant la détermination de l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains non agricoles) [REI], du 1^er novembre 2000, l'estimation cadastrale correspond à la moyenne entre la valeur intrinsèque et la valeur de rendement. Cette dernière est prise en compte N fois lors du calcul de l'estimation cadastrale, N variant en fonction de l'écart entre la valeur de rendement et la valeur intrinsèque ; lorsque cet écart est situé entre 0 et 10 %, le facteur N est de 2, de sorte que l'estimation cadastrale se détermine selon la formule suivante : 2 x la valeur de rendement + 1 x la valeur intrinsèque / 3 (art. 1 al. 1 et 2). La valeur intrinsèque est obtenue en additionnant la valeur au mètre cube des bâtiments et la valeur au mètre carré du terrain (art. 2). La valeur au mètre cube des bâtiments se détermine à partir du cube effectif. Elle est fonction de la nature du bâtiment, des aménagements existants et de l'état d'entretien (art. 3 al. 1 et 2). D'après l'article 5 REI, les bâtiments se répartissent dans six catégories (primitif, simple, moyen, bon, soigné, très soigné); la disposition précise pour chaque catégorie le genre ou le nombre d'aménagements qui les distingue. D'après l'article 7 REI, la valeur au mètre cube des bâtiments se détermine selon le barème I annexé audit règlement (al. 1). La valeur au mètre cube peut être réduite ou, au contraire, augmentée au maximum de 20 % selon l'aménagement, les matériaux utilisés, l'état d'entretien et les conditions locales (al. 2). Quant à la valeur de rendement, elle fait l'objet de principes de calcul énoncés aux articles 9 ss REI.

c) Le barème I indique la valeur au mètre cube selon la nature de l'immeuble, son aménagement et son état d'entretien, en fonction des six catégories, de primitif à très soigné, mentionnées plus haut, et en tenant compte de l'état d'entretien (allant de mauvais à neuf ou très bon). Dans le cas des maisons familiales, villas et maisons de vacances, neuves ou dans un très bon état d'entretien, cette valeur est de 655 francs si l'aménagement est jugé bon, de 765 francs s'il est jugé soigné, et de 955 francs s'il est considéré comme très soigné.

3. a) Il y a lieu de relever d'abord que les recourants ont obtenu partiellement satisfaction à la suite de leur réclamation, puisqu'il a été admis par l'intimé que l'aménagement de l'immeuble pouvait être qualifié de "soigné" au lieu de "très soigné", ce qui a conduit à une réduction de la valeur intrinsèque (de même, d'ailleurs, que de la valeur de rendement). En outre, cette réduction est également une conséquence du fait que l'intimé a renoncé à ajouter une plus-value de 10 % par mètre cube (possible conformément à l'art. 7 al. 2 REI susmentionné) qu'il avait appliquée dans sa décision initiale. Le Service des contributions a ainsi tenu compte dans une certaine mesure du point de vue des intéressés.

b) Ceux-ci maintiennent cependant que l'aménagement peut être qualifié de "bon" mais pas de "soigné" parce que tous les critères de cette seconde catégorie ne sont pas remplis en l'espèce. Sur ce point, on observera à titre liminaire que les descriptions de l'aménagement énoncées par l'article 5 REI pour chacune des six catégories fixent un cadre qui doit permettre d'effectuer une appréciation globale de l'immeuble en cause et qu'elles ne constituent pas des listes de critères exhaustifs ou impératifs qui devraient nécessairement être tous réunis pour justifier le choix de la catégorie appropriée dans le cas particulier. Une telle manière d'appliquer le barème rendrait en effet quasi impossible le classement de tous les immeubles de manière adéquate. Pour prendre un exemple extrême, il est évident qu'un immeuble dont l'aménagement serait en soi primitif (sans eau ni électricité ni chauffage central et avec des WC à l'extérieur) ne pourrait pas être classé comme "soigné" pour le seul motif qu'il dispose d'une cheminée (élément mentionné comme une caractéristique de cette dernière catégorie). En d'autres termes, l'administration fiscale doit procéder à une pesée des divers éléments qui définissent d'une manière générale les catégories et procéder à une appréciation, en principe sur la base d'une visite des lieux, en tenant compte de son expérience qui lui permet de faire une comparaison entre les immeubles qu'elle évalue. Le règlement (art. 7 al. 2) prévoit en outre la possibilité de corriger le résultat du classement prévu dans une situation donnée par une réduction ou une augmentation (jusqu'à 20 %) de la valeur au mètre cube attribuée à la catégorie appliquée, pour tenir compte des particularités du cas, ce qui permet une évaluation intermédiaire entre deux catégories.

Ce qui précède montre, en tout cas pour ce qui est de l'estimation par mètre cube déterminante pour la valeur intrinsèque, que l'administration dispose d'une certaine marge d'appréciation que l'autorité judiciaire de recours doit en principe respecter parce qu'elle n'est pas mieux à même que l'autorité fiscale de procéder à cette évaluation et que son rôle n'est pas de substituer son point de vue à celui de l'administration, pour autant que celle-ci n'ait pas abusé de ce pouvoir s'appréciation que la loi lui réserve. C'est ce qu'exprime, en substance, l'article 33 let. d LPJA, qui exclut le contrôle par l'autorité de recours de l'opportunité sauf disposition contraire de la loi, qui fait généralement défaut, en particulier en matière fiscale.

c) Cela étant, il incombe à la Cour de céans – dans les limites du pouvoir d'examen décrites ci-dessus – non pas de calculer précisément le prix au mètre cube déterminant pour la valeur intrinsèque dans le cas particulier, mais de vérifier l'application des principes conduisant au classement litigieux selon l'article 5 REI, correspondant soit à un aménagement "soigné" (ch. 5 ) selon l'intimé, soit à un aménagement "bon" (ch. 4) selon les recourants. Entre autres caractéristiques qui ne sont pas en cause ici, le chiffre 4 mentionne une bonne isolation thermique et phonique, des WC et bains et un agencement de cuisine bon. Le chiffre 5 mentionne, quant à lui, une isolation thermique et phonique parfaite, des WC et bains séparés, douches, un agencement de cuisine de qualité, et prévoit en plus (par rapport au ch. 4) une cheminée de salon, et des agencements et revêtements de qualité, bonne disposition des locaux.

Les recourants font valoir que la maison n'a pas de cheminée de salon, que l'isolation thermique des fenêtres ne consiste qu'en un double vitrage, que le chauffage est insuffisant dans certaines pièces, que l'isolation phonique entre le rez-de-chaussée et le premier étage est mauvaise, que les matériaux (revêtements) sont pour la plupart très simples, courants ou dans la gamme des "premiers prix", et que la disposition des locaux présente des défauts de conception ou de réalisation (conflits entre portes et fenêtres, accès malaisé) concernant l'accès principal, la douche-WC, le bureau et la chambre des parents.

L'intimé observe à ce sujet ce qui suit :

" Les recourants contestent que leur bien immobilier soit classé dans la catégorie "soigné". Or, leur villa remplit les critères énoncés sous chiffre 5. En effet, premièrement, l'isolation thermique est conforme aux normes actuelles en matière énergétique. Deuxièmement, la villa des recourants possède des WC et bains séparés, ce qui apparaît uniquement comme critère pour les chiffres 5 et 6 de l'article 5 REI. Troisièmement, l'isolation phonique ne peut réellement être prise en compte puisque s'agissant d'un bien individuel, il n'y a pas de risque de nuisances chez d'éventuels voisins. Elle ne peut donc être appréciée à sa juste valeur puisque les bruits gênants ne peuvent provenir que des recourants eux-mêmes. Quatrièmement, les recourants prétendent que les matériaux et les revêtements de leur bien sont très simples. Or, l'article 5 REI ne prend pas en considération la présence de matériaux luxueux pour classer un bien immobilier dans l'un de ses six chiffres. Un bien immobilier n'a pas besoin d'avoir des revêtements nobles pour être classé dans les chiffres 5 et 6 de l'article 5 REI".

d) L'absence de cheminée de salon n'est pas contestée et revêt une certaine importance même si elle ne saurait être déterminante à elle seule. Inversement, l'existence de WC et bains séparés doit aussi être prise en compte, comme le relève le service intimé. Les autres critères énoncés par les recourants et discutés par l'intimé, appellent diverses réserves de principe :

En ce qui concerne l'isolation thermique et phonique, il faut noter qu'un double vitrage n'est plus considéré de nos jours comme une isolation parfaite, car actuellement les spécialistes recommandent généralement un vitrage triple qui seul peut donc prétendre à la perfection en la matière. Pour ce qui est de l'isolation phonique, elle concerne non seulement le vitrage (double ou triple) mais également les espaces intérieurs de l'immeuble. A cet égard, il n'est pas absolument décisif qu'il s'agisse d'un immeuble de deux ou plusieurs logements, ou au contraire d'une villa pour une famille. Une maison familiale est le plus souvent occupée, comme son nom l'indique, par une famille (ou un couple) et ses occupants ressentent d'habitude, réciproquement, comme un élément de confort non négligeable une bonne isolation phonique entre les pièces et entre les étages. Pour ce qui est de la qualité des agencements et revêtements, elle devrait être meilleure, dans la catégorie 5, que dans la catégorie inférieure, faute de quoi la mention de ce critère dans ladite catégorie n'aurait pas de sens. Sur ce point, une comparaison des gammes de prix des matériaux utilisés – à laquelle il n'est pas possible de procéder sur la base du dossier et qui nécessite des renseignements de professionnels – serait nécessaire. Que le qualificatif de "noble" ou "luxueux" ne figure pas dans le barème n'est en soi pas décisif ; mais on pourrait concevoir qu'il serve à définir les matériaux "de grande qualité" caractérisant la catégorie "très soigné". Quant à la disposition des locaux et aux inconvénients relevés à ce sujet par les recourants, le dossier ne comporte pas de plans et l'intimé ne s'exprime pas en ce qui les concerne, de sorte que cet élément mériterait d'être examiné plus avant, puisque le barème en prévoit la prise en considération.

En conclusion, et à première vue, il se pourrait qu'une application adéquate de l'article 5 REI et du barème dans le présent cas conduise à considérer que l'immeuble des recourants se situe sinon dans la catégorie 4, du moins entre celle-ci et la catégorie supérieure. Si cette dernière hypothèse se révélait appropriée, l'estimation de la valeur au mètre cube pourrait, par le correctif expressément prévu par l'article 7 al. 2 REI, se situer entre les valeurs de 655 francs/mètre cube et 765 francs/mètre cube. Pour les raisons déjà exposées, si une telle appréciation devait être faite elle relèverait au premier chef de la compétence du service intimé. Cela justifie dès lors le renvoi de la cause à l'administration pour instruction complémentaire et nouvelle décision.

e) il y a lieu d'ajouter que l'investissement des recourants, pour l'achat du terrain, la construction, et l'ensemble des autres frais encourus pour la réalisation de l'ouvrage, n'est guère utile pour la détermination de la valeur cadastrale. La valeur locative (élevée, d'après les recourants) résultant de cette estimation, n'est pas décisive non plus (en ce sens que l'art. 12 REI prévoit au contraire que la valeur de rendement brut ne peut pas être inférieure à la valeur déterminée par les art. 13 ss REI). Enfin, l'estimation de la valeur d'assurance à 830'000 francs par l'ECAP ne lie pas l'autorité fiscale. Si tel était le cas, la réglementation détaillée du REI et ses barèmes seraient en bonne partie inutiles ; au demeurant, la valeur d'assurance obéit à des critères d'estimation qui lui sont propres et qui peuvent d'ailleurs également être contestés le cas échéant. Quant à la demande des recourants formulée dans leur dernière écriture, du 2 février 2013, selon laquelle il faudrait s'en tenir à la surface (136.26 m²) retenue, dans la détermination de la valeur de rendement, lors de l'estimation initiale, du 1^er avril 2011, et ne pas fixer cette surface à 152.71 m² comme cela a été fait dans la nouvelle décision ici litigieuse, elle ne peut pas être tranchée dans le présent arrêt, faute d'éléments dans le dossier permettant de vérifier cette surface et d'allégations précises des recourants propres à établir en quoi la rectification faite lors de la seconde visite des lieux par l'inspecteur serait erronée. Le renvoi de la cause à l'intimé devrait permettre de clarifier ce point également.

4. Vu l'issue du litige, il n'y a pas lieu de percevoir des frais de justice (art. 47 al. 2 LPJA) ni d'allouer des dépens, les recourants n'étant pas représentés par un mandataire professionnel ni ne prétendent avoir engagé des frais de procédure particuliers (art. 48 LPJA, a contrario).

Par ces motifs,
la Cour de droit public

1. Admet le recours en ce sens que la décision du 24 octobre 2012 est annulée et que la cause est renvoyée à l'intimé pour instruction complémentaire et nouvelle décision selon les considérants.

2. Dit qu'il n'est pas perçu de frais de justice et ordonne la restitution aux recourants de l'avance de frais.

3. Dit qu'il n'est pas alloué de dépens.

Neuchâtel, le 28 février 2013